I SA/Bk 979/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Dariusz Zalewski (spr.), Protokolant referent Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi B. Spółka z o.o. w Likwidacji w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.– dalej również jako DIAS, decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. Nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] lipca 2013 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r. stwierdzając, że W. Z. - likwidator spółki B. Sp. z o.o. w likwidacji nie posiada legitymacji prawnej do wystąpienia w imieniu tej spółki z przedmiotowym wnioskiem. 2. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się W. Z. składając odwołanie oraz wnosząc o uchylenie spornej decyzji DIAS. 3. W wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. Nr [...] DIAS, utrzymał w mocy sporne rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu, organ podatkowy stwierdził, powołując art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2017, poz. 1577 t.j.) – dalej również jako Ksh, że nie można uznać, iż uprawnienie do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji w imieniu spółki z o.o. posiada likwidator spółki, gdyż uprawnienie do reprezentowania spółki należy do wyłącznej kompetencji jej zarządu. Powołany przez W. Z. - likwidatora spółki, przepis art. 275 § 1 Ksh w zestawieniu z art. 282 § 1 Ksh i art. 283 Ksh przesądza o braku możliwości działania likwidatora w tej sprawie. W czasie prowadzenia likwidacji spółka zachowuje osobowość prawną, ale jej zdolność do czynności prawnych jest ograniczona celem likwidacji. Z chwilą otwarcia likwidacji zmienia się bowiem cel działania spółki. Od tego momentu nie chodzi już o kontynuowanie dotychczasowej działalności, ale o jej całkowite zakończenie. Spółka nie powinna w tej sytuacji rozpoczynać nowych interesów, jeżeli nie jest to konieczne do przeprowadzenia likwidacji. Dlatego też, ustanowieni likwidatorzy spółki nie mogą podejmować wszelkich czynności, jakie są możliwe w zwykłej spółce, ale muszą prowadzić działania zmierzające jedynie do osiągnięcia celu, w jakim zostali powołani, czyli likwidacji spółki poprzez zakończenie jej działalności i doprowadzenie do jej wykreślenia z rejestru - wynika to bezpośrednio z art. 282 § 1 Ksh. Nowe interesy mogą podejmować tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Z czynności likwidacyjnych wyłączone są takie, które mają wymiar strategiczny i wieloletni, ponieważ celem likwidatora powinno być sprawne zakończenie działalności likwidowanej spółki. Kluczowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma art. 283 Ksh. Ograniczenia kompetencji likwidatorów nie mają skutku prawnego wobec osób trzecich. Wobec osób trzecich działających w dobrej wierze uważa się czynności podjęte przez likwidatorów za czynności likwidacyjne. Przepis ten oznacza, że wprawdzie na mocy art. 280 Ksh do likwidatorów stosuje się przepisy dotyczące członków zarządu, jednakże prawo prowadzenia spraw oraz reprezentowania spółki przez likwidatorów uległo znacznemu ograniczeniu w porównaniu z uprawnieniami członka zarządu, obejmuje ono bowiem prawo prowadzenia spraw oraz reprezentowania spółki tylko w ramach czynności likwidacyjnych. W spornej decyzji DIAS słusznie wskazał, że wystąpienie przez likwidatora o wszczęcie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji nie mieści się w ustawowej, zawartej w art. 282 Ksh, definicji czynności likwidacyjnych. Likwidator nie może bowiem zastępować organów spółki i występować w jej imieniu w sprawach nie związanych z jej likwidacją. Dodatkowo, mając na uwadze treść art. 248 § 1 i art. 249 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej również jako o.p., organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] lipca 2013 r., bowiem w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji postępowanie wszczyna się na żądanie strony (art. 248 § 1 o.p.), natomiast likwidator nie ma takiego przymiotu. W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa w przedmiocie reprezentacji spółki, tj. art. 275 Ksh, zdolność spółki w likwidacji do czynności prawnych jest ograniczona do celów samej likwidacji, a celem spółki w likwidacji nie jest dalsze prowadzenie działalności, a podjęcie działań w celu jej zakończenia. 4. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wywiódł W. Z. - likwidator spółki B. Sp. z o.o. w likwidacji, zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę przepisów prawa w przedmiocie nieuznania, iż organ spółki w osobie likwidatora jest organem reprezentującym spółkę i może skarżyć decyzje podatkowe wydane z rażącym naruszeniem prawa przez organ skarbowy, podczas gdy treść art. 275 Ksh nie pozostawia wątpliwości w tej kwestii. Likwidator miał interes prawny do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wydanych wobec spółki z rażącym naruszeniem prawa, co mieści się w katalogu czynności podejmowanych przez likwidatora. Do dnia dzisiejszego spółka nie została wykreślona z rejestru KRS, posiada ten sam numer NIP oraz REGON, jej byt prawny pomimo postawienia jej w stan likwidacji nie ustał. Organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach faktycznie podzielił pogląd skarżącego, iż brak organów spółki stanowi o wykluczeniu dopuszczalności udziału osoby prawnej w postępowaniu, co stoi w oczywistej sprzeczności z czynnościami dokonanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., tj. prowadzoną kontrolą podatkową jak i wydanymi decyzjami w sprawie. 5. W odpowiedzi na skargę, Organ podtrzymał stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów skargi DIAS stwierdził, iż nie kwestionuje bytu prawnego B. Sp. z o.o. w likwidacji, podkreślając jednakże, że likwidator nie ma przymiotu do występowania w imieniu spółki z wnioskiem o stwierdzenie nieważności wzmiankowanej decyzji ostatecznej, bowiem przekracza to reprezentowanie spółki w ramach czynności likwidacyjnych. Odnosząc się do argumentów skarżącego dotyczących rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. podczas prowadzonych kontroli podatkowych i w wyniku wydania decyzji wymiarowych DIAS zauważył, iż kwestia ta nie była przedmiotem postępowania, w którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna. 4. W niniejszej sprawie istota sporu pomiędzy W. Z. - likwidator spółki B. Sp. z o.o. w likwidacji a DIAS sprowadza się do oceny, czy likwidator reprezentujący powyższą Spółkę miał umocowanie do zainicjowania postępowania administracyjnego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] lipca 2013 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 5. Sąd zauważa, że zgodnie z treścią art. 283 § 1 K.s.h. w granicach swoich kompetencji, określonych w art. 282 § 1 Ksh, likwidatorzy mają prawo prowadzenia spraw oraz reprezentowania spółki. Powołanie likwidatora powoduje zatem, że przejmuje on kompetencje, które w zwykłym okresie istnienia spółki należą do zarządu. Działanie likwidatora takiej spółki kapitałowej na zewnątrz musi mieścić się w zakresie tzw. czynności likwidacyjnych, o których mowa w przepisie art. 282 § 1 Ksh, które obejmują zakończenie interesów bieżących spółki, ściągnięcie wierzytelności, wypełnienie zobowiązań i upłynnienie majątku spółki. Przepis ten przewiduje, że nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku (...). Jak słusznie wskazał DIAS, ustanowienie przez sąd rejestrowy likwidatora dla spółki z o.o. nie powoduje ustania podmiotowości prawnej takiej spółki. Zmianie ulega jedynie cel jej działalności. Likwidacja ma bowiem na celu przede wszystkim zadysponowanie składnikami majątkowymi spółki. Spółka w likwidacji nie ma zatem na celu prowadzenia przedsiębiorstwa, lecz zmierza do zakończenia działalności i zlikwidowania wszelkich spraw spółki. Likwidator w tym celu powinien zakończyć bieżące interesy spółki, związane z wykonywaną działalnością, np. podjąć kroki w celu wstrzymania produkcji, wypowiedzieć umowy ciągłe, ściągnąć wierzytelności, jak również wypełnić zobowiązania spółki. W ten sposób następuje "wygaszanie" jej działalności. Likwidatorzy nie mogą natomiast podejmować nowych interesów, o ile nie są one konieczne do ukończenia spraw w toku (por. J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, K. Oplustil, R. Pabis, A. Rachwał, M. Spyra, G. Suliński, M. Tofel, R. Zawłocki, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2012). W ocenie Sądu, złożenie przez likwidatora, w imieniu skarżącej Spółki, wniosku o stwierdzenie nieważności wskazanych wyżej orzeczeń należało zakwalifikować jako podjęcie przez likwidatora nowego interesu, niepowiązanego z będącą w toku sprawą tej Spółki. Tego rodzaju działalności likwidatora skarżącej Spółki nie można było zakwalifikować jako działania polegającego na zakończeniu bieżących interesów Spółki, w szczególności ściągnięciu wierzytelności od Skarbu Państwa. Złożenia środka prawnego mającego na celu wszczęcie administracyjnego postępowania nadzorczego nie sposób też uznać za żądanie spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługującego wierzycielowi względem dłużnika. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie, likwidator Spółki, żądając wszczęcia postępowania nadzorczego, w istocie działał w interesie następców prawnych udziałowców Spółki. Takie działanie nie miało zatem na celu uzyskania określonych korzyści dla likwidowanej Spółki. Ponadto, gdyby przyjąć, że likwidator spółki z o.o. może, w każdym czasie, w trakcie trwania procesu likwidacji spółki, inicjować w jej imieniu nowe postępowania, celem podważenia ostatecznych decyzji, których wynik jest niepewny, to działalność likwidatora nie różniłaby się niczym od uprawnień zarządu Spółki. 6. Tym samym, Sąd podziela stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt I OSK 1376/09, że wystąpienie przez likwidatora w imieniu spółki prawa handlowego z wnioskiem nieważnościowym wykracza poza czynności likwidacyjne, mające na celu sprawne zwinięcie majątku spółki i wykreślenie jej z rejestru handlowego. Wobec tego Sąd uznał, że DIAS prawidłowo zastosował przepis art. 248 i 249 o.p. odmawiając w niniejszej sprawie wszczęcia postępowania nadzorczego, skoro likwidator skarżącej Spółki – W. Z., nie był legitymowany do złożenia, w imieniu tego podmiotu, żądania stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lutego 2013 r., we wnioskowanym zakresie. Odnosząc się do argumentów skarżącego dotyczących rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. podczas prowadzonych kontroli podatkowych i w wyniku wydania decyzji wymiarowych, to w ocenie Sądu kwestia ta nie mogła być przez Sąd rozważona gdyż wykracza poza zakres przedmiotowej sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd podziela i przyjmuje jako własny pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 19 maja 2017 r., II FSK 1569/16, zgodnie z którym rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest zatem związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę inną, niż ta która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych. W tej sprawie Sąd mógł skontrolować prawidłowość wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania, legitymację do złożenia wniosku w tej sprawie i spełnienie niezbędnych przesłanek by taki wniosek złożyć. Zaskarżona decyzja i poprzedzające ją postępowanie, w którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, były w tym zakresie kontroli Sądu prawidłowe. Tym samym, zarzuty podniesione w skardze nie mogły skutkować oczekiwanym rezultatem. 8. Mając powyższe na uwadze, jako że skarga okazała się niezasadna, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.