I SA/Bk 97/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie zmiany wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 rok oddala skargę Decyzją ostateczną z [...] lutego 2020 r., nr [...], Burmistrz C. ustalił A. O. (dalej jako: "skarżący") wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 r. (miejscowość Ł.) w kwocie 351,00 zł, w tym: podatek od nieruchomości w kwocie 86,00 zł, podatek rolny w kwocie 194,00 zł oraz podatek leśny w kwocie 71,00 zł. Wymiaru dokonano na podstawie złożonej przez podatnika 17 stycznia .2019 r. informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego, a także danych z ewidencji gruntów. W dniu 12 sierpnia 2021 r. skarżący złożył informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych za okres od marca 2020 r., w której wykazał m.in. grunty rolne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 15 664 m2, zajęte od lutego 2020 r. przez firmę S. Sp. z o.o. w W. (dalej jako: "Spółka"). Wraz z przedmiotową informacją wyżej wymieniony złożył oświadczenie, iż cały ogrodzony teren o pow. 1,5664 ha, zajęty przez Spółkę pod farmę fotowoltaiczną, nie jest przez niego użytkowany rolniczo od momentu rozpoczęcia prac budowlanych na gruncie, tj. od miesiąca lutego 2020 r. (zgodnie z § 6 pkt 4 umowy dzierżawy z 14 czerwca 2018 r.). W tym stanie sprawy, decyzją z [...] września 2021 r., nr [...], Burmistrz C. zmienił ostateczną decyzję nr [...] z [...] lutego 2020 r., ustalającą wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 r. w kwocie 351,00 zł, w ten sposób, że ustalił skarżącemu wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2020 w kwocie 577,00 zł, w związku z wydzierżawieniem przez skarżącego Spółce części działki pod budowę elektrowni fotowoltaicznej. Cały wydzierżawiony, wyodrębniony za pomocą ogrodzenia teren o pow. 15.664 m2 należy uznać za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, a tym samym podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Decyzją z [...] stycznia 2022 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. SKO nie zgodziło się ze stanowiskiem skarżącego, że za zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej należy uznać tylko tę cześć gruntu, która jest przysłonięta przez umiejscowione na nim panele fotowoltaiczne, jak i grunt, na którym posadowione są urządzenia niezbędne do ich prawidłowego funkcjonowania (np. stacja transformatorowa). Teren pomiędzy panelami, jak również miedzy panelami a ogrodzeniem, zdaniem skarżącego, podlegałby bowiem opodatkowaniu podatkiem rolnym. Organ odwoławczy zaaprobował stanowisko Burmistrza C., że doszło do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej - elektrowni fotowoltaicznej - powierzchni 15.664 m2. Powierzchnia działki, na której znajduje się infrastruktura elektrowni, została ogrodzona, co jednoznacznie świadczy o wyodrębnieniu tego terenu. Kolegium podzieliło zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pogląd, że przestrzeń pomiędzy rzędami paneli warunkuje właściwe wykorzystanie paneli celem wytworzenia energii i jest elementem realizacji wymogów technicznych jakie są stawiane tego typu urządzeniom. W świetle powyższego nie można przyjąć, że tylko grunt znajdujący się bezpośrednio pod panelami i stacja trafo zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Również odstępy pomiędzy zainstalowanymi panelami zapewniają sprawne i efektywne wykorzystanie paneli, m.in. ze względu na konieczność zabezpieczenia wolnej przestrzeni do wykonywania wszelkich prac konserwacyjnych, naprawczych czy porządkowych, w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania wybudowanej farmy fotowoltaicznej. Z uwagi na fakt, że panele fotowoltaiczne są urządzeniami elektrycznymi, grunty na których urządzenia te zostały zamontowane są ogrodzone, przy czym ogrodzenie to musi być posadowione w odpowiedniej odległości od stołów z panelami. Takie rozwiązanie służy zapewnieniu pewnej "strefy bezpieczeństwa". Skarżący nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 2) ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333 ze zm., dalej jako "p.r."), poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy stwierdzono, że "Kolegium podziela zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pogląd, iż przestrzeń pomiędzy rzędami paneli warunkuje właściwe wykorzystanie paneli celem wytworzenia energii i jest elementem realizacji wymogów technicznych jakie są stawiane tego typu urządzeniom. (...) Również odstępy pomiędzy zainstalowanymi panelami zapewniają sprawne i efektywne wykorzystanie paneli", a tym samym uznano, że grunty pomiędzy panelami stanowią grunt "konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń", co wykluczało jego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości w stawce dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a nakazywało opodatkowanie tych gruntów podatkiem rolnym na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2) p.r. W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji oraz o orzeczenie o kosztach postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2022 poz. 329, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze tak zakreśloną kognicję Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sportu w tej sprawie jest zasadność opodatkowania w 2020 r. podatkiem od nieruchomości gruntu działki nr [...] o spornej powierzchni 10.764 m². Powyższa powierzchnia sporna wynika z faktu, że całość działki Skarżącego ma powierzchnię 15.664 m2 przy czym teren, który sam Skarżący uznaje za wykorzystywany pod potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej na farmie fotowoltaicznej wynosi 4.900 m2. Sporna powierzchnia 10.764 m2. znajduje się w obrębie ogrodzenia, ale wg Skarżącego stanowi grunt pomiędzy panelami, z którego zbierany będzie pożytek w postaci siana. Skoro SKO uznało, że użytkowanie rolnicze tego gruntu nie ma znaczenia dla sposobu opodatkowania, gdyż przestrzenie pomiędzy panelami warunkują prawidłowe ich funkcjonowanie, powinien, zdaniem Skarżącego, zastosować art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Sąd na wstępie swoich rozważań, wskazuje że tożsamy problem prawny, jak w niniejszej sprawie, był już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w tym w wyrokach WSA w Rzeszowie z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 287/21, WSA w Gdańsku z dnia 8 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1320/21 czy też WSA w Olsztynie z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 575/21 (przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty rolne, na których znajdują się ogrodzone farmy fotowoltaiczne, w całości są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności rolniczej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko przedstawione w ww. orzeczeniach. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosi się do gruntów rolnych. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie u.p.r., stanowi jej art. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza. Jak słusznie wskazano w powołanych wyżej orzeczeniach sądów administracyjnych, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących realizację zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym przede wszystkim umowę dzierżawy gruntu organy podatkowe zasadnie uznały, że powierzchnia gruntu, na której znajdują się panele i infrastruktura towarzysząca podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym zauważyć należy, że bez konieczności korzystania z dodatkowych dowodów, czy opinii specjalisty można stwierdzić, że pełne wykorzystanie potencjału paneli wymaga odstępów na tyle dużych, aby poszczególne panele fotowoltaiczne nie zacieniały się wzajemnie. Poza tym istnieje konieczność zabezpieczenia wolnej przestrzeni na prowadzenie wszelkich czynności porządkowych, naprawczych i konserwacyjnych w celu prawidłowego funkcjonowania i prawidłowej eksploatacji poszczególnych obiektów farmy. Na tych gruntach nie jest przy tym wyłączona w ogóle możliwość prowadzenia innego rodzaju działalności, w tym działalności rolniczej niejako przy okazji. Zatem prawidłowe jest stanowisko organów orzekających w sprawie, że także grunt pomiędzy panelami, jak też pomiędzy panelami a ogrodzeniem, należy traktować jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, jako niezbędny i wykorzystywany do osiągnięcia zamierzonego rezultatu jakim jest instalacja i eksploatacja farmy fotowoltaicznej w celu pozyskiwania energii elektrycznej. Natomiast możliwość prowadzenia w ograniczonym zakresie działalności rolniczej na spornej nieruchomości pozostaje bez wpływu na uznanie, że nastąpiło zajęcie na prowadzenia działalności gospodarczej, w przedstawionym wyżej znaczeniu. Wypada zauważyć, że z dyspozycji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym rolna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Byłaby to jednak działalność uboczna, związana z należytym utrzymaniem terenu zajętego przez farmę fotowoltaiczną. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie odmiennego stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie rolniczej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności rolniczej na gruntach usytuowanych między panelami fotowoltaicznymi np. postawienie paśnika, pozyskanie trawy itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem rolnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy między panelami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie działalność rolnicza, nie od tego co nakazuje przepis prawa materialnego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z opisanych względów za bezzasadne uznać należy podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zdaniem Skarżącego teren pomiędzy panelami, jak również miedzy panelami a ogrodzeniem, podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym, gdyż w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.r. Zgodnie z tym przepisem, za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza nie uważa się gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt I (tj. urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny, dalej: k.c. wchodzących w skład przedsiębiorstwa), koniecznych dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia ww. przepisu poprzez jego niezastosowanie, gdyż w przepisach art. 49 § 1 k.c. stanowi się o urządzeniach służących do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz innych urządzeniach podobnych, wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Panele fotowoltaiczne zdecydowanie do tej grupy się nie zaliczają, nie są urządzeniami służącymi do doprowadzania energii elektrycznej. Innymi słowy nie są to tzw. urządzenia sieciowe o jakich mowa w ww. przepisie k.c. Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko SKO zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym przestrzeń pomiędzy rzędami paneli warunkuje właściwe wykorzystanie paneli celem wytworzenia energii i jest elementem realizacji wymogów technicznych jakie są stawiane tego typu urządzeniom. W świetle powyższego nie można przyjąć, że tylko grunt znajdujący się bezpośrednio pod panelami został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Również odstępy pomiędzy zainstalowanymi panelami zapewniają sprawne i efektywne wykorzystanie paneli. Dowodem na słuszność powyższej tezy jest zapis zawarty w projekcie budowlanym spornej farmy fotowoltaicznej: "iż panele zostaną ustawione w rzędach, tak, aby jak najekonomiczniej wykorzystać teren przeznaczonej od inwestycji działki". W powołanym w skardze wyroku WSA w Kielcach z dnia 9 września 2021 r., I SA/Ke 235/21, mającym stanowić potwierdzenie zasadności zarzutu stawianego naruszenia przepisów prawa materialnego, sąd stwierdził, że "prawidłowe jest stanowisko organu, iż także grunt pomiędzy panelami, jak też pomiędzy panelami a ogrodzeniem, należy traktować jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, jako niezbędny i wykorzystywany do osiągnięcia zamierzonego rezultatu jakim jest instalacja i eksploatacja farmy fotowoltaicznej w celu pozyskiwania energii elektrycznej. Natomiast możliwość prowadzenia w ograniczonym zakresie działalności rolniczej na spornej nieruchomości pozostaje bez wpływu na uznanie, że nastąpiło zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej znaczeniu". Wyrok do którego odwołuje się Skarżący potwierdza zatem de facto słuszność stanowiska SKO. W zaskarżonej decyzji Kolegium zasadnie także wskazywało, iż umożliwienie Skarżącemu koszenia trawy pomiędzy i pod stelażami z panelami fotowoltaicznymi nie wiąże się z koniecznością przyjęcia opodatkowania takiego obszaru podatkiem rolnym. Jak wynika bowiem z prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądów, przywoływanych już we wcześniejszej części uzasadnienia, cechą zajęcia danego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym nie jest wyłączona w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności — w tym rolniczej. Podkreślenia też wymaga, że działania polegające na wykaszaniu trawy nie mają na gruncie zajętym na elektrownię fotowoltaiczną charakteru podstawowego, lecz uboczny, a ponadto odległości pomiędzy rzędami paneli oraz panelami i ogrodzeniem działki zostały ustalone wyłącznie ze względu na obowiązujące normy prawne oraz specyfikę instalacji fotowoltaicznej, a nie ze względu na konieczność uprawy traw i pozyskiwania siana. Panele muszą być bowiem usytuowane w odpowiedniej odległości, aby się wzajemnie nie zacieniały. Należy raz jeszcze podkreślić, iż zasadniczym celem wydzierżawienia spornego gruntu było prowadzenie działalności gospodarczej poprzez budowę i eksploatację elektrowni fotowoltaicznej. Biorąc powyższe pod uwagę i uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.