I SA/Bk 96/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi Centrum Stomatologicznego E. s.c. B. i J. A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Centrum Stomatologicznego E.-D. s.c. B. i J. A. w S. kwotę 1.556 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. Nr [...] z [...].12.2007 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w części dotyczącej umorzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r., określenia kwoty zwrotu różnicy podatku i kwoty nadwyżki do przeniesienia za luty 2002 r. oraz określenia kwoty nadwyżki do przeniesienia za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r., oraz uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące luty - grudzień 2002 r. W wyniku kontroli działalności gospodarczej spółki cywilnej "E" Centrum Stomatologiczne w S., zwanej dalej Skarżącą lub Stroną, a później postępowania podatkowego, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Dotyczyły one z jednej strony, nierzetelnej ewidencji sprzedaży z tytułu świadczonych usług. Spółka bowiem dokumentowała, ewidencjonowała i deklarowała tylko sprzedaż, jak też podatek należny z tytułu usług wynajmu lokalu i sprzętu medycznego. Nie ewidencjonowała natomiast sprzedaży z tytułu faktycznie świadczonych usług stomatologicznych, w związku z realizacją "Umowy Współpracy" zawartej z podmiotem "Prywatna Praktyka Stomatologiczna" w dniu 2 stycznia 2002 r. Z drugiej zaś strony nieprawidłowości dotyczyły zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia, będącego konsekwencją wadliwej ewidencji sprzedaży, a konkretnie wypaczenia jej struktury, jak też ze względu na przyjęcie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów na własne potrzeby, czyli wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym organ pierwszej instancji decyzją z dnia 27 listopada 2007 r. dokonał umorzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. i określenia kwoty zwrotu różnicy podatku i kwoty nadwyżki do przeniesienia za luty 2002 r. oraz określenia kwoty nadwyżki do przeniesienia za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. Decyzją tą ustalił też dodatkowe zobowiązanie podatkowe za m-ce luty - grudzień 2002 r. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie. Pismem z 21.12.2007 r., określonym jako uzupełnienie odwołania pełnomocnik Strony wystąpił z wnioskiem o przesłuchanie w obecności Strony tych świadków (pacjentów), których protokoły zeznań zostały włączone jako dowód w sprawie. Organ odwoławczy stwierdził, iż, w przedmiotowej sprawie nie było sporu co do zebranych dowodów. Spór dotyczył natomiast ich oceny i wysnutych wniosków. W sporze tym, w ocenie organu odwoławczego, kluczowe znaczenie odgrywał dowód w postaci "Umowy Współpracy" zawartej między Stroną, a Prywatną Praktyką Stomatologiczną T. i I. C. z dnia 2 stycznia 2002 r. Oprócz ww. umowy podmioty te łączyła ponadto umowa najmu lokalu i sprzętu, na podstawie której Skarżąca udostępniała Państwu C. lokal i sprzęt niezbędny do działalności stomatologicznej. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji miał, w kontekście przepisów Ordynacji podatkowej, obowiązek dokonania oceny "Umowy Współpracy" i oceny tej dokonał prawidłowo, właściwie odczytując zakres obowiązku publicznoprawnego. Organy podatkowe zwróciły uwagę na to, że obie strony tej "Umowy", zobowiązały się do wzajemnych świadczeń zmierzających w końcowym efekcie do świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia, a konkretnie usług stomatologicznych. Organ odwoławczy wskazał, iż żadna ze stron tej "Umowy" nie kwestionowała tego, że taka umowa została zawarta (potwierdzona notarialnie). Żadna ze stron tej umowy, nie kwestionowała również tego, że umowa ta była realizowana z całą konsekwencją (za wyjątkiem pkt 6 tejże umowy) w całym 2002 r. Wynikało to ze zgromadzonego materiału dowodowego, tak na etapie postępowania kontrolnego, a później podatkowego, jak też z treści odwołania Strony. Zdaniem organu odwoławczego z konstrukcji tej umowy wynikał bardzo istotny dla przedmiotowej sprawy fakt, a mianowicie to, że świadczenie usług stomatologicznych nie byłoby możliwe bez udziału i zaangażowania obu stron. Organy podatkowe wskazały również i to, że zgodnie z postanowieniami "Umowy Współpracy", obie strony tej umowy dzieliły się w ustalonej proporcji wpływami ze świadczonych usług stomatologicznych. Stąd też jedna ze stron "Umowy", tj. Prywatna Praktyka Stomatologiczna uzyskane wpływy z tytułu sprzedaży w/w usług w wysokości 35 % ewidencjonowała w swojej ewidencji sprzedaży, a wpływy z tytułu wystawionych rachunków w wysokości 100 %. Z kolei Skarżąca otrzymywał wynagrodzenie w wysokości i 65 % wpływów od Państwa C. W rozpatrywanej sprawie występował też wątek dotyczący ewentualnego zawarcia umowy przez wymienione wcześniej strony w zakresie najmu lokalu i sprzętu. W opinii organu odwoławczego skoro w "Umowie o Współpracy" zapisano wprost, że podatnik, czyli spółka cywilna "E", zobowiązała się m.in. udostępnić lokal wraz z poczekalnią oraz sprzęt i materiały konieczne do praktyki stomatologicznej, ewentualne wcześniejsze zawarcie umowy najmu w powyższym zakresie, nie miałoby znaczenia z punktu widzenia prawa podatkowego. W przeciwnym bowiem wypadku doszłoby do zdublowania czynności jedynie w sensie formalnym, ponieważ w sensie fizycznym, w określonym miejscu i czasie, czynności te mogły być wykonane tylko jednorazowo. Organ podatkowy drugiej instancji zajął stanowisko, iż okoliczność dotycząca świadczenia usług stomatologicznych przez skarżącą Stronę, wynikająca z zawartej "Umowy Współpracy", realizowanej w analizowanym okresie czasu, tj. za poszczególne miesiące 2002 r. wywołała określone skutki prawne. W ocenie organu odwoławczego, skutki te powiązać należało z przepisem art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. mówiącym o zwolnieniu z podatku od towarów i usług, świadczonych usług wymienionych w zał. Nr 2 do ustawy, a podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ust. 1 tejże ustawy. Konsekwencją tego, z jednej strony, w sytuacji niezaewidencjonowania przez Stronę osiągniętych obrotów z tytułu świadczonych usług, było oszacowanie podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące 2002 r., z drugiej zaś strony anulowanie zadeklarowanej przez Stronę sprzedaży i podatku należnego z tytułu usług najmu lokalu i sprzętu medycznego, które nie korzystały ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy decyzją Nr [...] z [...]12.2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej umorzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r., określenia kwoty zwrotu różnicy podatku i kwoty nadwyżki do przeniesienia za luty 2002 r. oraz określenia kwoty nadwyżki do przeniesienia za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r., natomiast uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące luty-grudzień 2002 r. Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów: a) art. 23, 121, 122, 123, 188, 190, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, b) art. 7 ust. 1 pkt 2 i art. 18 ust. 1 nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), c) art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst pierwotny: Dz. U. z 1991 r. Nr 91, poz.408) tekst jednolity: Dz. U. 2007 r. Nr 14 poz. 89), d) art. 2 ust. 1 dekretu z dnia 5 lipca 1946 r. o wykonywaniu czynności techniczno-dentystycznych, e) art. 4 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tekst pierwotny: Dz. U. 1997 r. Nr 28, poz. 152), (tekst jednolity: Dz. U. 2002 r. Nr 21 poz. 204), (tekst jednolity: Dz. U. 2005 r. Nr 226, poz. 1943). W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik Strony zarzucił, że rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie jest sprzeczne ze wszystkimi przepisami wymienionymi w osnowie skargi. Wynika to z tego, że skarżąca Spółka wykonywała usługi w zakresie zabezpieczenia logistycznego na rzecz Państwa C., którzy wykonywali usługi stomatologiczne, które Pełnomocnik Strony określa jako usługi "finalne". Dokonując także podziału świadczonych usług w gabinecie stomatologicznym skarżącej Spółki "E.", Pełnomocnik stwierdził, że wspólnicy spółki "E", nie mając odpowiednich uprawnień, nie mogli wykonywać usług zdrowotnych, a przekazywane przez drugą stronę "Umowy", czyli lekarzy 65% wpływów było formą zapłaty za usługi spółki "E.", a nie za świadczenie usług zdrowotnych. Ponadto Pełnomocnik Strony w uzasadnieniu skargi podniósł zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ze względu na niedopuszczenie Strony do uczestnictwa w przesłuchaniach świadków – pacjentów. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł również zastrzeżenia odnośnie rachunkowych obliczeń dotyczących szacunkowego ustalenia obrotów Spółki, albowiem wyraził wątpliwości, co do rzetelności ewidencji Państwa C. Ewidencja ta stanowiła natomiast podstawę do ustalenia obrotów Skarżącej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwane dalej p.p.s.a. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa procesowego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Sąd stwierdził bowiem naruszenie art. 121 § 1 o.p., art. 122 i 187 § 1 o.p. i art 191 o.p. Z uwagi na naruszenia procedury Sąd nie może wypowiedzieć się, co do kwestii naruszenia przepisów prawa podatkowego materialnego. Nie stwierdzono natomiast naruszenia innych przepisów prawa procesowego, w tym również podniesionych przez Skarżącą. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy materialnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów. Ponadto uzasadnienie decyzji organów podatkowych są w pewnej części wewnętrzne sprzeczne. Otóż w decyzji organu pierwszej instancji wskazano, iż z uwagi na fakt, że Centrum Stomatologiczne "E." s.c. jest uczestnikiem wspólnego przedsięwzięcia z Państwem C., a produktem finalnym jest usługa stomatologiczna, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. całość wykonywanych czynności (usług) należy zakwalifikować jako usługi w zakresie ochrony zdrowia (usługi stomatologiczne). Zdaniem organu podatkowego brak jest racjonalnych przesłanek do rozdzielania wspólnego przedsięwzięcia na poszczególne elementy składowe. Zdaniem Urzędu, gdyby w ten sposób podejść do sprawy, to należałoby rozdzielić wszystkie elementy umowy współpracy tj. odrębnie potraktować i sklasyfikować najem lokalu i sprzętu, zaopatrzenie w materiały medyczne, zatrudnienie asystentki, zagospodarowanie odpadów, a to byłoby nieracjonalne z podatkowego punktu widzenia. Spółka bowiem nie świadczy (czy też nie wykonuje) odrębnych usług (lub czynności) polegających na najmie lokalu, najmie sprzętu, sprzedaży materiałów medycznych zagospodarowywaniu odpadów, zatrudnianiu w imieniu i na rzecz Państwa C. asystentek itd.,. Zdaniem Organu umowę współpracy ocenić należy jako całość przedsięwzięcia tj.: z jednej strony podmiot mający odpowiednie uprawnienia świadczy usługi stomatologiczne, drugi natomiast podmiot, mając odpowiednie możliwości, zapewnia podmiotowi świadczącemu usług odpowiednie zaplecze techniczne. Produktem finalnym, który trafia do bezpośredniego odbiorcy jest natomiast usługa stomatologiczna. Ustosunkowując się to ww. wypowiedzi organu podatkowego, która zasadniczo dotyczy istoty sporu, należy zwrócić uwagę na dwie kwestie. Po pierwsze, z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynika, że skutki podatkowe wynikające z ustalonego stanu faktycznego zostały wyprowadzone przez organ podatkowy z uwzględnieniem "racjonalności z podatkowego punktu widzenia". Zatem organ podatkowy nie ocenił stanu faktycznego i nie wyprowadził skutków podatkowych wynikających bezpośrednio z tego stanu wynikających, ale wskazał na skutki podatkowe takie, jakie w jego subiektywnej ocenie byłyby racjonalne. Na marginesie nie wiadomo, co kryje się pod pojęciem "racjonalności z podatkowego punktu widzenia" i jakie były kryteria organu podatkowych obu instancji przy ocenie racjonalności owych skutków. O ile można rozważać o racjonalności lub też jej braku w sferze zachowań podatnika na gruncie jego działań gospodarczych rodzących określone skutki (w tym również podatkowe), to skutki podatkowe należy oceniać i wyprowadzać bezpośrednio z tych zachowań. W przedmiotowej sprawie można w zasadzie zaryzykować stwierdzenie, że organy podatkowe, uzasadniając to racjonalnością, "dopasowały" skutki podatkowe do ustalonego stanu faktycznego. Przy czym przyjęły skutki podatkowe takie, jakie im najlepiej odpowiadały! Takie działanie nie może wzbudzać zaufania do postępowania organów podatkowych, a zatem stoi w sprzeczności z art. 121 § 1 o.p. Po drugie, odnośnie wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia decyzji należy wskazać, że z jednej strony organy podatkowe stoją na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze wspólnym przedsięwzięciem realizowanym przez dwa odrębne podmioty podatkowe, w tym z jednej strony podmiot mający odpowiednie uprawnienia świadczy usługi stomatologiczne, drugi natomiast podmiot, mając odpowiednie możliwości, zapewnia podmiotowi świadczącemu usługi odpowiednie zaplecze materialno techniczne. Produktem finalnym, który trafia do bezpośredniego odbiorcy jest natomiast usługa stomatologiczna. Z drugiej natomiast strony pomimo, iż w opinii organu podatkowego mamy do czynienia z dwoma odrębnymi podmiotami, i co jest szczególnie istotne, jak stwierdza organ podatkowy, drugi z tych podmiotów, mając odpowiednie możliwości, zapewnia podmiotowi świadczącemu usługi odpowiednie zaplecze materialnotechniczne, z ww. usługi organ podatkowy nie wywodzi skutków w sferze podatku od towarów i usług. W opinii Sądu przejęcie, że w sprawie mamy do czynienia wyłączenie ze świadczeniem usług finalnych, czyli zdrowotnych na rzecz pacjentów, zaś współpraca Skarżącej z Prywatną Praktyką nie rodzi skutków w podatku od towarów i usług może oznaczać nic innego jak tylko to, że mamy do czynienia z nowym podmiotem w sferze podatku od towarów i usług, który powstał w następstwie zawiązania umowy o współpracy pomiędzy Skarżącą, a Prywatną Praktyką Stomatologiczną. Stwierdzenie natomiast, że umowa o współpracy nie wygenerowała nowego podmiotu, przy uwzględnieniu okoliczności zapewnia przez Skarżącą podmiotowi świadczącemu usługi stomatologiczne odpowiedniego zaplecza materialnotechnicznego oznaczać będzie, że Skarżąca świadczyła również usługi na rzecz Prywatnej Praktyki Stomatologicznej T. i I. C.. Nie można zgodzić się z zarzutem Pełnomocnika, że wspólnicy spółki "E", nie mając odpowiednich uprawnień, nie mogli wykonywać usług zdrowotnych, co w konsekwencji miało wiązać się z brakiem skutków w sferze prawa podatkowego. Otóż w prawie podatkowym, w tym również w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług pierwszorzędne znaczenie ma rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych wywołujących określone skutki. Usankcjonowaniem tego stanowiska jest treść art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zgodnie z którym czynności określone w art. 2 ust. 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organy podatkowe art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, art. 2 ust. 1 dekretu z dnia 5 lipca 1946 r. o wykonywaniu czynności techniczno-dentystycznych oraz art. 4 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Otóż organy podatkowe nie mogły naruszyć ww. przepisów albowiem w ogóle ich nie zastosowały i zastosować nie mogły. Sąd nie podziela stanowiska Pełnomocnika Strony jakoby organy podatkowe naruszyły zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, a to z powodu niedopuszczenia Strony do uczestnictwa w przesłuchaniach świadków – pacjentów. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl zaś art. 181 dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowodami mogą być zatem materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym również protokoły sporządzone w innych postępowaniach. Podkreślić jednakże należy, że w przedmiotowym postępowaniu protokoły te są jedynie dowodami w postaci dokumentów, a nie pisemnym utrwaleniem dowodu z czynności przesłuchania świadków. Czynność te nie miały bowiem miejsca w toku postępowania prowadzonego wobec Skarżącej. Nadto należy podkreślić, że okoliczności wynikające z treści tych protokołów tylko potwierdzają to, co zostało ustalone w toku czynności przesłuchań wspólników Spółki oraz świadków – kontrahentów Spółki. Nie można również zgodzić się z zarzutem wadliwego dokonania obliczeń dotyczących szacunkowego ustalenia obrotów Spółki z uwagi na opacie się na ewidencji Państwa C. Otóż w aktach sprawy znajdują się dowody źródłowe w postaci faktur wystawionych przez Prywatną Praktykę Państwa C, dokumentujących sprzedaż (zał. od 1/71 do 1/97 akt adm.). Ponadto w aktach znajduje się zestawienie tzw. sprzedaży bezrachunkowej (zał. 1/96 akt adm.). Należy podkreślić, że jeżeli nie zakwestionowano rzetelności ksiąg Państwa C., to stanowią one dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W konsekwencji organy podatkowe, o ile nie zakwestionowano rzetelności tych ksiąg, były uprawnione do skorzystania z danych z nich wynikających przy dokonaniu oszacowania podstawy opodatkowania Spółki. Wobec stwierdzonych wyżej naruszeń przepisów art. 121 § 1 o.p., art. 122 i 187 § 1 o.p. oraz art 191 o.p. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy powinien przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględnić wymienione wyżej uchybienia odnoszące się zasadniczo do ustalenia, czy w sprawie mamy do czynienia z nowym podmiotem podatkowym, stworzonym przez Spółkę oraz Prywatną Praktykę Stomatologiczną T. i I. C., czy też usługi stomatologiczne świadczone są przez dwa niezależne jednakże współpracujące ze sobą podmioty. W tym ostatnim przypadku, dokonując oceny skutków w sferze podatku od towarów i usług, należy uwzględnić świadczone usługi pomiędzy tymi podmiotami. O niewykonalności zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 i § 4 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.