I SA/Bk 92/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi Z. C. i D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowanie kontrolne wobec Państwa Z. i D. C. (dalej powoływani również jako skarżący) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2004 r. W trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że dokumenty dotyczące prowadzonej przez Skarżącego firmy za kontrolowany okres uległy spaleniu na początku 2005 r. W związku z powyższym, zarówno Skarżący jak i organ podjęli czynności zmierzające do odtworzenia zniszczonych dokumentów. W wyniku podjętych czynności ustalono, że przychód ze sprzedaży na podstawie odtworzonych dokumentów w wysokości 432.118,32 zł co stanowi 56,56% wykazanego przychodu w zeznaniu PIT-36 za 2004 r., sprzedaż kopalin na podstawie odtworzonych dokumentów w wysokości 107.118,98 ton co stanowi 79,09 % wykazanego wydobycia kopalin, zaś koszty uzyskania przychodu na podstawie odtworzonych dokumentów wynoszą 375 956,09 zł co stanowi 53,38 % wykazanych kosztów w zeznaniu PIT-36 za 2004 r. Mając na uwadze, że zgromadzone dokumenty nie pozwalały za zweryfikowanie prawidłowości w zapisach księgowych prowadzonych przez firmę Skarżącego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził oszacowanie podstawy opodatkowania i decyzją z dnia [...].03.2009 r., Nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 40.211 zł w miejsce wykazanego zobowiązania podatkowego w PIT-36 w wysokości 0 zł. W wyniku rozpoznania odwołania Skarżących od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...].06.2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując na istniejące wątpliwości w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego, w szczególności struktury kształtowania się wydatków rzutujących na koszty uzyskania przychodów z uwagi na wysokie odpisy amortyzacyjne. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] września 2009 r. Nr [...] określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 54 329,00 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że z uwagi na brak ksiąg podatkowych oraz innych dokumentów niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w 2004 r., zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) należało ją określić w drodze oszacowania. Przy oszacowaniu podstawy opodatkowania organ wziął pod uwagę i porównał wielkość obrotów w działalność skarżącego z podobnym przedsiębiorstwem, zajmującym się w 2004 r. wydobywaniem piasku i żwiru na terenie tej samej gminy. Analizując wielkości przychodów, kosztów ich uzyskania oraz rentowność firmy Skarżącego z podobną firmą "A" organ przyjął, że jedyną możliwą metodą zastosowania oszacowania podstaw opodatkowania jest połączenie metody porównawczej zewnętrznej z porównaniem zyskowności firmy "A". W wyniku przeprowadzonej analizy, organ oszacował, iż Skarżący w 2004 r. uzyskał dochód w wysokości 233 928,96 zł w miejsce wykazanego w zeznaniu PIT-36 w kwocie 59 791,06 zł. i w konsekwencji określił wysokość podatku dochodowego na kwotę 54 329,00 zł. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie zarzucając w nim organowi pierwszej instancji naruszenie: – art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady praworządności w postępowaniu podatkowym oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, – art. 234 w związku z art. 230 o.p. poprzez pogorszenie sytuacji strony w postępowaniu odwoławczym, – art. 23 § 3 pkt 2 o.p. poprzez zmianę katalogu metod szacowania, – art. 23 § 4 o.p. poprzez brak szczegółowego uzasadnienia wyboru szacowania, – art. 23 § 5 o.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w dużej rozbieżności do rzeczywistości i prawdy. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu akt sprawy i zarzutów zawartych w odwołaniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu II instancji, w sprawie zostało prawidłowo przeprowadzone postępowanie, w szczególności oszacowanie podstawy opodatkowania. Przyjęta przez organ I instancji metoda w sposób najbardziej wiarygodny określa podstawę opodatkowania zbliżoną do rzeczywistej. Podkreślił, że analizując działalność gospodarczą konkurencyjnej firmy "A" działającej na terenie tej samej gminy, należało dojść do wniosku, iż skarżący zaniżył wskazaną w zeznaniu PIT 36 za 2004 r. rentowność swojej firmy. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo wykazał, że firma "A" dokumentująca niższy poziom wydobycia kruszywa, osiągnęła wyższy wskaźnik zyskowności aniżeli firma Skarżącego, mimo iż ponosiła wyższe koszty odpisów amortyzacyjnych, kosztów zatrudnienia pracowników, czy też kosztów energii elektrycznej. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ wyjaśnił, iż w sprawie nie można było przeprowadzić innych metod oszacowania podstawy opodatkowania, albowiem nie pozwalał na to, zebrany w sprawie materiał dowodowy. W szczególności zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej nie było możliwe, z uwagi na brak prawnych możliwości zweryfikowania rzetelności prowadzonej dokumentacji przez skarżącego z lata poprzednie. Jednocześnie, jak zeznał skarżący, dokumentacja za lata wcześniejsze, niż 2004 również została zniszczona w związku z przeprowadzką, a zatem zastosowanie wnioskowanej metody oszacowania było niemożliwe. Organ uznał również za niezbadany zarzut naruszenia zakazu reformationis in peius określonego w art. 234 w zw z art. 230 o.p., albowiem w przedmiotowej sprawie, przepis ten nie miał zastosowania. Decyzja kasacyjna, uprzednio wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie może być uznana za decyzję na korzyść lub niekorzyść strony, skoro nie ma charakteru merytorycznego. Na powyższą decyzję, małżonkowie C., reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika, wywiedli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wnieśli o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego jako decyzji rażąco naruszającej prawo. W uzasadnieniu skargi, skarżący zarzucili w szczególności, iż w postępowaniu odwoławczym obowiązuje zakaz pogarszania sytuacji strony. Zdaniem strony karygodnym je zwiększanie za każdym, kolejnym postępowaniem podatkowym podatku określonego w drodze szacunku, na co wskazuje art. 234 o.p.. Wbrew twierdzeniom organów, w ocenie skarżących należało ustalenie dochodu przyjąć ze złożonych deklaracji PIT-5 oraz zeznania rocznego PIT – 36, a nie w drodze oszacowania podstawy opodatkowania. Jednocześnie, skoro organ, mimo wszystko, zdecydował się na przeprowadzenie szacunku podstawy opodatkowania, to powinien zastosować metodę porównawczą wewnętrzną, która w najbliższy sposób oddałaby rzeczywistą wielkość podstawy opodatkowania. Skarżący zarzucili organom także nieprawidłowe ustalenie ceny jednostkowej za tonę sprzedawanego surowca w firmie skarżącego, która kształtowała się w przedziale od 3 zł za produkt główny do 12 zł za pozostałe produkty, a nie w wysokości przyjętej przez organy. Zdaniem Skarżących cena jednostkowa towaru w firmie "A" była o wiele wyższa, w szczególności iż sprzedawała ona także żwir i piasek płukany, po cenie o wiele wyższej za tonę. Jednocześnie samo ustalenie różnic w wielkości opłat eksploatacyjnych pomiędzy obydwoma firmami nie może świadczyć o takiej samej lub podobnej zyskowności obu firm. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu, orzekające w tej sprawie organy skarbowe nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów prawa procesowego. Jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Obowiązek ten ciążący na organach podatkowych (art. 122 o.p.) i przejawia się w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.). Należy przy tym wskazać na jeszcze inną, nie mniej ważną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ podatkowy wnioski mają logiczne uzasadnienie. W ocenie Sądu, orzekające w tej sprawie organy podatkowe nie uchybiły powyższym zasadom i nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów prawa. Należy bowiem podkreślić, że organy prowadzące postępowanie w sprawie dołożyły wszelkich starań, by ustalić stan faktyczny sprawy. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy zasadnie przyjęły, że Skarżący, prowadzący działalność gospodarcza polegającą na wydobywaniu i sprzedaży kruszywa, nie dysponował księgami podatkowymi, za okres objęty kontrolą, z powodu ich przypadkowego zniszczenia w trakcie przeprowadzki. Stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy ustala tę podstawę posługując metodami określonymi w art. 23 § 3 o.p. Wskazana wyżej treść art. 23 § 1 pkt 1 o.p. jest jasna i nie budzi wątpliwości, że konsekwencją braku ksiąg podatkowych jest wymóg określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nie ma przy tym znaczenia, jakie powody zadecydowały o braku ksiąg czy też danych. Może to być spowodowane działaniem zawinionym przez podatnika (ich zniszczenie), jak też wypadkiem losowym (pożar). Fizyczny brak ksiąg lub danych zawsze prowadzi do ustalenia podstawy w drodze oszacowania, a zatem w powyższym zakresie postępowanie organów było prawidłowe. Brak ksiąg podatkowych spowodował to, że nie powstała określona w art. 23 § 2 o.p. przesłanka odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (zgodnie z tym przepisem organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania). Z tych też względów organ podatkowy miał prawo i obowiązek określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z uwzględnieniem metod określonych w art. 23 § 3 o.p. Brak ksiąg i dokumentów źródłowych uniemożliwił organowi przyjęcie wszystkich danych wynikających ze złożonych przez Skarżącego zeznań i deklaracji, w szczególności PIT-ów 5 i PIT-u 36 za 2004 r. Przyjęcie pełnych informacji wynikających ze złożonych zeznań i deklaracji oznaczałoby brak podstaw do przeprowadzenia oszacowania podstawy opodatkowania, skoro skarżący właściwie się rozliczył z osiągniętego dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Także wybór zastosowanej przez organy skarbowe metody oszacowania podstawy opodatkowania w sprawie, w ocenie Sądu, nie narusza prawa. Organy szczegółowo wyjaśniły, dlaczego w sprawie nie mogły mieć zastosowania metody wymienione w art. 23 § 3 o.p. oraz dlaczego zastosowały odmianę metody porównawczej zewnętrznej w powiązaniu z zyskownością konkurencyjnej firmy i firmy skarżącego. Przyjęta metoda z pewnością zmierzała do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Jednocześnie podkreślić należy, że niewątpliwie ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (por. wyrok NSA z 19 marca 2003 r., sygn. akt SA/BK 318/03, LEX nr 103701). Przyjętą przez organy metodę oszacowania podstawy opodatkowania, sprowadzająca się do porównania dwóch podobnych firm, działających na tym samym terenie – firmy skarżącego i firmy "A" należy zaklasyfikować jako tzw. inną metodę, o której mowa w art. 23 § 4 o.p. W ocenie Sądu, porównanie rozmiarów prowadzonych działalności przez oba przedsiębiorstwa, (wielkości przychodów, wydatków na wynagrodzenia oraz liczby zatrudnionych osób, wielkości odpisów amortyzacyjnych i opłat eksploatacyjnych, kosztów związanych z dzierżawą nieruchomości oraz zakupem energii elektrycznej) jednoznacznie wskazało, iż zadeklarowana przez Skarżącego w zeznaniu PIT 36 za 2004 r. zyskowność jego firmy była znacznie zaniżona. O ile zyskowność działalności gospodarczej prowadzonej przez firmę "A" wynosiła blisko 27%, tak zadeklarowana zyskowność firmy skarżącego jedynie 7,82 %, mimo znacznie niższych wydatków na wynagrodzenie dla pracowników i koszty amortyzacji oraz brak kosztów dzierżawy nieruchomości. Tym samym organy słusznie przyjęły, że firma skarżącego, przy tak dużej ilości wydobywanego kruszywa powinna wygenerować wyższy dochód, niż wskazany przez skarżącego w PIT 36 za 2004 r. Wnioski wyciągnięte przez organy obu instancji odpowiadają logice i doświadczeniu życiowemu, a zatem odpowiadają one zasadom oceny zgromadzonego materiału dowodowego – art. 191 o.p. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących nie przyjęcia jako metody oszacowania metody porównawczej wewnętrznej, należało uznać je za niezasadne. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że nie było możliwe, z uwagi na brak prawnych możliwości, zweryfikowanie rzetelności prowadzonej dokumentacji przez skarżącego z lata poprzednie. Pomijając fakt, iż skarżący nie dysponował taką dokumentacją (również uległa zniszczeniu), zobowiązania podatkowe za lata 2000 – 2002 w momencie prowadzenia kontroli, uległy już przedawnieniu a zatem niedopuszczalne było, w powyższym zakresie przeprowadzanie kontroli. Podobnie należało również ocenić zarzut skargi naruszenia art. 234 o.p., wprowadzającego w postępowaniu odwoławczym, zakaz reformationis in peius. Wbrew twierdzeniom skargi, w przedmiotowej sprawie powyższy zakaz nie został naruszony, albowiem Dyrektor Izby Skarbowej w B., rozpoznając po raz pierwszy odwołanie Skarżących, decyzję wydał na podstawie art. 233 § 2 o.p. i uchylił decyzję organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Zatem wydanej decyzji nie można rozstrzygać w realiach korzyści dla strony skarżącej, albowiem nie miała ona charakteru merytorycznego lecz procesowy. W orzecznictwie wskazuje się, że przepis art. 234 o.p. wprost określa granice orzekania jedynie organu podatkowego drugiej instancji, nie wiąże natomiast organu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy – zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 278/09, LEX Nr 524659. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż zarzut skargi dotyczący braku porównania cen sprzedaży towaru w poszczególnych fakturach wystawionych przez firmę skarżącego i firmę porównywaną nie mógł być uznany za zasadny. Organ nie dysponował kompletem dokumentacji podatkowej firmy skarżącego a zatem porównywanie wartości sprzedanych towarów obu firm mijałoby się z celem. Jednocześnie jak zaznaczył organ w odpowiedzi na skargę, skarżącemu udało się za 2004 r. odtworzyć dokumenty dotyczące sprzedaży kopalin odpowiadające 79,09 % wydobyciu kopalin, przy czym wartości wynikające z tychże faktur dotyczyły jedynie 56,56 % zadeklarowanego przez Skarżącego przychodu w PIT 36 za 2004 r. Tak znaczne procentowe rozbieżności, przy ilości wydobywanego przez skarżącego kruszywa, może świadczyć o zaniżeniu zadeklarowanego przez skarżącego dochodu w zeznaniu PIT 36 za 2004 r. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP. Wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe działały w sprawie na podstawie i w granicach prawa, tym samym nie można stawiać im zarzutu naruszenia zasady praworządności. Błędne jest także rozumowanie autora skargi, jakoby Skarżący został dwukrotnie ukarany za przewinienie polegające na zniszczeniu dokumentacji podatkowej. Wydane decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, na podstawie i w granicach obowiązującego prawa nie może być utożsamiane z sankcją, jaką skarżący poniósł w oparciu o przepisy Kodeksu karnego skarbowego. Biorąc pod uwagę powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).