I SA/Bk 94/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Orzel, Sędzia WSA S. Presnarowicz (spr.), Asesor WSA W. Stachurski, Protokolant B. Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2003 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu [...].11.2003 r. decyzję nr [...], którą określił "A." sp. z o.o. w B. ul [...], zwanej dalej "spółką", za miesiąc kwiecień 2003 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości innej, niż zadeklarowana oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W wyniku bowiem przeprowadzonej kontroli w spółce, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za dany miesiąc. Ustalono, iż pomimo wystawienia przez spółkę na rzecz firmy "M." sp. z o.o. w dniu 31.03.2003 r. faktury VAT nr [...], do dnia 30.04.2003 r. brak było płatności za wykonane usługi. Tym samym nie powstał obowiązek podatkowy podatku VAT w eksporcie usług i nie powstało prawo do zastosowania do tej sprzedaży 0% stawki VAT w rozliczeniu VAT za miesiąc kwiecień 2003 r. Niezasadnie również został zmniejszony w rozliczeniu VAT za miesiąc kwiecień 2003 r. obrót opodatkowany 22% stawką o [...] zł i odpowiednio podatek należny o [...] zł na podstawie faktury korygującej z dnia 30.04.2003 r. W odniesieniu do sprzedaży udokumentowanej fakturą z dnia 31.03.2003 r., którą był eksport usług, nie powstał obowiązek z datą wystawienia faktury. Jeżeli podatek z tej faktury został zadeklarowany w rozliczeniu VAT za miesiąc kwiecień 2003 r. (faktura ta została ujęta w rejestrze sprzedaży za ten miesiąc), to naprawienie błędu mogło nastąpić wyłącznie poprzez złożenia deklaracji korygującej za ten miesiąc. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem organu podatkowego I instancji, spółka złożyła odwołanie. W piśmie odwołujący się zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, oraz § 42 ust. 1 i 6 w zw. z § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT (Dz.U. nr (Dz.U. nr 27, poz. 268), zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym do ustawy, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Ponadto, na podstawie art. 299 Ordynacji podatkowej strona odwołująca się wniosła o "przeprowadzenie - w zakresie niezbędnym do uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wyjaśnień podatnika za odpowiadające stanowi faktycznemu - dodatkowego postępowania dowodowego w celu ustalenia, iż odwołująca się spółka posiadała w dniu 30 kwietnia 2003 r. potwierdzenie odbioru faktury korygującej nr [...] z dnia 30 kwietnia 2003r przez spółkę pod firmą "M." Sp. z o.o. w B., a w szczególności - dołączenia do akt sprawy potwierdzenia odbioru tej faktury korygującej". Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].03.2004 r. nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Postanowieniem z dnia [...].01.2004 r. [...] nie uwzględnił także wniosku spółki zawartego w odwołaniu co do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Powyższych zarzutów i wniosków nie uznano za zasadne. Na powyższą decyzję organu odwoławczego spółka w dniu 7 kwietnia 2004 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W skardze spółka zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 ustawy VAT oraz § 42 ust. 1 i 6 w zw. z § 41 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji ze względu na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącego naruszenie przez organ podatkowy tego przepisu zawartego w art. 10 ust. 1 ustawy VAT polega na tym, iż organ podatkowy wyprowadził z tego przepisu zasadę korygowania deklaracji podatkowej obejmującej błędnie wystawioną fakturę VAT, podczas gdy w przepisie tym brak jest jakiejkolwiek regulacji, co do zasad korygowania deklaracji podatkowych. W takiej sytuacji, jakiekolwiek wnioski z tego przepisu, co do miesiąca, w którym należy skorygować błędnie obliczony przez podatnika VAT należny, mogły być wyprowadzone przez organ podatkowy co najwyżej na drodze daleko idącej wykładni funkcjonalnej - której wynik zasadniczo jest trudno przewidywalny. Skoro z przepisu prawa podatkowego nie da się jasno wywieść nakazu korygowania błędnie obliczonego podatku VAT należnego wyłącznie w rozliczeniu za miesiąc, w którym popełniono błąd, to – w ocenie skarżącego - należy przyjąć, iż nakazu takiego po prostu nie ma. Ponadto wyciągnięte przez organ podatkowy wnioski, co do miesiąca, w którym należy skorygować błędnie obliczony przez podatnika VAT należny, są sprzeczne ze szczegółowymi regulacjami w tym zakresie, tj. przepisami § 42 ust. l i 6 oraz § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z kolei naruszenie przez organ podatkowy tych przepisów polega na tym, iż organ podatkowy przyjął zasady korygowania deklaracji VAT sprzeczne z tymi przepisami. Zdaniem skarżącego przepisy te stanowią jasno, iż w wypadku pomyłki w stawce podatku, korekty dokonuje się w rozliczeniu za miesiąc otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Analiza § 41 ust. 4 wskazuje, iż w wypadku eksportu usług, podatnik nie ma obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Nie budzi jednak wątpliwości, iż w wypadku, gdy takie potwierdzenie posiada, stosuje się do niego zdanie drugie tego ustępu (gdyż prawodawca nie umieścił w tym zdaniu jakichkolwiek wskazówek, które pozwoliłyby wywnioskować coś innego). W tej sytuacji w ocenie skarżącego wyżej wskazane naruszenia miały wpływ na wynik sprawy w ten sposób, iż organ podatkowy ze względu na te naruszenia błędnie ustalił treść normy prawnej (naruszenie art. 10 ust. 1) i nie zastosował do rozstrzygnięcia sprawy obowiązujących przepisów (naruszenie § 42 ust. l i 6 oraz § 41 ust. 4), co przesądziło o niekorzystnym dla skarżącej rozstrzygnięciu. W opinii organu II instancji zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Dlatego też w odpowiedzi na powyższą skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy stosownie do treści art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 42 ust. 1 i 6 w zw. z § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT (Dz. U. nr (Dz. U. nr 27, poz. 268), w stosunku do "A." sp. z o.o. w B. przy ul. [...], powstał czy też nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w eksporcie sprzedaży usług za miesiąc kwiecień 2003 r., a tym samym powstało, czy też nie powstało prawo do zastosowania do tej sprzedaży 0% stawki VAT w rozliczeniu VAT za tenże miesiąc? Zgodnie z przepisem zawartym w art. 10 ust. 1 przywoływanej wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe między innymi dla podatku od towarów i usług – za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, z pewnymi wyjątkami (art. 10 ust. 1a – 1g). W tym miejscu należy wyjaśnić, iż wyjątki te nie odnoszą się do skarżącego. Wykonane przez skarżącego z udziałem podwykonawcy (podmiotu zagranicznego) usługi reklamowe poza granicami kraju, w myśl art. 4 ust 6 omawianej ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiły eksport usług. Zgodnie natomiast z art. 6 ust 8b pkt 7 tej ustawy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu eksportu usług, mógł powstać z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. W sprawie nie budzi wątpliwości okoliczność, co potwierdza spółka w odwołaniu jak i w skardze, iż należności za wykonane usługi nie zostały przez ich nabywcę firmę "M." spółka z o.o. opłacone skarżącemu, ani w marcu 2003 r., ani też w kwietniu 2003 r. W tej sytuacji skoro brak było płatności za wykonane usługi to, mając na uwadze wskazany przepis art. 6 ust 8b pkt 7 omawianej ustawy o podatku od towarów i usług, od ich sprzedaży nie powstał także w podanych miesiącach obowiązek podatkowy. W tej sytuacji za zasadne należy uznać stanowisko organów podatkowych, że faktura korygująca nr [...] z dnia 30.04.2003 r., ujęta przez skarżącego do rozliczenia miesiąca kwietnia 2003 r., a wystawiona do faktury sprzedaży, w stosunku do której nie powstał obowiązek podatkowy - nie podlegała w miesiącu kwietniu 2003 r. rozliczeniu. Skarżący nie mógł bowiem skorygować za kwiecień 2003 r. podatku od towarów i usług, co do którego nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy. W ocenie Sądu chybiony jest zarzut skarżącego, iż organ podatkowy przyjął zasady korygowania deklaracji VAT sprzeczne ze szczegółowymi regulacjami w tym zakresie, tj. przepisami § 42 ust. l i 6 oraz § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepisy te (traktujące o pomyłkach w stawce podatku; posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w eksporcie usług) nie mogą być samoistną podstawą podejmowania rozstrzygnięć podatkowych, bez uwzględnienia podstawowych zasad odnoszących się do powstawania obowiązku i zobowiązania podatkowego (art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, art. 6 ust. ust 8b pkt 7 przywoływanej wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzuty skarżącego naruszenia przepisów prawa, a w szczególności art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 42 ust. 1 i 6 w zw. z § 41 ust. 4 omawianego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Mając powyższe na uwadze na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), skarga podlega oddaleniu.