I SA/Bk 95/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi R. A. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do maja i od lipca do listopada 2002 roku oddala skargę Decyzją z [...].06.2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił R. A. C. (dalej powoływany również jako skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące do stycznia do grudnia 2002 r. w łącznej wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanego w łącznej kwocie [...] zł. W ocenie organu, skarżący niezaewidencjonował w urządzeniach księgowych wszystkich zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem gazem propan-butan. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego i przeanalizowaniu sprawy, Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...].09.2007 r. Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję z dnia [...].11.2007 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń-maj 2002 r. i lipiec-grudzień 2002 r. w łącznej wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł. Decyzja ta, w wyniku odwołania skarżącego, decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...].02.2008 r. Nr [...] została uchylona, a sprawa ponownie przekazana do rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ odwoławczy wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznym zakresie, m.in. w przedmiocie sprawdzenia faktur załączonych do odwołania wystawionych przez Z. [...] J. C., ustalenia przedmiotu naprawy a także przesłuchania na powyższą okoliczność J. C. Po uzupełnieniu materiału dowodowego zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego i ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...].09.2008 r. Nr [...] określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 r. (oprócz czerwca i grudnia) w łącznej wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł. Za miesiąc grudzień 2002 r. organ określił zobowiązanie w podatku akcyzowym odrębną decyzją z dnia [...].09.2008 r. nr [...]. Organ wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący, prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą S. [...] R. C. w K., nie ewidencjonował w księgach podatkowych i ewidencji VAT wszystkich zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem gazem płynnym propan – butan za rok 2002 i tym samym nie deklarował i nie wpłacał w prawidłowej wysokości podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży gazu płynnego tankowanego do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Ustalone w toku kontroli, w oparciu o stany liczydła sumującego odmierzacza, objętości wydanego gazu płynnego pozostawały w sprzeczności z ilościami zadeklarowanymi dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na powyższą decyzję skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w B., w którym wniósł o jej uchylenie w całości. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT z 1993 r.) oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako o.p.). Dyrektor Izby Celnej w B., decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący nie ewidencjonował w księgach podatkowych wszystkich zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem gazem płynnym propan – butan. Zaznaczył, iż nie zasługują na wiarę wyjaśnienia skarżącego, jakoby wielkość sprzedaży gazu zarejestrowana za pomocą odmierzacza gazu nie stanowiła odzwierciedlenia rzeczywistej sprzedaży, z przyczyny wielokrotnej wymiany wyświetlaczy. Stan licznika sumarycznego odmierzacza gazu propan-butan na dzień 31.01.2003 r., wynikający ze złożonego przez skarżącego oświadczenia w dniu 20.02.2003 r. wyniósł 1.658.095 l , zaś na dzień 30.07.2002 r. – dokonania kontroli przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. wyniósł 911.398 l. Powyższe stanowi przyrost w liczbie 746.697 l., zaś zaewidencjonowana sprzedaż gazu w powyższym okresie stanowiła wielkość 63 953 l. Stwierdzone w dokumentach stany liczydła sumującego odpowiadają objętości wyrażonej w litrach zmierzonej za pomocą przyrządów pomiarowych odmierzacza. Na podstawie danych z licznika sumarycznego odmierzacza gazu ustalonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. w dniu 20.05.2002 r. i 30.07.2002 r. oraz stanu licznika na dzień 31.01.2003 r., oszacowano rozmiar obrotu gazem, za poszczególne okresy, którym powyższe dane należy przyporządkować. Na tej podstawie, organ I instancji ustalił proporcję pomiędzy objętością gazu niezaewidencjonowanego a objętością zaewidencjonowaną dokonał przyporządkowania wielkości niezaewidencjonowanego obrotu do poszczególnych lat 2000 i 2001 oraz do okresu objętego kontrolą. Wielkość przypadająca na okres od 1.01.2002 r. do 20.05.2002 r. wyniosła 450 089 l. Organ wskazał ponadto, że stan licznika sumarycznego odmierzacza gazu propan-butan na dzień 31.01.2003 r. wyniósł 1.658.095 l , zaś na dzień 30.07.2002 r. wyniósł 911.398 l, co stanowi przyrost wartości 746.697 l. W tym okresie zadeklarowano sprzedaż gazu w ilości 63.963 l, czyli niezaewidencjonowana wielkość sprzedaży gazu wyniosła 682 011 l. Proporcja pomiędzy objętością gazu niezaewidencjonowanego a objętością gazu wynikającą z ewidencji wynosi 10,5434, a zatem obrót gazem, na podstawie ustalonych proporcji dla okresu od 31.07.2002 r. do 31.12.2002 r. wyliczono na wielkość 448 346 l.(wyliczenia w tabeli). Dyrektor Izby Celnej w B. podniósł, że organ pierwszej instancji, niezgadzając się z zeznaniami Skarżącego, przeprowadził postępowanie dowodowe i uznał, że wyjaśnienia o częstych wymianach "wyświetlaczy" elektronicznych zawierających liczydła sumujące, nie znalazły potwierdzenia w opinii biegłego, księgach podatkowych i zeznaniach świadków. Zaznaczył przy tym, że w okresie od 30 lipca 2002 r. do dnia zakończenia postępowania podatkowego przez organ I instancji skarżący przedstawił szereg, wykluczających się wersji dotyczących wymiany wyświetlaczy. W wyjaśnieniach z dnia 30 lipca 2002 r. skarżący wyjaśnił, iż wymiany dokonał J. C. na podstawie faktury z dnia [...].05.2002 r., następnie we własnych zeznaniach z dnia 18.10.2006r. stwierdził, iż wyświetlacze elektroniczne po wymontowaniu naprawiał R. K. (który nie potwierdził tej wersji wydarzeń), zaś w zastrzeżeniach z dnia 10.01.2007 r. do protokołu kontroli, wskazał, że ze zdemontowanego przez J. C. dystrybutora do benzyny skarżący przełożył wyświetlacz do odmierzacza gazowego. Tymczasem z dokumentów zgromadzonych w sprawie, a w szczególności opinii biegłego i opinii Okręgowego Urzędu Miar w W. wynika, iż taka zamiana jest technicznie niemożliwa i prawnie zabroniona. Organ odwoławczy zaznaczył, iż skarżący w postępowaniu kontrolnym jak i podatkowym nie przedstawił dowodów, które zaprzeczałyby odczytom licznika z 30.07.2002 r. i 31.12.2002 r., a zatem wszelkie zarzuty dotyczące nieuznania wymiany liczników a tym samym nierzetelne określenie wielkości obrotu gazem przez skarżącego nie odnosi się do okresu od 30 lipca do 31 grudnia 2002 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz naruszenie procedury postępowania przez obrazę przepisów art. 23, art. 121 i art. 180 o.p., a także naruszenie prawa materialnego, to jest art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1 i 3 pkt. 1 lit. c ustawy o VAT z 1993 r. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w roku 2002, zgodnie z wystawionymi świadectwami legalizacyjnymi, na stacji paliw w Kolnie funkcjonowały cztery odmierzacze paliw czeskiej firmy [...] oraz odmierzacz włoskiej firmy [...], wobec czego nie jest prawdziwe twierdzenie zawarte w decyzji, iż wyświetlacze L. używane były tylko do odmierzaczy gazu. Podniesiono też, że każdy wystawiony paragon i każda wystawiona faktura została ujęta w prowadzonej ewidencji sprzedaży i odprowadzony został od nich podatek, a ilość zakupionego i sprzedanego gazu zgadza się z ilością kupionego gazu skorygowanego o zapas na początek i koniec roku. Skarżący zwrócił uwagę, że organy nie dysponują żadnym dowodem na to, że dokonano sprzedaży gazu i jej nie zarejestrowano. Nie wskazano żadnej osoby fizycznej lub podmiotu gospodarczego, który dokonał zakupu gazu w firmie strony i sprzedaż ta nie została zaewidencjonowana. Skarżący zakwestionował stosowanie szacunku, jak też zastosowaną metodę oszacowania. Jego zdaniem szacunek nie powinien mieć miejsca, gdyż obroty z działalności były ewidencjonowane rzetelnie. Dodał ponadto, że najprostszą do zastosowania metodą jest w jego sytuacji metoda porównawcza zewnętrzna. Na terenie miasta K. jest kilka podmiotów prowadzących działalność w podobnym zakresie i łatwo jest ta metodę zastosować. Skarżący stwierdził przy tym, że w warunkach małego miasteczka uzyskanie takiej sprzedaży, jak oszacowana w decyzji jest fizyczną niemożliwością i kłóci się z doświadczeniem życiowym. W skardze stwierdzono, że panel z wyświetlaczem w odmierzaczu gazu płynnego propan-butan nie jest urządzeniem księgowym, a w roku 2002 nie było obowiązku prowadzenia ewidencji licznikowej. Rozbieżność tych ewidencji mogła wynikać z wielu przyczyn. Jedną z nich była wymiana panela z wyświetlaczem w urządzeniu wskazującym odmierzacza paliw. Skarżący podniósł, że zawsze w procesie legalizacji odmierzacza gazu zgłaszał, że wymienił urządzenie wskazujące i nigdy nie odmówiono mu wydania świadectwa legalizacyjnego. Wydanie takiego świadectwa oznacza, iż sprzedaż była prowadzona zgodnie z ustawą Prawo o miarach. Nigdy w procesie legalizacji odmierzacza gazu nie zarzucono, że strona naruszyła cechy zabezpieczające. Skarżący zwrócił uwagę, że powołany w sprawie biegły jest specjalistą od wiedzy technicznej odnośnie budowy instalacji pomiarowych do cieczy i innych niż woda. Natomiast nie jest specjalistą w zakresie interpretacji przepisów dotyczących urządzeń metrologicznych. Ustawowo powołanym do interpretacji przepisów metrologicznych jest Okręgowy Urząd Miar w W. Urząd ten w piśmie z 12.07.2007 r. wyjaśnił wprost, iż wymiana urządzenia wskazującego w odmierzaczu gazu płynnego nie powoduje naruszenia cech zabezpieczających i nie ma powodu poddawania urządzenia ponownej legalizacji metrologicznej. Skarżący podniósł, że w każdym miesiącu roku, niezależnie czy była kontrola z urzędu czy nie, jest zazwyczaj jeden dzień, w którym sprzedaż jest znacznie wyższa niż w pozostałe dni i sięga 2.000 l. W pozostałe dni jest na poziomie od 200 do 700 l. Zgodnie z danymi publikowanymi przez Polską Organizację Gazu Płynnego, średnia dzienna sprzedaż gazu dla stacji LPG w 2002 r. kształtowała się na poziomie 800 - 900 l. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 134 § 1 ww. ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym uzasadnione podstawy do ustalenia, iż Skarżący nie ewidencjonował w prowadzonej w 2002 r. dokumentacji księgowej wszystkich zdarzeń związanych z obrotem gazem płynnym propan–butan. W tym zakresie należy w pierwszej kolejności wskazać na okoliczności wynikające z przeprowadzonych u skarżącego czynności kontrolnych w dniach 20.05.2002 r. i 30.07.2002 r. Pierwsza kontrola wykazała, że sprzedaż gazu udokumentowana w tym dniu paragonami stanowiła 32,82% sprzedaży gazu udokumentowanej paragonami w całym miesiącu maju 2002 r., sprzedaż tego dnia stanowiła 11,72 krotność przeciętnej sprzedaży gazu udokumentowanej paragonami z tego miesiąca. Także druga kontrola wskazywała, iż sprzedaż gazu udokumentowana w tym dniu paragonami stanowiła 15,42% sprzedaży gazu z całego miesiąca. Skarżący nie przedstawił w toku postępowania żadnych racjonalnych powodów, które tłumaczyłyby tak znaczący wzrost sprzedaży w dniach, w których miała miejsce kontrola podatkowa w stosunku do dni, w których takiej kontroli nie przeprowadzono. Twierdzenia podatnika, że w każdym miesiącu roku jest zazwyczaj jeden dzień, w którym sprzedaż jest znacznie wyższa niż w pozostałe dni, nie są przekonujące. Wielkość sprzedaży gazu na stacji skarżącego w dniach przeprowadzenia kontroli przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. potwierdza prawidłowość dokonanego w tej sprawie przez organ kontroli skarbowej wyliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu na podstawie wskazań licznika sumarycznego. Otóż stan licznika sumarycznego na dzień 31.01.2003 r. wyniósł 1.658.095 l., zaś na dzień 30.07.2002 r. wyniósł 911.398 l., co stanowi przyrost o 746.697 l. W tym okresie zadeklarowano natomiast sprzedaż gazu w ilości 63.963 l. Zdaniem Sądu organy podatkowe skutecznie podważyły wiarygodność wyjaśnień składanych przez skarżącego, w których tłumaczył on wspomniany przyrost ilości gazu wymianą "wyświetlaczy" w dystrybutorze gazu. Za takim stanowiskiem przemawiał fakt przedstawiania przez skarżącego w toku postępowania różnych wersji dotyczących okoliczności wymiany tych urządzeń. W wyjaśnieniach złożonych do protokołu kontroli z 30.07.2002 r. skarżący wyjaśnił zmianę stanu licznika (pomiędzy 20.05.2002 r. i 30.07.2002 r.) wymianą licznika odmierzacza gazu powołując się na fakturę VAT nr [...] z 22.05.2002 r. wystawioną przez Z. [...] J. C. w B. Kontrolujący, w wyniku sprawdzenia dokumentów zakupu towarów handlowych i kosztów za maj, czerwiec i lipiec 2002 r. nie stwierdzili dokumentów potwierdzających wymianę tego urządzenia. Następnie, w zeznaniach złożonych 18.10.2006 r. skarżący stwierdził, iż wcześniejsze wyjaśnienia wskazujące na fakturę VAT nr [...] były nieprawdziwe, natomiast wskazał, że licznik pochodził od J. C., nie pamiętał przy tym, czy otrzymał fakturę na zakup wyświetlacza, wskazał jedynie, iż takiej faktury w tym dniu nie posiadał. Tłumacząc różnicę pomiędzy stanem licznika wyjaśnił ją dokonaną osobiście wymianą wyświetlacza. Nie potrafił określić, w jakim dniu dokonał ponownej wymiany licznika i czy posiada dokumenty potwierdzające wymiany. Wskazał, że napraw tych urządzeń dokonywał R. K. Rozpatrując podnoszony przez skarżącego wątek wymiany "wyświetlaczy" w urządzeniu służącym do sprzedaży gazu, organy trafnie wskazały na rozbieżności w zeznaniach J. C., który miał dostarczać skarżącemu owe "wyświetlacze". W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych 11.09.2006 r. wyjaśnił on, iż wykonywane przez niego usługi nie były związane z urządzeniami gazu płynnego propan-butan. Nie wykonywał on napraw instalacji i urządzeń, gdyż nie posiadał kwalifikacji i uprawnień zawodowych w tym zakresie. Świadek zeznał też (zeznania z 30.01.2007 r.), iż nie wykonywał napraw instalacji i urządzeń przeznaczonych od gazu płynnego propan-butan w 2002 r. i w latach wcześniejszych, w tym okresie nie posiadał odmierzaczy do gazu ciekłego, ani żadnych urządzeń i części zamiennych i nie zajmował się tymi instalacjami. Następnie, po tym, jak skarżący wraz z odwołaniem z 21.12.2007 r. przedstawił faktury VAT (w których wskazano jako wystawcę – Z. [...] J. C. w B.) dotyczące naprawy wyświetlacza i dostawy pięciu innych, J. C. przesłuchiwany ponownie 18.06.2008 r. potwierdził, iż własnoręcznie wystawił te faktury. Zeznania te są jednak sprzeczne ze składanymi wcześniej, w których świadek wskazywał, iż nie zajmował się instalacjami gazu LPG i nie posiadał ani odmierzaczy, ani żadnych innych urządzeń i części zamiennych do tych instalacji. W tych okolicznościach organy podatkowe miały uzasadnione podstawy, by uznać ww. faktury za sporządzone na potrzeby postępowania. Nadto, jak już wskazano, skarżący przedstawił je dopiero wraz z odwołaniem, gdy wcześniej wskazywał na brak takich dokumentów. Nie jest też możliwe ich zweryfikowanie, ze względu na niemożliwość przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego za 2000 r., w którym miały być wystawione. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wyjaśnień skarżącego nie mogą potwierdzać także zeznania R. K. i J. C. wskazywanych przez niego, jako osoby dokonujące napraw "wyświetlaczy". R. K. zeznał, iż nie pamięta, aby dostarczano mu do zakładu jakiekolwiek urządzenia, które nie są urządzeniami RTV lub jakiekolwiek elementy z dystrybutorów paliw, nie stwierdzono też żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie przez ww. napraw. Z kolei pracownik skarżącego J. C. wprawdzie potwierdzał wymiany "wyświetlaczy", jednak jego zeznania dotyczące ich okoliczności, z których wynika, iż nie zwracał uwagi na ich producenta oraz z jakiego odmierzacza pochodziły i jeżeli było to możliwe, instalował takie urządzenia w odmierzaczu gazu są sprzeczne z wyjaśnieniami zawartymi w piśmie Głównego Urzędu Miar Biura Metrologii Prawnej z 04.08.2008 r. W piśmie tym wyjaśniono, że podczas sprawdzania przy legalizacji ponownej lub ostatecznej odmierzaczy gazu ciekłego propan-butan sprawdza się, czy elementy odmierzacza wymienione w decyzji o zatwierdzeniu jego typu są zgodne z elementami zamontowanymi w tym odmierzaczu. Stąd, w przypadku wstawienia do zatwierdzonego typu odmierzaczy gazu ciekłego propan-butan innego liczydła niż dla niego określone, wymagałoby to uzyskania decyzji Prezesa GUM zmieniającej decyzję zatwierdzenia typu. Ponadto, jak wskazały organy, według opinii biegłego, zainstalowanie w odmierzaczu włoskiej firmy [...] (model [...]) liczydła mechanicznego pochodzącego z odmierzacza [...] (model [...]) lub liczydła z czeskich odmierzaczy [...] – na co wskazywał w swoich wyjaśnieniach skarżący, w których nie było liczydeł elektronicznych typu L., było prawnie zabronione i w tym przypadku nie uzyskałby on legalizacji odmierzacza (w dniach: 07.12.2000 r., 10.04.2001 r., 21.02.2002 r. i 24.02.2003 r.). Powyższego, zdaniem Sądu, nie podważa przywoływane przez skarżącego pismo Urzędu Miar z 12.07.2007 r. nr [...]. Jak stwierdziły organy podatkowe, zebrany materiał dowodowy potwierdzał tylko jedną wymianę "wyświetlacza", która miała miejsce pomiędzy 20.05.2002 r. a 30.07.2002 r. Wyświetlacz ten został dostarczony przez J. C., co udokumentowano znajdującą się w dokumentacji skarżącego za 2002 r. fakturą VAT z 01.08.2002 r. nr [...], urządzenie to było zgodne z konstrukcją odmierzacza zatwierdzoną decyzją Prezesa GUM, stąd nie zachodziła potrzeba ponownej legalizacji odmierzacza. W wyniku jego wymiany uległ zmniejszeniu stan liczydła sumującego odmierzacza odnotowany w protokole z 30.07.2002 r. Poza tym w dokumentacji skarżącego nie ma dowodów na to, iż ponosił on wydatki na naprawy jakiekolwiek urządzeń pomiarowych, a jedynie wydatki związane z legalizacją tych urządzeń. W tych okolicznościach należy stwierdzić, iż podjęte przez organy podatkowe ustalenia w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie budzą wątpliwości Sądu. Organy oparły się na niekwestionowanych przez stronę skarżącą ustaleniach wynikających z kontroli podatkowych przeprowadzonych w dniach 20.05.2002 r. i 30.07.2002 r., a także stwierdzonych wskazaniach wyświetlacza w dystrybutorze gazu, wyjaśnieniach GUM, opinii biegłego. Wszechstronnej ocenie poddano wyjaśnienia składane przez skarżącego oraz zeznania świadków. Organy odniosły się do wniosków dowodowych skarżącego, uwzględniając je w części istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu decyzji wskazano, które z dowodów uznano za wiarygodne, zaś w przypadku podważenia wiarygodności wskazano na przyczyny, które leżały u podstaw tych wniosków, w szczególności sprzeczności zachodzące pomiędzy treścią poszczególnych dowodów. Ocena ta mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów regulowanej w art. 191 o.p. a zgromadzony materiał dowodowy jest wbrew zarzutom skargi w stanie faktycznym zupełny i rozpatrzony w sposób wyczerpujący zgodnie z art. 187 § 1 o.p. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że ocena dowodów należy do organu rozstrzygającego sprawę podatkową i nie może być ona skutecznie kwestionowana w postępowaniu sądowoadministracyjnym, o ile organ nie przekroczył zasad swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że dokonując oceny dowodu należy wziąć pod uwagę zasady logiki, nauki i doświadczenia życiowego, a nadto poza oceną dowodu w aspekcie tych zasad i treści tego dowodu, dokonać oceny w kontekście innych zgromadzonych dowodów. Niezbędnym jest również, aby organ po dokonaniu tej oceny dał jej wyraz w przekonującym uzasadnieniu decyzji. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza również, że jeżeli organ respektując reguły tej zasady, dokona na podstawie zgromadzonych dowodów ustaleń faktycznych, to ustalenia te nie mogą być skutecznie zwalczone przez stronę skarżącą, nawet jeśli odmienna ocena dowodów dokonana przez stronę mogła by prowadzić do ustaleń odmiennych niż dokonał tego organ. Argumenty przytoczone w skardze nie mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organy, gdyż ocena ta jest logiczna, wewnętrznie spójna, uwzględnia treść dowodów i wzajemne ich powiązanie. Podjęte wnioski zostały w sposób wszechstronny przedstawione w uzasadnieniu wydanych decyzji. W związku z tym, bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 i art. 180 o.p. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczące ewidencjonownia obrotu gazem skutkowały nie uznaniem prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu w zakresie sprzedaży oraz zakupu gazu propan-butan, stosownie do art. 193 § 4 o.p. Organy wykazały jednocześnie i uzasadniły brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 o.p., w szczególności wyjaśniono, iż w sprawie nie mogą być zastosowane metody porównawcze wewnętrzna i zewnętrzna. Jak trafnie podkreślono, w przypadku skarżącego ustalono dane pozwalające na wyliczenie nieudokumentowanej wielkości sprzedaży gazu – wynikające ze wskazań stanu licznika sumarycznego odmierzacza gazu, ich uwzględnienie pozwalało zaś na oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Oszacowania dokonano na podstawie art. 23 § 4 o.p. W tym zakresie należy mieć na względzie, iż przepis ten dopuszczający dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy, spełnia funkcję ochronną przede wszystkim interesu wierzyciela podatkowego. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy art. 120-129 o.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 o.p., w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Zwrócić należy uwagę, co podkreślono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny, lub - tak jak w tej sprawie - w ogóle tej ewidencji nie prowadzi. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (wyrok NSA z 19.03.2003 r., sygn. akt SA/BK 318/03, LEX nr 103701). Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji szczegółowo opisał zasady oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu na postawie art. 23 § 4 o.p. W ocenie Sądu, wypracowana przez ten organ metoda pozwalała na określenie podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Co istotne uzyskane w wyniku jej zastosowania wielkości sprzedaży gazu były zbliżone do danych wynikających z kontroli podatkowych przeprowadzonych w dniach 20.05.2002 r. i 30.07.2002 r. Ustaleń tych nie podważają przywołane przez skarżącego dane dotyczące średniej dziennej sprzedaży gazu dla stacjach LPG, które mają jedynie charakter statystyczny, nieznane są też źródła, na podstawie których je wyliczono. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia niesprecyzowanych przez skarżącego zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1 i 3 pkt. 1 lit. c ustawy o VAT z 1993 r. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni tych przepisów i prawidłowo zastosowały je w ustalonym stanie faktycznym. Organ pierwszej instancji w wydanej decyzji zawarł wyczerpujące uzasadnienie prawne. Biorąc pod uwagę powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.