I SA/Bk 920/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 rok oddala skargę. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił Pani H. S. (dalej także jako "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 r. w wysokości 95.339,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu organ wskazał, że w 2010 r. Skarżąca wraz z mężem uzyskali przychody w łącznej kwocie 23.285,83 zł: 5.066 zł ze stosunku pracy męża, 3.968,62 zł z zasiłku dla bezrobotnych męża, 12.373,72 zł z emerytury Skarżącej i 1.877,49 zł odsetek od środków zgromadzonych na lokatach bankowych. W wyniku kontroli ustalono również, że na dzień 1 stycznia 2010 r. małżonkowie S. nie mogli zgromadzić żadnych oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Jednocześnie organ ustalił, że w 2010 r. małżonkowie ponieśli następujące wydatki: głównie na przekazanie synowi M. S. środków na przechowanie celem wniesienia wkładu w przyszłe przedsięwzięcie gospodarcze w kwocie 128.446,29 zł, dwie inwestycje budowlane w łącznej kwocie 33.920 zł, na utrzymanie w kwocie 18.564,84 zł, na podatki lokalne - 212,00 zł i na podatek od odsetek na rachunkach bankowych oraz opłaty bankowe - 227,99 zł. Wydatki te nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej zarzucił między innymi wydanie jej w oparciu o niezgodny z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.d.o.f.") oraz błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W jego ocenie organ poczynił nieprawidłowe ustalenia w zakresie dochodów strony z tytułu obrotu towarowego w krajach tzw. bloku wschodniego, dochodów strony z towarów wytworzonych w ramach gospodarstwa rolnego oraz poniesionych wydatków na potrzeby egzystencji strony. Decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Uzasadniając to rozstrzygnięcie nie zgodził się z zarzutem, że decyzja Dyrektora UKS została wydana w oparciu o niezgodny z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyrok TK w sprawie SK 18/09 dotyczy bowiem brzmienia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym obowiązującego w latach 1998-2006. Nie odnosi się więc i nie wywiera skutku w stosunku do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Organ odwoławczy wskazał, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter przepisów u.p.d.o.f., w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. W zakresie dochodów z tytułu obrotu towarowego w krajach tzw. bloku wschodniego, organ wskazał, że Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że przychody te, nawet jeśli były faktycznie uzyskane były opodatkowane. W świetle regulacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., sam fakt osiągnięcia takich przychodów nie jest wystarczający do uznania ich za legalne źródło pokrycia wydatków. To podatnik powinien bowiem wykazać, że zarobione za granicą pieniądze, nie tylko przywiózł do Polski, ale także, że są to przychody opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że podatnik nie musi pamiętać szczegółów dotyczących zgłaszania bądź opodatkowania przychodów sprzed trzydziestu lat. Dlatego też organ pierwszej instancji wystąpił do właściwych organów celem weryfikacji składanych w tym zakresie wyjaśnień. Z informacji uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że mąż Skarżącej nie figuruje w kartotece płatników składek prowadzących działalność gospodarczą do 1998 r. Urząd Miejski w B. poinformował z kolei, że M. S. nie figurował w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej do dnia 31 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. poinformował zaś, że mąż Skarżącej nie zgłaszał rozpoczęcia działalności gospodarczej, jak też nie składał deklaracji podatkowych za lata 1980-1990. Tym samym brak jest dowodów, że opodatkowany został dochód uzyskany przez stronę z tytułu obrotu towarowego w krajach tzw. bloku wschodniego. Zasadnie można zatem przyjąć, że nie mogą one stanowić przychodów ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W kwestii dochodów z towarów wytworzonych w ramach gospodarstwa rolnego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ocena wiarygodności wyjaśnień, co do dochodowości gospodarstwa rolnego jest możliwa bez wiedzy specjalnej w zakresie rolnictwa. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie bowiem przeczy twierdzeniom małżonków, że z tego tytułu uzyskać mieli rocznie dochód w wysokości 4000 - 5000 USD. Organ wskazał, że z twierdzeń małżonków wynika, że gospodarstwo rolne położone jest w gminie S., ma powierzchnię 26 ha i uprawiano na nim kapustę, truskawki, ziemniaki, tytoń, których nikt w okolicy nie uprawiał, co pozwalać miało na ich natychmiastowy zbyt. Uprawiać miano również pszenicę i ogórki. Uprawy prowadzone miały być w latach 1978-2000. Gospodarstwo miała uprawiać H. S., która w latach 80-tych nie pracowała i przebywała na wsi oraz M. S. w ramach bezpłatnych urlopów. Uzyskane z upraw produkty sprzedawać miał Skarżący na okolicznych rynkach. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej całkowicie niewiarygodnym jest łączenie pracy zawodowej męża Skarżącej w B. z uprawą roli w takiej skali (26 ha) w odległości około 65 kilometrów od miejsca zamieszkania. Dodatkowo, mąż Skarżącej jedynie dwukrotnie w okresie zatrudnienia przebywał na urlopach bezpłatnych, a zatem nie mógł wspomagać małżonki w prowadzeniu gospodarstwa rolnego. Natomiast Skarżąca w latach 80-tych miała na utrzymaniu trójkę małoletnich dzieci, co również wyklucza możliwość jej znacznego zaangażowania się w prowadzenie tak znacznego gospodarstwa rolnego. Za niewiarygodny organ uznał również wskazywany przez stronę dochód z gospodarstwa rolnego w kwocie 2000-4000 USD, co stanowiło 6-12 krotność przeciętnych rocznych dochodów w ówczesnym czasie. Strona nie podała powodów, dla których jej uprawy, tak pospolitych przecież ziemniaków, czy tryskawek, były wyjątkowe na tle sąsiadów. W ocenie organu odwoławczego brak było zatem jakichkolwiek podstaw do uznania, że małżonkowie zgromadzili oszczędności z gospodarstwa rolnego w takiej kwocie, a to oznacza, że wskazana przez nich kwota nie mogła stanowić źródła mienia posiadanego na dzień 1 stycznia 2010 r. pochodzącego z dochodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. W zakresie wydatków związanych z egzystencją Skarżącej i jej rodziny, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zasadnie przyjęto ich wysokość na poziomie minimum socjalnego, w oparciu o dane Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych w Warszawie. Poza jednym zdaniem z zeznań jednego świadka Skarżąca nie wykazała żadnych racjonalnych przesłanek do przyjęcia tych wydatków na poziomie minimum egzystencji. Z analizy wydatków małżonków w latach 1993-2009 wynika, że standard ich życia kształtował się na wyższym poziomie, aniżeli minimum egzystencji. Małżonkowie ponosili bowiem wydatki związane z zakupem kilku nieruchomości, sukcesywnie nabywali pojazdy, a strona wielokrotnie wyjeżdżała za granicę. Trudno sobie wyobrazić ażeby rodzinę żyjącą na granicy ubóstwa stać było na ponoszenie takich wydatków. Organ zwrócił przy tym uwagę, na nielogiczność zeznań strony, która z jednej strony utrzymuje, że osiągała znaczne przychody z wielu źródeł (praca, turystyka handlowa, gospodarstwo rolne) sięgające po kilka tysięcy dolarów, czyli na poziomie ludzi o znacznym stopniu zamożności, z drugiej zaś strony ponosiła wydatki na najniższym z możliwych poziomów, czyli dolnej granicy ubóstwa. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem, Skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 120, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez niedopuszczalne przerzucenie ciężaru dowodowego w całości na podatnika w zakresie wykazania zarówno źródeł przychodów, wysokości osiąganych przychodów i kosztów ich uzyskania oraz opodatkowania przychodów ze wskazanych przez podatnika źródeł w sytuacji, w której prowadzenie postępowania dowodowego należy do organu podatkowego a w konsekwencji podatnik winien jedynie uprawdopodobnić w/w okoliczności; 2) art. 127 o.p., poprzez niedokonanie ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy i ograniczenie się jedynie do oceny części zarzutów podniesionych przez podatnika w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji; 3) art. 201 § 4 w zw. z art. 235 o.p., poprzez niewskazanie przez organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności co do zeznań świadka T.W.; 4) art. 191 o.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, ustalanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o własne (niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym) twierdzenia i przypuszczenia, nie poparte konkretnymi dowodami oraz pominięcie treści i znaczenia części dowodów, w tym: zeznań T. W., pisma K. S.A. z dnia [...] listopada 2012 r, pisma B. S.A. z dnia [...] grudnia 2012 r. i pisma P. S.A. z dnia [...] listopada 2012 r.; 5) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy niezgodne z Konstytucją RP; 6) art. 233 § 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji obarczonej wadami wskazanymi w pkt 1-5 zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 19 lutego 2014 r. I SA/Bk 605/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zawiesił postępowanie sądowe w sprawie, do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia w zakresie pytania prawnego dotyczącego zgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588 ze zm.). Postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2014 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe. Podczas rozprawy w dniu 22 października 2014 r. pełnomocnik Skarżącego wskazał, że podstawą uchylenia zaskarżonych decyzji powinien być wyrok TK o sygn. P 49/13. Mimo odroczenia w tym wyroku utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Trybunał obalił domniemanie konstytucyjności tego przepisu i przepis ten nie powinien być stosowany. Na poparcie swego stanowiska pełnomocnik przedłożył pismo zawierające poglądy orzecznictwa. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. I SA/Bk 436/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzje organów obu instancji, stwierdził, że decyzje te nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku i orzekł o kosztach postępowania. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że rodzaj wskazanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego błędów stanowiących naruszenie zasad prawidłowej legislacji, nie pozwalał na zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w praktyce. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, niezgodność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP, dawała podstawę do odmowy zastosowania tego przepisu w rozpatrywanej sprawie, mimo odroczenia utraty jego mocy obowiązującej z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw RP. W chwili ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nastąpiło obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., w konsekwencji przepis ten nie powinien być źródłem obowiązków nakładanych na obywateli. Odmowa zastosowania w tej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej tego przepisu, pozostaje zdaniem Sądu w zgodzie z art. 32 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej i wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. II FSK 103/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Sąd kasacyjny stwierdził, że nie znajduje akceptacji pogląd, że sądy administracyjne orzekające w indywidualnych sprawach nie są, co do zasady związane poglądami Trybunału zawartymi w uzasadnieniu orzeczenia. Po pierwsze, pozostaje to w oczywistej sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału w tym również cytowanym wyżej wyroku z 29 lipca 2014 r., P 49/13, w którym stwierdzono, że organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z uzasadnienia wyroku w sprawie SK 18/09 oraz w sprawie P 49/13. Po wtóre, zasadnicza dla sprawy kwestia wynika wprost z sentencji orzeczenia (pkt II sentencji wyroku), które ma moc powszechnie obowiązującą. Wobec czego nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji tego rozstrzygnięcia należało ocenić, jako naruszenie prawa, tj. art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji RP. Wbrew odmiennym wywodom sądu pierwszej instancji przedmiotowe odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oznacza, że przepis ten pozostaje w systemie prawa oraz tym samym podlegają mu organy administracyjne oraz sądy. Z ugruntowanego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wynika, że wyrok Trybunału z tzw. odroczeniem uchylenia mocy obowiązywania przepisu ustawy ma wyłącznie skutek prospektywny, a tym samym wyłączony zostaje jego retrospektywny (ex tunc) charakter (por. wyroki TK z: 27 kwietnia 2005 r., P 1/05 i 24 kwietnia 2007 r., Sk 49/05, wyrok SN z 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/1010). Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Zdaniem tego Sądu nawet, gdyby przyjąć za częścią orzecznictwa i doktryny, że w takiej sytuacji jak powyżej przedstawiona istnieje jednak możliwość wznawiania prawomocnych/ostatecznych rozstrzygnięć to po pierwsze, oczywistym jest, że samo wznowienie postępowań nie przesądza jeszcze treści rozstrzygnięć organów administracyjnych lub sądów, jakie zostaną wydane w wyniku przeprowadzenia postępowań wznowieniowych. Rozstrzygnięcia takie nie mogą być podejmowane automatycznie. Wymagają one bowiem starannej oceny, czy w jednostkowej sprawie rzeczywiście mamy do czynienia ze stanem faktycznym i wszystkimi elementami stanu prawnego, które odpowiadają orzeczeniu Trybunału oraz doprowadziły do orzeczenia o niekonstytucyjności danego przepisu. W razie braku tych przesłanek, nie realizują się ustrojowe cele oraz założenia art. 190 ust. 4 Konstytucji. Po wtóre, zaś w przypadku wznowienia postępowania obowiązkiem sądu lub organu podatkowego będzie ponowne rozpoznanie sprawy na podstawie nowego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału. Sąd kasacyjny wskazał końcowo, że ponownie rozpoznając sprawę WSA zastosuje się do wykładni przepisów dokonanej przez NSA, a dokonując wykładni i zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stanie faktycznym niniejszej sprawy będzie zobowiązany kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego zarówno w sprawie P 49/13 jak i w sprawie SK 18/09. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności za celowe Sąd uznał odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepis niezgodny z Konstytucją RP ( pkt 5 petitum skargi). Zarzut ten był przedmiotem i podstawą orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w dniu 4 listopada 2014 r. Poczynione wówczas rozważania prawne skutkowały uchyleniem zaskarżonej decyzji, jak też decyzji ją poprzedzającej. Na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej prezentowany przez Sąd I instancji pogląd prawny nie zalazł akceptacji Sądu II instancji, co skutkowało uchyleniem wyroku w całości i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Rozpoznając sprawę ponownie, w innym składzie, Sąd I instancji związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Sąd II instancji zawartą w orzeczeniu kasatoryjnym stosownie do art. 190 ppsa. Pojęcie "wykładnia prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa (wyrok NSA w Warszawie, sygn. akt I OSK 2214/14 ) i nie odnosi się do oceny prawidłowości stanu faktycznego. Związanie dokonaną wykładnią prawa prowadzi do konkluzji, ze pomimo uchylenia wyroku do ponownego rozpoznania pewne kwestie zostały ostatecznie przesądzone i w konsekwencji skutkują zawężeniem granic ponownego rozpoznania sprawy (wyrok NSA w Warszawie, sygn. akt II FSK 730/15). Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy jedynie skrótowo i w celu uporządkowania wywodu uzasadnienia, że w postępowaniu przed organem administracyjnym nie doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu, pomimo obalonego orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego w stosunku do niego domniemania konstytucyjności, nie powoduje odmowy jego stosowania i przestrzegania przez wszystkich adresatów normy. Oznacza to, iż zakwestionowany przepis mógł stanowić podstawę materialną rozstrzygnięć zawartych w decyzjach administracyjnych i do czasu jego derogacji z porządku prawnego podlegają merytorycznej ocenie sądów administracyjnych decyzje wydane na jego podstawie. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza, iż sprowadzają się one do niewłaściwego procedowania organu podczas gromadzenia materiału dowodowego, błędu w ustaleniach faktycznych, dokonania oceny dowodów w sposób dowolny i oparcie rozstrzygnięcia na własnym doświadczeniu niezgodnym z logiką i przypuszczeniach. Ich analiza i uzasadnienie, a także kontrola Sądu w tym zakresie uprawniają do stwierdzenia, iż materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy potwierdza w sposób nie budzący wątpliwości, iż wydatki poniesione przez H. S. w 2010 roku nie znalazły pokrycia w mieniu i zasobach finansowych zgromadzonych w tym roku ani przychodach z lat uprzednich- opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stan faktyczny w zakresie przychodów osiąganych przez małżonków S. w latach od 1978 do 2009 jednoznacznie wskazuje na niemożność gromadzenia oszczędności ze źródeł wskazanych przez małżonków. Przychody z zatrudnienia, oscylujące w granicach minimalnej płacy krajowej nie pokrywały potrzeb pięcioosobowej rodziny. Dodatkowe zajęcia, jak wyjazdy za granicę w celach handlowych, uprawa płodów rolnych, miały na celu wyłącznie uzupełnienie brakującego do normalnego funkcjonowania budżetu rodziny, a już w żadnym wypadku do czynienia oszczędności. Zatem środki, które posłużyły stronie do sfinansowania wydatków w 2010 roku nie zostały zgromadzone w tym roku, a źródła ich pochodzenia małżonkowie S. nie wskazali. Zgodnie z art. 187§ 1 o.p. organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak też uczynił w niniejszej sprawie poddając ocenie – w kontekście zasad logiki i doświadczenia życiowego – każdy z zaproponowanych przez stronę dowodów. Skarżąca w skardze precyzuje, iż obraza przepisu art. 187 o.p. sprowadza się do przerzucenia na stronę ciężaru dowodowego w zakresie zarówno źródeł przychodów, ich wysokości z poszczególnych źródeł oraz udowodnienia, iż przychody te były opodatkowane, bądź nie podlegały opodatkowaniu. Nie wskazuje jednak, jakich konkretnie żądań lub zaniechań dowodowych organu powyższe dotyczy. Ogólną regułą postępowania dowodowego jest obowiązek poszukiwania zarówno źródeł i środków dowodowych, jak i udowadniania przez organ okoliczności tworzących podatkowy stan faktyczny, będący przedmiotem postępowania. Obowiązek ten nie obciąża natomiast stron postępowania podatkowego. Nie może być on też w jakikolwiek sposób skutecznie przeniesiony przez organ podatkowy na strony postępowania ( Hanusz A. Podmiotowy charakter zupełności postępowania podatkowego – PS 2004/10/12). Istota postępowania prowadzonego w kierunku art. 20 ust. 4 o.p. niewątpliwie wymaga, by strona kluczowe z punktu widzenia przesłanek przepisu okoliczności uprawdopodobniła, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Takie stanowisko w odniesieniu do ciężaru dowodu przeniesionego na podatnika zajął NSA w Warszawie w wyroku wydanym w sprawie IIFSK 3376/14 zastrzegając równocześnie, iż "nie zwalnia to organu od podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy". Skarżąca, na żądanie organu, podała niezbędne informacje, które w dalszym toku postępowania zostały poddane ocenie przez organ, uzupełnione i zweryfikowane w innych organach i urzędach oraz bankach. Pozostając w systematyce uzasadnienia skargi, w zakresie zarzutów związanych z ustaleniami organu w zakresie dochodów z tytułu obrotu towarowego z krajami tzw. bloku wschodniego (pkt 1 ,3 i 4 petitum skargi) Sąd nie dopatrzył się, aby ustalenia organu dotknięte były błędem. Bezspornie organ w oparciu o twierdzenia strony, zeznania świadków i analizę zapisów w paszporcie M. S. nie wykluczył, iż małżonkowie osiągali przychód z działalności handlowej z krajami tzw. bloku wschodniego. Jednakże zakwestionowane zostało, że przychód ten miał wartość na jaką wskazywali małżonkowie a także, by został on opodatkowany, bądź był zwolniony z opodatkowania. Dlatego organ podjął próbę weryfikacji twierdzeń strony co do możliwości opodatkowania tej działalności i ustalenia możliwych przychodów. Weryfikacja ta okazała się dla strony negatywna, bo żadne z małżonków do 31.12.2011 r. nie prowadziło działalności gospodarczej, a zaś M. S. (małżonek strony) nie zgłaszał podjęcia działalności gospodarczej, jak też nie składał deklaracji podatkowych za lata 1980 – 1990 ( a więc za okres w którym następowały wyjazdy zagraniczne). Nie można zgodzić się z oceną, iż postępowanie w tym zakresie prowadzone zostało tendencyjnie. Przeprowadzone przez organ z urzędu dowody, w ramach ciążącego na organie obowiązku dowodzenia okoliczności istotnych z punkty widzenia przesłanek przepisu art. 20 o.p. podważyło wiarygodność twierdzeń strony i jej małżonka, iż przychód z działalności handlowej z krajami tzw. bloku wschodniego został opodatkowany. Gdyby tak rzeczywiście było, to skarżąca i jej małżonek potrafiliby wskazać, poza kwotami uzyskanego przychodu ( do uczynili ) przybliżone kwoty uiszczonego podatku, czasu i miejsca gdzie był uiszczany, a przynajmniej informacji jaką część przychodu stanowiły daniny publiczne. Argumenty skarżących o zniszczeniu (podtopieniu) archiwum Urzędu Miejskiego w B., czy też nieistnienia w okresie objętym zapytaniem organu Urzędu Skarbowego w B. są w ocenie Sądu bez znaczenia. Informacje nadesłane na zapytanie organu mają moc dokumentów urzędowych i potwierdzają dane w nich zawarte. Wiarygodność tych informacji nie została skutecznie podważona. Stanowią zatem pełnoprawny dowód, który w powiązaniu z innymi składa się na ocenę, iż twierdzenia o uiszczeniu podatku od uzyskanych z handlu przychodów są nieprawdziwe. Sąd pragnie podkreślić w tym miejscu, iż fakt zwrócenia się organu do II Urzędu Skarbowego, ZUS czy też Urzędu Miejskiego w B. świadczy o tym, że organ podatkowy nie przerzucał ciężaru udowodnienia okoliczności istotnych na podatnika. Ponieważ podatnik nie wskazał, gdzie, kiedy i w jakiej kwocie opłacał podatki od uzyskanych z handlu przychodów, twierdząc gołosłownie, iż to uczynił, organ podjął samodzielną próbę zweryfikowania tych twierdzeń. Nie może być zatem mowy o naruszeniu art. 122 i 187 o.p. i przekroczeniu zasad swobodnej oceny dowodów. Zasadny zarzut mógłby być postawiony wówczas, gdyby organ nie kierował się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, lub nie traktował zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych ( wyrok NSA w Warszawie IFSK 605/14, opublikowany w LEX nr 1772871). W niniejszej sprawie reguły prawidłowej i rzetelnej oceny dowodów zostały zachowane, a zaprezentowana do tej oceny argumentacja znalazła w całości akceptację Sądu. Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących dochodów z tytułu sprzedaży płodów pochodzących z gospodarstwa rolnego (pkt IV uzasadnienia skargi) i zaniechania powołania biegłego z zakresu rolnictwa celem wypowiedzenia się co do dochodowości gospodarstwa rolnego Sąd uznał je za chybione. Przed wszystkim podkreślenia wymaga niewiarygodność twierdzeń małżonków S., iż z tego tytułu zgromadzili oszczędności rzędu 40.000 dolarów USA. Z twierdzeń skarżącej wynika, iż zajmowali się produkcją dość pospolitych płodów, także w latach 80-tych. Trudno bowiem przyjąć jako produkt wyjątkowy, ekskluzywny i rzadki na rynku płodów rolnych truskawki czy ziemniaki lub też sałatę. Takie twierdzenie kłóci się przede wszystkim z doświadczeniem życiowym Sądu tym bardziej gdy się zważy, że gospodarstwo rolne położone było w gminie S., która obok K. od wielu lat stanowiła centrum produkcji tych owoców i warzyw. Poza tym płodów tych nie uprawiali na całej powierzchni gospodarstwa (około 26 ha), nie byli więc w owym czasie potentatami w tym zakresie. Nie powinna była umknąć uwadze organu i tak się nie stało okoliczność, iż zajmowanie się produkcją płodów rolnych stanowiło działalność uboczną obojga małżonków. Z twierdzeniem tym polemizuje autor skargi w jej uzasadnieniu. M. S. w owym czasie pracował w pełnym wymiarze czasu pracy, w B., a więc miejscowości znacznie oddalonej od miejsca położenia gospodarstwa rolnego ( około 65 km). Realia komunikacyjne owych czasów w ocenie Sądu nie dozwalały na niczym nieskrępowany i szybki dojazd po zakończeniu pracy zawodowej do miejsca prowadzenia gospodarstwa rolnego i aktywne uczestniczenie w produkcji rolnej w okresie innym niż urlopy wypoczynkowe lub bezpłatne. W tym miejscu na podkreślenie zasługuje i ta okoliczność, że małżonek H. S. przebywał na urlopie bezpłatnym dwa razy i to bynajmniej nie w okresie intensywnych zbiorów płodów rolnych (wrzesień – listopad, październik – grudzień). Z kolei H. S. w tym okresie nie pracowała zawodowo, zajmowała się wychowywaniem trójki małoletnich dzieci. Zbytem płodów rolnych na okolicznych rynkach miał się zajmować mąż skarżącej. Przedstawione powyżej okoliczności związane z zaangażowaniem się małżonków S. w prowadzenie produkcji płodów rolnych, ich zbytu, rodzaju i cen( choćby w odniesieniu tylko do główki kapusty) oraz przychodów zostały prawidłowo ocenione przez organ w kontekście zasad logiki i doświadczenia życiowego jako niewiarygodne, nieprawdopodobne i oderwane od realiów czasów lat 80-tych. Gdyby bowiem za wiarygodne uznać twierdzenia o rocznej przychodowości gospodarstwa rolnego w kwocie 4-5.000 dolarów USA , to zupełnie nieracjonalne jawi się pozostawanie małżonka skarżącej w stosunku zatrudnienia (za wynagrodzenie na poziomie minimalnej płacy), miast całkowitemu oddaniu się, poświęceniu tak dochodowemu przedsięwzięciu gospodarczemu związanemu z produkcja płodów rolnych. Dodatkowo argumentacja organu wsparta została o dane statystyczne GUS-u dotyczące przeciętnych dochodów gospodarstw rolnych czy też kosztów utrzymania na poziomie minimum socjalnego. Posługiwanie się danymi statystycznymi jest dopuszczalne ( wyrok WSA w Opolu – sygn. I WSA/Op /754/14, opublikowany w LEX pod pozycją 1648012); zwłaszcza gdy istnieje potrzeba weryfikacji twierdzeń strony co do osiąganych przychodów w odległej przeszłości. Ocena ta dokonana została przez organ swobodnie , w ramach uprawnienia przewidzianego w art. 191 o.p. Trafnie zakwestionowane przez organ twierdzenia małżonków S. związane z możliwością wygenerowania przychodu rzędu 4-5000 dolarów USA rocznie (i zaoszczędzeniem około 40.000 – 50.000 dolarów USA ) skutkowało pominięciem dowodu z opinii biegłego z zakresu rolnictwa. Pobieżna, ale i powszechna znajomość realiów gospodarczych lat 80-tych jest – zdaniem Sądu – wystarczająca do zdyskredytowania wiarygodności powyższych twierdzeń. Tym bardziej, gdy ocena ta nie jest dokonywana w oderwaniu od sytuacji rodzinno – zawodowej małżonków S. w owym czasie. M. S. był jedyną osobą w rodzinie zatrudnioną zawodowo, na pełny etat. Z otrzymywanego wynagrodzenia musiał utrzymać się poza miejscem zamieszkania rodziny, a także utrzymywać niepracującą żonę i trójkę małoletnich dzieci. Nawet przy założeniu maksymalnego zaangażowania się obojga małżonków w pracę na roli i przyjęciu ich nadzwyczajnej oszczędności w wydatkowaniu środków na utrzymanie własne i dzieci jako absurdalna jawi się koncepcja, iż zgromadzone wówczas środki finansowe nie zostały spożytkowane, a przeleżały w domu oczekując akurat roku 2010. Doświadczenie życiowe podpowiada, że celem wzmożonego starania o gromadzenie środków finansowych jest albo potrzeba zapewnienia bytu rodzinie (tutaj niepracującej żonie i trójce małych dzieci), albo chęć podniesienia standardu rodziny, albo chęć inwestowania. Wszystkie te opcje kłócą się z koncepcją przechowywania środków finansowych przez bez mała dwadzieścia lat w domu - rezygnując choćby z odsetek od lokat- a także sylwetką przeciętnego podatnika, do której nawiązuje autor skargi w swoim uzasadnieniu (pkt V). M. S. jawi się bowiem jako przeciętny i zaradny podatnik, umiejący wykorzystać koniunkturę rynkową, o czym świadczy chociażby działalność handlowa z krajami bloku wschodniego, inwestycje w zakup nieruchomości i samochodów i tym bardziej niewiarygodnie brzmią oświadczenia o kwocie zgromadzonych pieniędzy i sposobie ich przechowywania. Kolejny zarzut związany z oceną dowodów dotyczących rachunków bankowych (pkt VI uzasadnienia skargi) także nie okazał się trafiony. Organ zwrócił się w toku postępowania do wskazanych przez skarżącą i małżonka banków i wszystkie uzyskane informacje poddał analizie w powiązaniu z innymi dowodami. Szczegółowa analiza obrotów na rachunkach bankowych, przepływy środków, przypuszczalna wysokość ulokowanych pieniędzy znalazła się w obszernym uzasadnieniu decyzji. Sąd za zbędne uznaje ponowne ich przytaczanie tym bardziej, że rzetelność przeprowadzonej analizy nie została zakwestionowana przez stronę skarżącą. Mnogość prowadzonych rachunków bankowych, na co trafnie zwrócił uwagę organ, nie przekłada się i nie jest równoznaczna z wielkością gromadzonych na nich środków. Sądząc bowiem po wysokości kapitalizowanych odsetek rzędu kilkunastu złotych przyjąć należy, iż kwoty lokat były rzędu kilku tysięcy złotych. Za nielogiczne uznaje Sąd twierdzenia skarżących, że posiadali środki nie ulokowane na rachunkach bankowych. Gdyby tak było rzeczywiście, to oznaczałoby, iż małżonkowie S. drobne kwoty lokują na lokatach (choćby w celu pomnożenia kapitału poprzez odsetki), natomiast znaczne kwoty pieniężne przechowują w domu. Zupełnie pozbawiony podstaw jest zarzut skierowany pod adresem organu, iż zignorował informację Banku B. z [...].12.2012 r., iż nadesłana informacja odnośnie posiadanych rachunków i ich sald jest niekompletna. Oczywistym jest, że poza możliwościami prawnymi i fizycznymi organu, jest uzupełnienie niepełnej dokumentacji w sytuacji gdy dysponent informacji zawiadomił, iż z uwagi na upływ czasu część materiałów uległa zniszczeniu. Organ odniósł się do materiału jakim dysponował, ocenił go rzetelnie i nie wyciągał wniosków w oparciu o domniemania. Za trafne Sąd uznał pominięcie dowodu z zapytania P. Towarzystwa Funduszy Inwestycyjnych SA oraz Domu Maklerskiego P. o akcje i papiery wartościowe, bowiem sami małżonkowie S. nie deklarowali, aby takowe posiadali. Ostatni z zarzutów dotyczący braku odniesienia się przez organ II instancji do zarzutów odwołania (pkt VII uzasadnienia) także nie może się ostać. Odpowiedź na odwołanie skarżącej, aczkolwiek rzeczywiście pobieżnie, to jednak odnosi się merytorycznie do zarzutów. Polemika skarżącej sprowadza się do kwestionowania oceny dowodów i skupianiu się na wyrwanych z uzasadnienia zdań, bez analizy kontekstu i pozostałych dowodów. Sąd podkreśla w tym miejscu, że dowody zgromadzone w sprawie zostały ocenione jako całość, zeznania świadków zweryfikowane pod kątem ich spójności i korespondowania, bądź nie z innymi dowodowymi, a wnioski z tej oceny poparte rzeczową argumentacją. Odmawiając wiary określonym dowodom ( m.in. zeznaniom T. W., czy twierdzeniom strony ) przywołał obszerną argumentację i sumarycznie odniósł się do oceny dowodów dokonanej przez organ I instancji, podzielając ją w całej rozciągłości. Reasumując powyższe rozważania Sąd uznał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje dostateczne podstawy do przyjęcia, iż doszło do zrealizowania przesłanek z art. 20 ust. 3 updof . Wytyczne udzielone Sądowi I instancji przez NSA obligują do dokonania wykładni art. 20 ust. 3 upodf w zgodzie ze wskazówkami dotyczącymi tego przepisu, a wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13 , jak i w sprawie SK 18/09. Konieczna jest zatem subsumcja zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w powiązaniu z podstawowym celem jakiemu służy instytucja podatku od dochodów nieujawnionych w kontekście zasady powszechności, równości opodatkowania i sprawiedliwości społecznej uregulowanej w Konstytucji, a także przypisanych temu podatkowi funkcji restytucyjnej i prewencyjnej. Brzmienie art. 20 ust. 3 updof, po jego nowelizacji, od 1.01.2007 r. modyfikuje konstrukcję podstawy opodatkowania, zawężając ją do mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków. Oznacza to, że ustalając podstawę opodatkowania w przypadku dochodów nieujawnionych, organ administracji podatkowej winien zwrócić uwagę na kolejność zdarzeń i uwzględniać mienie zgromadzone przed dniem, w którym zostały poczynione przez podatnika wydatki Ustawodawca zastrzegł przy tym, że przychody i zgromadzone mienie, które mają być źródłem pokrycia wydatku, powinny zostać opodatkowane przed poniesieniem wydatku. Metodologia ustalenia wysokości podatku należnego, analiza przychodów, ocena możliwości zgromadzenia środków na 2010 r. i ich uprzednie opodatkowanie (lub też wykazanie, że przychody te zwolnione były od opodatkowania) zostały dokonane przez organ administracji podatkowej w sposób prawidłowy, zgodnie zawartymi wyżej wytycznymi i nie można organowi postawić jakiegokolwiek zarzutu. Wykładnia przepisu zaprezentowana w uzasadnieniu decyzji, ale także w odpowiedzi na skargę odpowiada kryteriom wskazanym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. P 49/13 , ale także spełnia cel uregulowania i jego funkcję. Uznając zatem, iż zgłoszone w skardze zarzuty nie potwierdziły się Sąd orzekł jak w sentencji stosownie do art. 151 p.p.s.a.