I SA/Bk 93/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi R. A. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2001 roku oddala skargę. Decyzją z [...] czerwca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił R. A. C., prowadzącemu pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą Stacja Paliw R. C. w K., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące grudzień 2001 r. w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł. W ocenie organu, skarżący niezaewidencjonował w urządzeniach księgowych wszystkich zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem gazem propan-butan przeznaczonym do napędu pojazdów silnikowych. Wielkość sprzedaży gazu, wynikająca z dowodów sprzedaży oraz ewidencji w księgach podatkowych, w sposób istotny odbiega od wielkości sprzedaży gazu zarejestrowanej za pomocą zainstalowanego na Stacji odmierzacza gazu. Dlatego też organ przyjął, że księgi podatkowe skarżącego, w części dotyczącej sprzedaży i zakupu gazu propan-butan, jako nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego, nie mogą stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Wielkość niezaewidencjonowanej sprzedaż organ określił w drodze szacunku. Po rozpatrzeniu złożonego przez podatnika odwołania i przeanalizowaniu sprawy, Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] września 2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność ponownej analizy materiału dowodowego, dokonania prawidłowego sposobu i metody określenia podstawy opodatkowania gazu tak, aby była najbardziej zbliżona do rzeczywistej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję z [...] listopada 2007 r., w której określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2001 r. w wysokości identycznej jak w pierwotnej decyzji. Rozstrzygnięcie to zostało następnie uchylone decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] lutego 2008 r., a sprawa została ponownie przekazana do rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Tym razem organ odwoławczy wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznym zakresie, m.in. w przedmiocie sprawdzenia faktur załączonych do odwołania wystawionych przez kontrahenta podatnika. Po przekazaniu sprawy Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w B., organ ten wydał [...] kwietnia 2008 r. postanowienie o umorzeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2001 r., z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Jednak po uzyskaniu informacji od organu egzekucyjnego - Dyrektora Izby Celnej w B., że wskutek zastosowania wobec zobowiązanego środka egzekucyjnego doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ kontroli skarbowej wydanym [...] maja 2008 r. postanowieniem wznowił postępowanie kontrolne w tej sprawie. W postanowieniu tym wskazał, że wyszły na jaw nowe okoliczności nieznane organowi kontroli skarbowej w dniu wydawania postanowienia o umorzeniu postępowania kontrolnego, polegające na zastosowaniu przez organy celne środka egzekucyjnego, który przerywa bieg przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Następnie, po uzupełnieniu materiału dowodowego, zgodnie z wcześniejszymi zaleceniami organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] września 2008 r., nr [...], określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2001 r. w wysokości identycznej jak w pierwotnej decyzji z [...] czerwca 2007 r. Decyzją z [...] grudnia 2008 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, jakoby wielkość sprzedaży gazu zarejestrowana za pomocą odmierzacza gazu nie stanowiła odzwierciedlenia rzeczywistej sprzedaży z przyczyny wielokrotnej wymiany wyświetlaczy. Z protokołu innej kontroli, przeprowadzonej u podatnika przez Urząd Skarbowy w K. wynika, że w okresie od stycznia do [...] maja 2002 r. przy zastosowaniu odmierzacza gazu ciekłego propan-butan model 6010E, odmierzono objętość ponad 2.500.000 litrów gazu, która pozostawała w sprzeczności z objętością zadeklarowaną za ten okres w ilości 282.258 litrów. Na podstawie danych z licznika sumarycznego odmierzacza gazu ustalonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...] maja 2002 r. i [...] lipca 2002 r. oraz stanu licznika na dzień [...] stycznia 2003 r., oszacowano rozmiar obrotu gazem, za poszczególne okresy, którym powyższe dane należy przyporządkować. Na tej podstawie, ustalono proporcję pomiędzy objętością gazu niezaewidencjonowanego a objętością zaewidencjonowaną oraz dokonano przyporządkowania wielkości niezaewidencjonowanego obrotu do poszczególnych lat 2000 i 2001 oraz do okresu objętego kontrolą. Wielkość przypadająca na rok 2001 wyniosła 826.808 l. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż w dniach przeprowadzonej kontroli przez pracowników Urzędu Skarbowego w K., tj. [...] maja 2002 r. i [...] lipca 2002 r., wielkość sprzedaży gazu wielokrotnie była wyższa od deklarowanej przez skarżącego sprzedaży, w okresach wcześniejszych. W dniu [...] lipca 2002 r. sprzedaż gazu w ciągu dnia wyniosła 2 119,34 litów, zaś zadeklarowana przez skarżącego średnia wielkość sprzedaży za okres od [...] lipca 2002 r. do [...] lipca 2002 r. wynosiła 374,37 litrów. Powyższe, w ocenie organu, stanowi potwierdzenie tezy, iż deklarowana przez skarżącego wielkość sprzedaży gazu nie była zgodna z rzeczywistością. W złożonej do tut. Sądu skardze Pan R. C. zarzucił powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. naruszenie: – zasady prawdy obiektywnej, poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz naruszenie procedury postępowania przez obrazę przepisów art. 23, art. 121 i art. 180 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w dalszej części uzasadniania przywoływanej w skrócie o.p.; – prawa materialnego, tj. art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1 i 3 pkt. 1 lit. c ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi R. C. podniósł, że w roku 2002, zgodnie z wystawionymi świadectwami legalizacyjnymi, na stacji paliw w K. funkcjonowały cztery odmierzacze paliw czeskiej firmy ADAST oraz odmierzacz włoskiej firmy Petromeccanica, wobec czego nie jest prawdziwe twierdzenie zawarte w decyzji, iż wyświetlacze Logitron używane były tylko do odmierzaczy gazu. Każdy wystawiony paragon i każda wystawiona faktura została ujęta w prowadzonej ewidencji sprzedaży i odprowadzony został od nich podatek, a ilość zakupionego i sprzedanego gazu zgadza się z ilością kupionego gazu skorygowanego o zapas na początek i koniec roku. Zdaniem Skarżącego, organy nie dysponują żadnym dowodem na to, że dokonano sprzedaży gazu i jej nie zarejestrowano. Nie wskazano żadnej osoby fizycznej lub podmiotu gospodarczego, który dokonał zakupu gazu w firmie strony i sprzedaż ta nie została zaewidencjonowana. Skarżący zakwestionował stosowanie szacunku, jak też zastosowaną metodę oszacowania. Jego zdaniem szacunek nie powinien mieć miejsca, gdyż obroty z działalności były ewidencjonowane rzetelnie. Dodał ponadto, że najprostszą do zastosowania metodą jest w jego sytuacji metoda porównawcza zewnętrzna. Na terenie miasta K. jest kilka podmiotów prowadzących działalność w podobnym zakresie i łatwo jest ta metodę zastosować. Skarżący stwierdził przy tym, że w warunkach małego miasteczka uzyskanie takiej sprzedaży, jak oszacowana w decyzji jest fizyczną niemożliwością i kłóci się z doświadczeniem życiowym. W skardze stwierdzono również, że panel z wyświetlaczem w odmierzaczu gazu płynnego propan-butan nie jest urządzeniem księgowym, a w roku 2002 nie było obowiązku prowadzenia ewidencji licznikowej. Rozbieżność tych ewidencji mogła wynikać z wielu przyczyn. Jedną z nich była wymiana panela z wyświetlaczem w urządzeniu wskazującym odmierzacza paliw. Skarżący podniósł, że zawsze w procesie legalizacji odmierzacza gazu zgłaszał, że wymienił urządzenie wskazujące i nigdy nie odmówiono mu wydania świadectwa legalizacyjnego. Wydanie takiego świadectwa oznacza, iż sprzedaż była prowadzona zgodnie z ustawą Prawo o miarach. Nigdy w procesie legalizacji odmierzacza gazu nie zarzucono, że strona naruszyła cechy zabezpieczające. Skarżący zwrócił uwagę, że powołany w sprawie biegły jest specjalistą od wiedzy technicznej odnośnie budowy instalacji pomiarowych do cieczy i innych niż woda. Natomiast nie jest specjalistą w zakresie interpretacji przepisów dotyczących urządzeń metrologicznych. Ustawowo powołanym do interpretacji przepisów metrologicznych jest Okręgowy Urząd Miar w W. Urząd ten w piśmie z [...] lipca 2007 r. wyjaśnił wprost, iż wymiana urządzenia wskazującego w odmierzaczu gazu płynnego nie powoduje naruszenia cech zabezpieczających i nie ma powodu poddawania urządzenia ponownej legalizacji metrologicznej. Skarżący wyjaśnił także, że w każdym miesiącu roku, niezależnie czy była kontrola z urzędu czy nie, jest zazwyczaj jeden dzień, w którym sprzedaż jest znacznie wyższa niż w pozostałe dni i sięga 2.000 l. W pozostałe dni jest na poziomie od 200 do 700 l. Zgodnie z danymi publikowanymi przez Polską Organizację Gazu Płynnego, średnia dzienna sprzedaż gazu dla stacji LPG w 2002 r. kształtowała się na poziomie 800 - 900 l. Ponadto Skarżący wskazał, że dowody sprzedaży wyświetlaczy Logitron wystawione przez Pana C. w 2000 i 2002 r. potwierdzają, iż posiadał te wyświetlacze i mógł dokonywać ich wymiany w odmierzaczach firmy ADAST i Petromeccanica. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podczas rozprawy przeprowadzonej w dniu 23 kwietnia 2009 r., działający w imieniu Skarżącego pełnomocnik podkreślił, że w sprawie tej organ pierwszej instancji nie miał podstaw do wznowienia postępowania zakończonego postanowieniem o jego umorzeniu ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Nie zaistniała w tej sprawie przesłanka pozytywna - brak decyzji ostatecznej organu, a z drugiej strony, zaistniała przesłanka negatywna do wznowienia postępowania, a mianowicie przedawnienie zobowiązania podatkowego. W ocenie pełnomocnika skarżącego postępowanie można wznowić w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, a nie postanowieniem. Pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że organ pierwszej instancji wiedział o postępowaniu zabezpieczającym, bowiem sam składał taki wniosek do właściwego organu egzekucyjnego. W związku z tym, ta okoliczność istniała w czasie postępowania zwykłego i była znana organowi prowadzącemu to postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli skarżonej w sprawie decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Na wstępie Sąd pragnie odnieść się do podniesionej przez pełnomocnika Skarżącego kwestii braku podstaw do powrotu przez organ pierwszej instancji do postępowania zakończonego uprzednio postanowieniem o jego umorzeniu. Przypomnieć zatem należy, że postanowieniem z [...] kwietnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. umorzył postępowanie kontrolne wszczęte wobec Skarżącego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2001 r., by następnie postanowieniem z [...] maja 2008 r. wznowić to postępowanie w oparciu o przepisy art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i art. 219 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) – dalej w skrócie: "u.k.s." Odnosząc się do podniesionego przez pełnomocnika strony zarzutu w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na charakter postępowania kontrolnego, a także charakter prawny postanowienia o jego umorzeniu. Analiza przepisów u.k.s. prowadzi w tym względzie do wniosku, że postępowanie kontrolne jest szczególnego rodzaju procedurą administracyjną, łączącą w sobie uprawnienia kontrolne i policyjne, a także właściwe postępowaniu podatkowemu - uprawnienia orzecznicze. Nie jest to jednak ani postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa. Podstawowym źródłem regulacji dla postępowania kontrolnego są przepisy u.k.s., a przepisy o.p. (dotyczące zarówno postępowania podatkowego, jak i kontroli podatkowej) mają do niego tylko odpowiednie zastosowanie. W postępowaniu kontrolnym podejmowane są działania wykraczające poza zespół czynności składających się na teoretyczny model kontroli. Prowadzący to postępowanie organ nie ogranicza się bowiem do porównania stanu obowiązującego (wyznaczeń) ze stanem faktycznym (wykonań), lecz podejmuje także działania władcze. Tak, jak złożona jest istota samego postępowania kontrolnego, tak złożony jest charakter prawny aktów kończących owe postępowanie, w tym charakter postanowienia o umorzeniu postępowania kontrolnego. Postanowienie to może być wydane w przypadku stwierdzenia, że objęte postępowaniem zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu (art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s.). W przepisach u.k.s. ustawodawca nie określił środków zaskarżenia tego typu postanowień. Stosując odpowiednio przepisy o.p. (art. 31 u.k.s.) trzeba przyjąć, że na postanowienie to nie służy zażalenie (art. 236 § 1 o.p.). Jednak wobec faktu, że akt ten kończy postępowanie kontrolne, toteż może być on przedmiotem skargi do sądu administracyjnego – art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w dalszej części przywoływanej w skrócie p.p.s.a. Pojawia się jednak pytanie, czy istnieje możliwość weryfikacji tego postanowienia przez organ administracyjny (organ kontroli skarbowej lub właściwy wobec niego organ odwoławczy). Zdaniem Sądu, taka możliwość istnieje, a to dzięki odpowiedniemu zastosowaniu przepisów regulujących tryby nadzwyczajne weryfikacji ostatecznych decyzji podatkowych, w tym zastosowanego w tej sprawie trybu wznowienia postępowania. Przepisy u.k.s. nie regulują bowiem w sposób kompletny zasad oraz trybu prowadzenia postępowania kontrolnego. Nie byłoby to zresztą uzasadnione, skoro z uwagi swój charakter, postępowanie to jest jedną z form szeroko rozumianego postępowania administracyjnego. Dlatego też w art. 31 ust. 1 u.k.s. ustawodawca zawarł odesłanie do przepisów o.p., nakazując stosowanie ich w zakresie nieuregulowanym przepisami u.k.s. Podkreślić przy tym należy, że przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. daje możliwość "odpowiedniego" stosowania w postępowaniu kontrolnym przepisów o.p. "Odpowiedniość" nie oznacza natomiast bezpośredniości i identyczności. "Odpowiedni" to nie "ten sam", czy "taki sam". "Odpowiedni" to nadający się (do czegoś), przydatny, właściwy, należyty. Stosując zatem odpowiednio przepisy o.p. do postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej, uwzględniając istotę i cel tego postępowania, modyfikuje hipotezy wynikających z tych przepisów norm prawnych tak, aby nadawały się one do zastosowania. Zgodzić się należy z pełnomocnikiem strony skarżącej, że wznowienie postępowania jest instytucją, która co do zasady dotyczy postępowań zakończonych decyzją ostateczną. Nie oznacza to jednak braku możliwości zastosowania jej także do niektórych postanowień wydawanych przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej. W przypadku postępowań prowadzonych przez organy podatkowe, te rodzaje postanowień, do których znajdują zastosowanie przepisy art. 240 – 247 o.p., ustawodawca wymienił w art. 219 o.p. Natomiast w odniesieniu do wydanego przez organ kontroli skarbowej postanowienia o umorzeniu postępowania kontrolnego, przepisy art. 240 -247 o.p. znajdują odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 31 u.k.s. Podkreślić przy tym należy, że postanowienie o umorzeniu postępowania kontrolnego kończy to postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Jest to o tyle istotne, że w przypadku postępowania podatkowego, ta sama przesłanka stanowi obecnie podstawę do wydania decyzji o umorzeniu postępowania, na zasadzie art. 208 § 1 o.p. (przedtem problematykę umorzenia postępowania podatkowego z tego powodu oddzielnie regulował przepis art. 70b o.p.). Dostrzegając wolę ustawodawcy do ujednolicenia zasad prowadzenia postępowań podatkowych i postępowań kontrolnych (zob. art. 31 ust. 2 u.k.s.), niczym nieuzasadnione byłoby różnicowanie możliwości wznowienia postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego. Tylko takie rozumowanie przywołanych przepisów pozwala na wyeliminowanie luki konstrukcyjnej, powstałej na skutek braku bezpośredniego uregulowania problematyki wznowienia postępowania kontrolnego w przepisach u.k.s. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd za bezzasadny uznał zarzut pełnomocnika skarżącego, co do braku w tej sprawie przesłanki pozytywnej do wznowienia postępowania kontrolnego (wydanie postanowienia, a nie decyzji o umorzeniu tego postępowania). Trudno bowiem uzasadnić racjonalność hipotezy, że tego rodzaju postanowienie, przy jego oczywistej bezzasadności, mogłoby być wyeliminowane z obrotu prawnego tylko na skutek skargi złożonej do sądu przez stronę postępowania kontrolnego. Odnosząc się natomiast do zarzutu pełnomocnika, że organ pierwszej instancji nie mógł wznowić postępowania kontrolnego, gdyż okoliczność przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z postępowaniem zabezpieczającym istniała w czasie postępowania zwykłego i była znana organowi prowadzącemu to postępowanie, Sąd pragnie zauważyć, że to nie postępowanie zabezpieczające, lecz postępowanie egzekucyjne było w tej sprawie przyczyną przerwania biegu terminu przedawnienia. Oczywiście, o postępowaniu zabezpieczającym organ kontroli skarbowej miał wiedzę, bowiem to na jego wniosek to postępowanie został wszczęte (k. 7 tomu I akt administracyjnych sprawy). Postępowanie to zostało jednak ostatecznie umorzone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z [...] maja 2007 r. (k. 42/2 w tomie II akt administracyjnych). Natomiast o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zadecydowały czynności egzekucyjne podjęte przez organ egzekucyjny – Dyrektora Izby Celnej w B., po wydaniu wcześniejszych decyzji wymiarowych z [...] listopada 2007 r., o czym – jak wynika z akt sprawy - organ kontroli skarbowej dowiedział się z pisma organu egzekucyjnego datowanego na [...] maja 2008 r. (k. 352 w tomie III akt administracyjnych sprawy). Wbrew stanowisku pełnomocnika strony te nowe okoliczności, które są istotne dla sprawy, i które istniały w dacie wydawania postanowienia o umorzeniu postępowania kontrolnego, nie były wcześniej znane Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, a zatem spełniona została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. do wznowienia postępowania kontrolnego w tej sprawie. Przechodząc natomiast do zarzutów podniesionych w skardze przez R. C., Sądu stwierdza, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym uzasadnione podstawy do ustalenia, iż Skarżący nie ewidencjonował w prowadzonej w 2001 r. dokumentacji księgowej wszystkich zdarzeń związanych z obrotem gazem płynnym propan–butan. W tym zakresie należy w pierwszej kolejności wskazać na okoliczności wynikające z przeprowadzonych u Skarżącego czynności kontrolnych w dniu [...] maja 2002 r. Otóż kontrola owa wykazała, że stan liczydła sumującego w odmierzaczu gazu ciekłego propan-butan, przewyższał liczbę 2.500.000 litrów (różnica między stanem z dnia kontroli a stanem początkowym w dniu uruchomienia stacji paliw i trzykrotną czynnością legalizacyjną). Natomiast deklarowana przez Skarżącego i wynikająca z dokumentów i ksiąg podatkowych sprzedaż gazu od momentu uruchomienia stacji, tj. od stycznia 2000 r. do [...] maja 2002 r. była rzędu 282.258 litrów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe skutecznie podważyły wiarygodność wyjaśnień składanych przez skarżącego, w których tłumaczył on wspomniany przyrost ilości gazu wymianą "wyświetlaczy" w dystrybutorze gazu. Za takim stanowiskiem przemawiał fakt przedstawiania przez Skarżącego w toku postępowania różnych wersji dotyczących okoliczności wymiany tych urządzeń. W wyjaśnieniach z [...] lipca 2002 r. skarżący twierdził, iż wymiany dokonał J. C. na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] maja 2002 r. Następnie, w zeznaniach złożonych [...] października 2006 r. skarżący stwierdził, iż wcześniejsze wyjaśnienia wskazujące na fakturę VAT nr [...] były nieprawdziwe, natomiast wskazał, że licznik pochodził od J. C., nie pamiętał przy tym, czy otrzymał fakturę na zakup wyświetlacza, wskazał jedynie, iż takiej faktury w tym dniu nie posiadał. Tłumacząc różnicę pomiędzy stanem licznika wyjaśnił ją dokonaną osobiście wymianą wyświetlacza. Nie potrafił określić, w jakim dniu dokonał ponownej wymiany licznika i czy posiada dokumenty potwierdzające wymiany. Wskazał, że napraw tych urządzeń dokonywał R. K. Rozpatrując podnoszony przez skarżącego wątek wymiany "wyświetlaczy" w urządzeniu służącym do sprzedaży gazu, organy trafnie również wskazały na rozbieżności w zeznaniach J. C., który miał dostarczać skarżącemu owe "wyświetlacze". Przesłuchiwany [...] stycznia 2007 r. świadek zeznał, iż nie wykonywał napraw instalacji i urządzeń przeznaczonych od gazu płynnego propan-butan w 2002 r. i w latach wcześniejszych, w tym okresie nie posiadał odmierzaczy do gazu ciekłego, ani żadnych urządzeń i części zamiennych i nie zajmował się tymi instalacjami. Następnie, po tym, jak Skarżący wraz z odwołaniem z [...] grudnia 2007 r. przedstawił faktury VAT (w których wskazano jako wystawcę - Zakład Usługowo-Handlowy Naprawa Stacji Paliw J. C. w B. P.) dotyczące naprawy wyświetlacza i dostawy pięciu innych, J. C. przesłuchiwany ponownie [...] czerwca 2008 r. potwierdził, iż własnoręcznie wystawił te faktury. Zeznania te są jednak sprzeczne ze składanymi wcześniej, w których świadek wskazywał, iż nie zajmował się instalacjami gazu LPG i nie posiadał ani odmierzaczy, ani żadnych innych urządzeń i części zamiennych do tych instalacji. W tych okolicznościach organy podatkowe miały uzasadnione podstawy, by uznać ww. faktury za sporządzone na potrzeby postępowania. Nadto, jak już wskazano, Skarżący przedstawił je dopiero wraz z odwołaniem, gdy wcześniej wskazywał na brak takich dokumentów. Nie jest też możliwe ich zweryfikowanie, ze względu na niemożliwość przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego za 2000 r., w którym miały być wystawione. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wyjaśnień Skarżącego nie mogą potwierdzać także zeznania R. K. i J. C. wskazywanych przez niego, jako osoby dokonujące napraw "wyświetlaczy". R. K. zeznał, iż nie pamięta, aby dostarczano mu do zakładu jakiekolwiek urządzenia, które nie są urządzeniami RTV lub jakiekolwiek elementy z dystrybutorów paliw, nie stwierdzono też żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie przez ww. napraw. Z kolei pracownik Skarżącego J. C. wprawdzie potwierdzał wymiany "wyświetlaczy", jednak jego zeznania dotyczące ich okoliczności, z których wynika, iż nie zwracał uwagi na ich producenta oraz z jakiego odmierzacza pochodziły i jeżeli było to możliwe, instalował takie urządzenia w odmierzaczu gazu są sprzeczne z wyjaśnieniami zawartymi w piśmie Głównego Urzędu Miar Biura Metrologii Prawnej z [...] sierpnia 2008 r. W piśmie tym wyjaśniono, że podczas sprawdzania przy legalizacji ponownej lub ostatecznej odmierzaczy gazu ciekłego propan-butan sprawdza się, czy elementy odmierzacza wymienione w decyzji o zatwierdzeniu jego typu są zgodne z elementami zamontowanymi w tym odmierzaczu. Stąd, w przypadku wstawienia do zatwierdzonego typu odmierzaczy gazu ciekłego propan-butan innego liczydła niż dla niego określone, wymagałoby to uzyskania decyzji Prezesa GUM zmieniającej decyzję zatwierdzenia typu. Ponadto, jak wskazały organy, według opinii biegłego, zainstalowanie w odmierzaczu włoskiej firmy Petrolmeccanica (model 6010E) liczydła mechanicznego pochodzącego z odmierzacza Z.A.P. Ostrów Wielkopolski (model HOC-02-00) lub liczydła z czeskich odmierzaczy ADAST - na co wskazywał w swoich wyjaśnieniach skarżący, w których nie było liczydeł elektronicznych typu Logitron, było prawnie zabronione i w tym przypadku nie uzyskałby on legalizacji odmierzacza (w dniach: [...] grudnia 2000 r., [...] kwietnia 2001 r., [...] lutego 2002 r. i [...] lutego 2003 r.). Powyższego, zdaniem Sądu, nie podważa przywoływane przez Skarżącego pismo Urzędu Miar z [...] lipca 2007 r. nr [...]. Jak stwierdziły organy skarbowe, zebrany materiał dowodowy potwierdzał tylko jedną wymianę "wyświetlacza", która miała miejsce pomiędzy [...] maja 2002 r. a [...] lipca 2002 r. Wyświetlacz ten został dostarczony przez J. C., co udokumentowano znajdującą się w dokumentacji skarżącego za 2002 r. fakturą VAT nr [...], urządzenie to było zgodne z konstrukcją odmierzacza zatwierdzoną decyzją Prezesa GUM, stąd nie zachodziła potrzeba ponownej legalizacji odmierzacza. W wyniku jego wymiany uległ zmniejszeniu stan liczydła sumującego odmierzacza odnotowany w protokole z [...] lipca 2002 r. Poza tym w dokumentacji Skarżącego nie ma dowodów na to, iż ponosił on wydatki na naprawy jakiekolwiek urządzeń pomiarowych, a jedynie wydatki związane z legalizacją tych urządzeń. W tych okolicznościach należy stwierdzić, iż podjęte przez organy podatkowe ustalenia w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie budzą wątpliwości Sądu. Organy oparły się na niekwestionowanych przez stronę skarżącą ustaleniach wynikających z kontroli podatkowych przeprowadzonych w dniach [...] maja 2002 r. i [...] lipca 2002 r., a także stwierdzonych wskazaniach wyświetlacza w dystrybutorze gazu, wyjaśnieniach GUM, opinii biegłego. Wszechstronnej ocenie poddano wyjaśnienia składane przez Skarżącego oraz zeznania świadków. Organy odniosły się do wniosków dowodowych skarżącego, uwzględniając je w części istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu decyzji wskazano, które z dowodów uznano za wiarygodne, zaś w przypadku podważenia wiarygodności wskazano na przyczyny, które leżały u podstaw tych wniosków, w szczególności sprzeczności zachodzące pomiędzy treścią poszczególnych dowodów. Dokonana przez organy skarbowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach wyznaczonych przepisem art. 191 o.p. Wbrew zarzutom skargi zgromadzony materiał dowodowy jest zupełny i został rozpatrzony w sposób wyczerpujący - art. 187 § 1 o.p. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że ocena dowodów należy do organu rozstrzygającego sprawę podatkową i nie może być ona skutecznie kwestionowana w postępowaniu sądowo-administracyjnym, o ile organ nie przekroczył zasad swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że dokonując oceny dowodu należy wziąć pod uwagę zasady logiki, nauki i doświadczenia życiowego, a nadto poza oceną dowodu w aspekcie tych zasad i treści tego dowodu, dokonać oceny w kontekście innych zgromadzonych dowodów. Niezbędnym jest również, aby organ po dokonaniu tej oceny dał jej wyraz w przekonującym uzasadnieniu decyzji. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza również, że jeżeli organ respektując reguły tej zasady, dokona na podstawie zgromadzonych dowodów ustaleń faktycznych, to ustalenia te nie mogą być skutecznie zwalczone przez stronę skarżącą nawet, jeśli odmienna ocena dowodów dokonana przez stronę mogła by prowadzić do ustaleń odmiennych niż dokonał tego organ. Argumenty przytoczone w skardze nie mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organy, gdyż ocena ta jest logiczna, wewnętrznie spójna, uwzględnia treść dowodów i wzajemne ich powiązanie. Podjęte wnioski zostały w sposób wszechstronny przedstawione w uzasadnieniu wydanych decyzji. W związku z tym, bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 i art. 180 o.p. Stwierdzone przez organy skarbowe nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania obrotu gazem skutkowały prawidłowym odrzuceniem prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w sprawie - art. 193 § 4 o.p. Organy wykazały jednocześnie i uzasadniły brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 o.p., w szczególności wyjaśniono, iż w sprawie nie mogą być zastosowane metody porównawcze wewnętrzna i zewnętrzna. Jak trafnie podkreślono, w przypadku skarżącego ustalono dane pozwalające na wyliczenie nieudokumentowanej wielkości sprzedaży gazu – wynikające ze wskazań stanu licznika sumarycznego odmierzacza gazu, ich uwzględnienie pozwalało zaś na oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Oszacowania dokonano na podstawie art. 23 § 4 o.p. W tym zakresie należy mieć na względzie, iż przepis ten dopuszczający dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy, spełnia funkcję ochronną przede wszystkim interesu wierzyciela podatkowego. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy art. 120-129 o.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 o.p., w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Zwrócić należy uwagę, co podkreślono w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny, lub - tak jak w tej sprawie - w ogóle tej ewidencji nie prowadzi. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (wyrok NSA z 19 marca 2003 r., sygn. akt SA/BK 318/03, LEX nr 103701). Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji szczegółowo opisał zasady oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu na postawie art. 23 § 4 o.p. W ocenie Sądu, wypracowana przez ten organ metoda pozwalała na określenie podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Co istotne uzyskane w wyniku jej zastosowania wielkości sprzedaży gazu były zbliżone do danych wynikających z kontroli podatkowych przeprowadzonych w dniach [...] maja 2002 r. i [...] lipca 2002 r. Ustaleń tych nie podważają przywołane przez skarżącego dane dotyczące średniej dziennej sprzedaży gazu dla stacjach LPG, które mają jedynie charakter statystyczny, nieznane są też źródła, na podstawie których je wyliczono. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia niesprecyzowanych przez skarżącego zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1 i 3 pkt. 1 lit. c u.p.t.u. Organy skarbowe dokonały prawidłowej wykładni tych przepisów i prawidłowo zastosowały je w ustalonym stanie faktycznym. Organ pierwszej instancji w wydanej decyzji zawarł wyczerpujące uzasadnienie prawne. Biorąc pod uwagę powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.