I SA/Bk 99/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2017 r. sprawy ze skargi P. i S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Państwu P. i S. P. (dalej powoływani także jako Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w innej kwocie, aniżeli zostało zadeklarowane. Organ stwierdził, iż P. P. prowadząc działalność gospodarczą nie wykazał przychodów z tytułu sprzedaży na rzecz PPH M. Sp. z o.o. co najmniej 53.783,55 ton kruszywa ze złoża S. na wartość 80.675,33 zł oraz nie ujawnił kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłaconych przelewem bankowym opłat eksploatacyjnych w kwocie 18.425 zł, za wydobyte i sprzedane w I półroczu kruszywo. Z kolei S. P. prowadząc działalność gospodarczą w ramach P. realizując umowę z dnia [...] maja 2014 r. "Wykonanie sieci cieplnej w P." za 2014 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń pracowników na umowy o dzieło za miesiące VIII-X 2014 r. oraz zawyżyła koszty wynagrodzeń z umów o dzieło "[...]" za miesiące VII-XI 2014 r. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...], utrzymał ją w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą, pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowe P., polegającą na sprzedaży kruszywa naturalnego (żwiru i piasku) ze złoża S., usług budowlanych oraz wynajmu samochodu i naczepy cysterny do przewozu paliwa. W dniu [...] sierpnia 2013 r. Skarżący zawarł umowę dzierżawy nieruchomości z M. i A. P. Na jej podstawie uzyskał prawo wyłącznego użytkowania i pobierania pożytków z działki gruntowej oznaczonej nr ewidencyjnym [...] - obręb geodezyjny S. gm. R. i prowadzenia na niej eksploatacji piasku ze złoża S. obejmującego część przedmiotowej działki. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Starosta S. udzielił koncesji nr [...] na jego wydobycie w wielkości 322.386 ton. Następnie w wyniku lepszego rozpoznania złoża zasoby geologiczne piasku zwiększyły się do 344.695 ton. W dniu [...] września 2013 r. Skarżący zawarł umowę nr [...] z PPH M. Sp. z o.o., której przedmiotem była sprzedaż żwiru w szacunkowej ilości ok. 250.000 ton. Natomiast spółka M. [...] września 2013 r. zawarła umowę nr [...] z B. S.A. na dostawę piasku do budowy nasypów (loco kopalnia) w szacunkowej ilości ok. 350.000 ton. Piasek miał być eksploatowany z kopalni S. Zgodnie z umową, wydobycie i transport kruszywa leżały po stronie B. W dniu [...] marca 2014 r. został podpisany aneks Nr 1 do umowy, zgodnie z którym zwiększono ilość towaru – piasku o kolejne 350.000 ton Koncesja nr [...] na wydobycie piasku w wielkości 204.743 tony ze złoża S. została [...] sierpnia 2013 r. udzielona M. Sp. z o.o. W dodatku nr 1 do dokumentacji zwiększono ilość zasobów o 9.989 ton, co dało całkowitą ilość zasobów tego złoża w wysokości 215.732 tony. Organ zauważył, że w 2014 r. Skarżący P. P. nie wystawił żadnej faktury na sprzedaż piasku do budowy nasypów. Z zapisów na jego rachunku bankowym wynika natomiast, że [...] lipca 2014 r. zostały uiszczone opłaty eksploatacyjne za wydobycie kopalin ze złoża S. za pierwsze półrocze 2014 r. na rzecz NFOŚiGW (7.370 zł) oraz Urzędu Gminy R. (11.055 zł). W protokole odbioru wykonania prac z [...].01.2015 r. wskazano sprzedaż żwiru ze złoża S. w okresie [...].01.2014-[...].01.2015 w ilości 37.500 ton. W tym samym dniu Pan P. P. wystawił fakturę nr [...] za sprzedaż żwiru w okresie od [...].01.2014 do [...].01.2015 w ilości 37.500 ton o wartości netto 56.250 zł i podatku VAT 12.937,50zł. Z kolei spółka M. wystawiła w marcu 2014 r. na rzecz B. S.A. fakturę nr [...] z [...].03.2014 r. opiewającą na 35.438 ton piasku do budowy nasypów (loco budowa). Jej wystawienie zostało poprzedzone sporządzeniem przez przedstawicieli B. i M." Przejściowego protokołu zaawansowania robót" wraz z załączoną do niego "Przejściową tabelą elementów rozliczeniowych" oraz zestawieniem kwitów wagowych sporządzonych w kopalniach S. Z powyższego wynikało zdaniem organu, że w okresie od [...] stycznia 2014 do [...] lutego 2014 r. wydobyto z obu kopalni 35.438 ton piasku. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że spółka B. wydobywając kopalinę z obu złóż tj. S. ważyła ją, nie prowadząc przy tym oddzielnej ewidencji wydobycia z poszczególnych kopalni. Z akt sprawy wynika, iż z kopalni S. w I półroczu 2014 r. wydobyto 29.155 ton piasku, co potwierdza operat ewidencyjny nr 2 zmian w zasobach złoża kruszywa naturalnego "S." oraz złożona przez spółkę M. do Starostwa Powiatowego w S. informacja dotycząca opłaty za wydobytą kopalinę w I półroczu 2014 r. Organ odwoławczy uznał zatem, że ze złoża S. w okresie od [...] stycznia 2014 do [...] lutego 2014 r. wydobyto 29.155 ton piasku, a ze złoża S.- 6.283 ton piasku (35.438-29.155 -). Z przejściowego protokołu zaawansowania robót nr [...] z 30.04.2014 r. wynika, iż w okresie od [...].02.2014 do [...].03.2014 r. wydobyto 47.500,55 ton piasku. Natomiast od chwili otrzymania przez spółkę "M." [...].03.2014 r. koncesji na wydobycie z kopalni S. wydobycie odbywało się tylko z tego złoża. Zdaniem organu, skoro z kopalni S. już nie prowadzono wydobycia, a spółka "M." koncesję na wydobycie z kopalni S. uzyskała [...].03.2014 r., to dostarczony w tym okresie piasek uzyskano ze złoża S. Z powyższego wynika, iż w okresie od [...].01.2014 do [...].03.2014 r. z kopalni S. wydobyto i sprzedano 53.783,55 ton piasku (6.283 + 47.500,55). W związku ze sprzedażą 53.783,55 ton piasku powstał przychód, którego P. P. nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za marzec 2014 r. Wobec stwierdzonych ustaleń podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2013 r., na podstawie art. 193 § 4 o.p., została uznana za nierzetelną w zakresie, w jakim nie odzwierciedla całej sprzedaży i w tej części nie stanowi dowodu. Ponieważ dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania podstawę tę określono w drodze szacunku. Z uwagi na brak możliwości zastosowania metod szacowania, o których mowa w przepisach art. 23 § 3 o.p., podstawę opodatkowania (przychód ze sprzedaży) oszacowano zgodnie z art. 23 § 4 o.p. tj. w inny sposób w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 o.p.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przyjęta przez organ pierwszej instancji metoda szacunku wypełnia dyspozycję płynącą z art. 23 § 5 o.p. tj. podstawa opodatkowania obliczona w drodze przyjętej metody zmierza do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W tym celu ustaloną ilość wydobytego piasku, tj. 53.783,55 ton pomnożono przez cenę netto 1,50 zł/tonę przyjętą w umowie Skarżącego z M. Zaniżenie przychodu za marzec 2014 r. ustalono na kwotę 80.675,33 zł. Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadne uznał twierdzenia strony, że żwir sprzedany przez spółkę M. spółce B. nie pochodził wyłącznie ze złóż S., lecz był pozyskany zarówno z tytułu wydobytego i niewykorzystanego urobku przy robotach wykonywanych przez M. na rzecz B. w zakresie i rodzaju określonym umowami Nr [...] z dnia [...] marca 2013 r., Nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r. i Nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r., jak i nabycia żwiru od podmiotów trzecich. Organ stwierdził, że jedyne dopuszczane źródło piasku według umowy zawartej między M. a B. stanowić miały złoża S. B. nie pozostawił spółce M. dowolności źródeł pozyskiwania towaru (piasku). Odnosząc się do zapisów tej umowy organ wskazał ponadto, że M. nie mogła sprzedać dowolnego piasku, a jedynie ten szczegółowo określony w umowie ze złóż S., poddany badaniu i zaakceptowany przez B. Organ dodał też, posiłkując się dokumentacją wskazującą na wysokość zasobów kopalni S., że do marca 2014 r. nie było potrzeby zakupu kruszywa od osób trzecich, ponieważ oba złoża były wystarczająco duże, aby zrealizować zawartą umowę. Organ wskazał, że zeznania Skarżącego z dnia [...] kwietnia 2015 r. wskazują, że na złoża S. nie dowożono innego kruszywa, jak również podatnik go nie kupował. Zdaniem organu, niezasadny jest zarzut niewzięcia pod uwagę zmian w zasobach kruszywa naturalnego w złożu S., wynikających z operatów ewidencyjnych, w których wykazano na koniec 2013 i 2014 r. taką samą ilość wydobytego kruszywa 33.600 ton. Jak wynika z zeznań podatnika, wartości te były zaniżone z powodu ograniczenia rocznego wydobycia określonego w koncesji do 20.000 m3. W efekcie organ nie dał wiary twierdzeniom podatnika o kupowaniu znacznych ilości żwiru. Odnosząc się do wniosków dowodowych strony, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że mają one na celu wykazanie, iż spółce B. w ramach umowy z [...] września 2013 r. został sprzedany - oprócz kruszywa wydobytego ze złóż S.- także inny piasek (urobek czy żwir). Spółka M. miałaby go pozyskać od podmiotów trzecich oraz z robót wykonywanych na rzecz B. S.A. w zakresie i rodzaju określonym innymi umowami. Organ podniósł, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy jest kompletny i spójny. Zawiera on wszystkie dowody potrzebne do stwierdzenia jaki piasek został sprzedany spółce B. w ramach umowy z dnia [...] września 2013 r. Odnośnie S. P. organ ustalił, że w maju 2014 r. rozpoczęła ona prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowe S. P., w zakresie wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. W zeznaniu PIT-36 za 2014 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazała stratę w kwocie 691.832,30 zł. Z materiału dowodowego wynika zaś, że w dniu [...] maja 2014 r. Skarżąca zawarła z M. Spółką z o.o. umowę na "[...]". W związku z realizacją umowy Skarżąca wystawiła od lipca do grudnia 2014 r. na rzecz Spółki M. 7 faktur VAT na łączną wartość 1.285.431 zł (netto). Organ zauważył, że faktury ani protokoły odbioru wykonanych prac nie wskazują, jakie elementy robót zostały wykonane. Organ wskazał, że w związku z powiązaniami istniejącymi pomiędzy PPH M. Sp. z o. o. a PU S. o charakterze rodzinnym, Skarżąca przedłożyła dokumentację transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w oparciu o art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie organ wskazał, że Skarżąca w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowała za miesiące od sierpnia do października 2014 r. wynagrodzenia 110 pracowników z umów o dzieło "[...]" oraz 4 pracowników z umów o dzieło "Przygotowanie dokumentacji unijnej" w łącznej kwocie 2.102.364,29 zł. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż pracownicy wykonujący w ramach umowy o dzieło roboty w P., wymienieni przez Skarżącą w listach płac za m-ce VII- XI 2014 r. byli jednocześnie pracownikami Spółki M. zatrudnionymi w tej Spółce w pełnym wymiarze czasu pracy. Ponadto ustalono, że ci sami pracownicy po godzinach pracy w Spółce M., pracowali przy wykonywaniu sieci kanalizacyjnej i zbiorników retencyjnych w Warszawie na rzecz PU P. w firmie męża Skarżącej na podstawie umowy o dzieło na tej samej budowie, wykonując prace "uzupełniające". Wobec powyższego organ stwierdził, że część umów o dzieło, określone przez Stronę jako "Wykonanie sieci cieplnej" za miesiące VIII-X 2014 r., nie zostało zrealizowane, a tym samym wartość w nich uwidoczniona nie ma związku z działalnością gospodarczą podatnika. Po przeprowadzeniu szczegółowej analizy kosztów wynagrodzeń pracowników za m-ce VII-XI w PU P. i PU S., organ wyłączył z kosztów PU S. wynagrodzenia tych pracowników, którzy świadczyli pracę w PU P. w miesiącach VII-X 2014 r. Wobec tych ustaleń za nierzetelną uznano księgę przychodów i rozchodów PU S. za miesiące VIII-X 2014 r. w zakresie zaewidencjonowania w koszty uzyskania przychodów kwoty 864.944,74 zł z tytułu umów o dzieło 106 pracowników. Organ uznał za niezasadne zarzuty zawarte w odwołaniu. Wskazał m.in., że świadczeniu pracy w miesiącach VIII-X 2014 r. przez 106 pracowników na rzecz PU S., przeczą protokoły odbioru robót budowlanych wykonanych przez PU P. na rzecz Spółki M. przy zbiornikach retencyjnych Nr 1, 2, 3, 4, 5, 5a, 5b, 6, 7 ,8 w Warszawie z dnia [...].08.2014 r., [...].08.2014 r., [...].10.2014 r., [...].11.2014 r. a także faktury wystawione przez PU P. na rzecz Spółki M. za wykonanie usługi budowy zbiorników retencyjnych w W. zaprzeczają, że P. P. wykonywał pracę do [...] czerwca 2016 r. Ponadto organ zauważył, że wbrew twierdzeniu Skarżącej, udziału w robotach przy budowie kotłowni w P. przez PU S. nie potwierdzają przede wszystkim dokumenty budowy tego obiektu. Z zapisów w dzienniku budowy wynika, iż wykonawcą wszystkich robót w P. była Spółka M. Zważywszy na zakres prac wynikających z umowy zawartej [...] maja 2014 r. pomiędzy M. Sp z o.o. a PU S., w tym murowanie ścian betonowych z bloczka betonowego, montaż konstrukcji hali stalowej, montaż stolarki okiennej i drzwiowej, brak jest w dzienniku budowy zapisów potwierdzających bezpośredni udział w tworzeniu nowych elementów konstrukcyjnych budynku przez PU S. Zdaniem organu, brak jest dowodów na udział Skarżącej jako wykonawcy części z robót w częściowych odbiorach robót i odbiorze końcowym. Oznacza to, iż PU S. nie wykonała tych robót, a więc nie poniosła kosztów wynagrodzenia pracowników z umów o dzieło za VIII-X 2014 r. związanych z tymi robotami. Organ wskazał, że Skarżąca zaewidencjonowała też w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki związane z umową o dzieło "[...]" zawartą z I. P., J. R., w łącznej kwocie 59.163,26 zł. Jak wynika z umów o dzieło, nie dotyczyły one jednorazowego .dzieła, bowiem wynagrodzenia naliczane było miesięcznie od VII do XI 2014 r. Organ uznał, że wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, nie spełniają bowiem warunki wynikającego z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest bowiem związku poniesionego wydatku z uzyskaniem przychodów. Jak wskazała Skarżąca, sporządzona dokumentacja o środki unijne nie została złożona, a więc, zdaniem organu, nie powstał przychód. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodzili się Skarżący. W skardze złożonej do Sądu, zaskarżonej decyzji zarzucili rażące naruszenie: 1. przepisów proceduralnych, tj.: - art. 229 w zw. z art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613), poprzez zebranie niekompletnego materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 skarżących, w ocenie organu wynosi 187.311,00 zł w miejsce deklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 93.063,00 zł, - art. 193 § 4 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w uznaniu, iż stan faktyczny występujący w sprawie pozwala na uznanie za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez skarżącego – P. P. za III 2014 r. w zakresie ewidencji przychodów ze sprzedaży 53.783,55 ton kruszywa na kwotę 80.675,33 zł, - art. 193 § 4 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, iż stan faktyczny występujący w sprawie pozwala na uznanie za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez skarżącą – S. P. za rok 2014 w części dotyczącej zaksięgowanych w księdze wynagrodzeń pracowników oraz uznania, iż w części tej rachunki z umów o dzieło i zestawienia list płac za VIII-X 2014 r. nie stanowią dowodów tego co wynika z zawartych w niej zapisów, - art. 194 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w zaniechaniu przeprowadzenia przeciwdowodu dla operatów ewidencyjnych Nr l zmian w zasobach kruszywa naturalnego złoża S. za 2013 oraz operatu ewidencyjnego Nr 2 zmian w zasobach kruszywa naturalnego złoża S. za 2014 r. stanowiących dokumenty urzędowe, - art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że w stanie faktycznym występującym w sprawie zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania wskazanych przepisów, - art. 127 i 210 § 4 o.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie przejawiające się w pominięciu przez Dyrektora Izby Skarbowej wydanej przez niego decyzji, wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz zarzutów i argumentacji podnoszonej przez skarżących w odwołaniu, co pozwala na uznanie, iż organ podatkowy II instancji dokonał naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, 2. przepisów prawa materialnego: - art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 27, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), poprzez niewłaściwe ich zastosowanie przejawiające się w błędnym przyjęciu, że stan faktyczny występujący w sprawie daje podstawę do uznania, iż w sprawie zachodzą przesłanki do określenia przez organ zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżących za 2014 r. w wysokości 187.311,00 zł w miejsce deklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 93.063,00 zł. Wskazując na powyższe Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrolując skarżoną decyzję Sąd zauważa, że zarzuty skargi dotyczą głównie naruszenia przez organy przepisów postępowania, czego konsekwencją było zdaniem strony skarżącej naruszenie również przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie wskazać należy w pierwszej kolejności, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Przy czym rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, lecz wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Jako dowód organ powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Organ ma obowiązek respektowania prawa podatnika jako strony postępowania podatkowego, w tym prawa do czynnego udziału w tym postępowaniu. Zasadę ustanowioną w art. 123 o.p. urzeczywistnia m.in. przepis art. 188 o.p. nakazujący uwzględnienie żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Do zasady określonej w art. 123 o.p. nawiązuje ponadto reguła przewidziana w art. 192 o.p. zgodnie z którą, okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski zostały wystarczająco uzasadnione. Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu i umożliwiono zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się co do zebranych dowodów. Zebrane i właściwie ocenione dowody pozwoliły organom na stwierdzenie, że Skarżący nie wykazał w prowadzonych ewidencjach podatkowych sprzedaży 53.783,55 ton kruszywa naturalnego (piasku ze żwirem). Do wniosku takiego prowadzi analiza umów zawartych między Skarżącym a M. oraz M. a B., dotyczących eksploatacji i sprzedaży piasku pochodzącego z złóż znajdujących w kopalni S. Treść tych umów, w powiązaniu z dokumentacją dotyczącą realizacji dostaw piasku przez M. na rzecz B. oraz operatami ewidencyjnymi w zakresie zmian w zasobach kruszywa naturalnego w ww. kopalniach, dały podstawę do stwierdzenia, że z obu kopalń w wydobyto więcej kruszywa niż ujmowano w ewidencjach. Wyliczenia organu w tym zakresie są prawidłowe i nie zostały skutecznie podważone przez Skarżącego ani w toku postępowania podatkowego, ani również przed Sądem. Mając na uwadze takie zapisy umowy organy zasadnie uznały, że spółka M. nie mogła sprzedać spółce B. dowolnego piasku, a jedynie ten szczegółowo określony w umowie ze złóż S., poddany badaniu i zaakceptowany przez B. S.A. Tym samym pozbawione podstaw stały się twierdzenia Skarżącego, że spółka M. zwoziła na teren kopalni wydobyty i niewykorzystany urobek przy robotach określonych innymi umowami, jak też nabyty od podmiotów trzecich. Twierdzenia te stoją w sprzeczności z zeznaniami Skarżącego kiedy to opisując sposób wydobycia w obu kopalniach wskazał, że urobku w okresie wydobycia kruszywa na oba złoża nie dowożono. Również podczas przesłuchania w charakterze strony Skarżący stwierdził, że nie dokonywał w 2014 r. zakupu kruszywa. Potwierdzeniem ustaleń organów w tym zakresie są ponadto zasoby złóż obu kopalń, wynikające z koncesji uzyskanej przez Skarżącego na wydobywanie kopaliny ze złoża S. oraz przez firmę M. na wydobywanie kopaliny ze złoża S. Wskazują one, że nie było potrzeby nabywania dodatkowego kruszywa od osób trzecich, ponieważ złoża były wystarczające do realizacji umowy zawartej między M. a B. Skarżący wskazał także, że wydobycie i sprzedaż były znacznie wyższe, z uwagi na ograniczenia w koncesji maksymalnych ilości rocznego wydobycia. Według tych zeznań do Starostwa Powiatowego wykazano mniejsze wydobycie żwiru w 2014 r. Powyższe potwierdza zatem, że Skarżący wykazał w ewidencjach podatkowych taką ilość wydobytego kruszywa, aby nie naruszyć warunków udzielonej mu koncesji. Nie oznacza to jednak, że nie wydobył więcej piasku z eksploatowanego złoża. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że twierdzenia o zwożeniu na teren kopalni urobku z zewnątrz są wersją stworzoną dla potrzeb prowadzonego postępowania. Stanowisko organów, że ze złóż S. spółka B. wydobyła dodatkowo ponad 53 tys. ton kruszywa jest zdaniem Sądu w pełni uzasadnione. Trzeba przy tym zaznaczyć, że organy oceniły operaty ewidencyjne zmian w zasobach kruszywa naturalnego w złożu S. i stwierdziły, odnosząc się do zeznań samego Skarżącego, że wartości wydobytego kruszywa były zaniżone z powodu ograniczenia rocznego wydobycia określonego w koncesji. Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że operaty te nie są dokumentami urzędowymi, stąd podlegały ocenie jak każdy inny dowód w sprawie. Wobec powyższego Sąd nie przychylił się do argumentacji strony zmierzającej do wykazania, że zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 187, art. 191 o.p. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty sformułowane w tiret 3 i 4 punktu I skargi. Odnosząc się do tych zarzutów wskazać trzeba, że zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle tej regulacji oczywistym jest, że strona ma prawo żądać przeprowadzenia dowodów z tym jednak zastrzeżeniem, że uwzględnione muszą być jedynie te z nich, które w świetle wskazanej tezy dowodowej dotyczą okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, o ile okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę nie narusza zdaniem Sądu art. 188 o.p. i wbrew stanowisku Skarżącego nie dyskwalifikuje materiału dowodowego sprawy jako niekompletnego. Nie można uznać, że przymiot zupełności materiał dowodowy uzyskuje tylko w sytuacji uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Wobec powyższego Sąd uznał za pozbawione usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia art. 180 w zw. z art. 187, art. 188 i art. 191 o.p. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie ograniczyła stronie prawa do czynnego jej udziału w prowadzonym postępowania. Skarżący nie został pozbawiony inicjatywy dowodowej. W toku prowadzonego postępowania umożliwiono mu wielokrotne składanie wyjaśnień, przesłuchano w charakterze strony, zapoznano z zebranymi dowodami. Przedstawiciel strony uczestniczył w przesłuchaniu autora operatu. Fakt, że ocena przeprowadzonych dowodów nie jest zbieżna z oczekiwaniami podatnika, nie może świadczyć o niekompletności materiału dowodowego i wadliwości decyzji. O niekompletności materiału dowodowego nie może również świadczyć subiektywne przekonanie strony o konieczności mnożenia dodatkowych czynności dowodowych. Tym samy na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190 i art. 229 o.p. Nietrafiony okazał się także zarzut naruszenia art. 193 § 4 o.p. Zebrane dowody wskazujące na nieujęcie w ewidencji podatkowej prowadzonej dla potrzeb VAT sprzedaży 53.783,55 ton kruszywa naturalnego, zasadnie doprowadziły organy do konkluzji, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2014 r. jest nierzetelna w zakresie w jakim nie odzwierciedla całej sprzedaży. W konsekwencji nie mogła zatem stanowić dowodu w sprawie, a organy zobowiązane były do oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 1 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Z regulacji zawartej w art. 23 § 3 o.p. wynika, że określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ co do zasady w pierwszej kolejności winien rozważyć zastosowanie metod wymienionych i nazwanych przez ustawodawcę w art. 23 § 3 o.p. Niemniej jednak, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować tych metod, organ może oszacować podstawę opodatkowania, przyjmując autorską metodę wypracowaną przez siebie (art. 23 § 4 o.p.). W każdym przypadku, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 o.p.). W rozpatrywanym przypadku ponad wszelką wątpliwość dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie podatnik nie ujął w kontrolowanym okresie wszystkich zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Sąd zauważa, że organ pierwszej instancji uzasadnił przyczyny, dla których nie mogły znaleźć zastosowania metody szacunku określone w art. 23 § 3 o.p. Następnie precyzyjnie wykazał przydatność opracowanej w tej sprawie metody szacunku, która pozwoliła na określenie wartości jak najbardziej zbliżonych do rzeczywistych. Powyższe zaakceptował organ odwoławczy. Metoda przyjęta przez organy opierała się na przyjęciu, że wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży to ilość wydobytego piasku, której podatnik nie ujął w fakturach ton pomnożona przez cenę netto, przyjętą w umowie Skarżącego z firmą M. oraz zastosowaną przez niego w fakturze. Zdaniem Sądu przyjęta metoda pozwoliła na odtworzenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Pamiętać przy tym należy, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie dokładnie taka sama, jak w rzeczywistości. Ryzyko, o którym mowa, obciąża podatnika nie prowadzącego żadnych ewidencji, bądź prowadzącego ewidencje podatkowe w sposób nierzetelny z przyczyn o niego zależnych. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy wskazać, że strona sformułowała je w kontekście nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W ocenie Sądu, w ustalonym w tej sprawie stanie faktycznym, który nie został skutecznie zakwestionowany przez Skarżącego, organy prawidło zastosowały wskazane w skardze przepisy materialnoprawne. Podniesione zarzuty nie mogły zatem znaleźć usprawiedliwionej podstawy. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, dotyczącego dokonania błędnego ustalenia przez organ II instancji stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu nieuprawnionego stanowiska, iż firma PU S. nie wykonywała specjalistycznych robót na budowie w P. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył dowody i uzasadnił, dlaczego nie uznał argumentacji Pani S. P. .Wskazać należy, iż udziału w robotach przy budowie kotłowni w P. przez PU S. nie potwierdzają przede wszystkim dokumenty budowy tego obiektu. Z zapisów w dzienniku budowy Nr [...],wynika, iż wykonawcą wszystkich robót w P. była Spółka M. Zważywszy na zakres prac wynikających z umowy zawartej [...].05.2014 r. pomiędzy M. Sp z o.o. a PU S., w tym murowanie ścian betonowych z bloczka betonowego, montaż konstrukcji hali stalowej, montaż stolarki okiennej i drzwiowej, brak jest w dzienniku budowy zapisów potwierdzających bezpośredni udział w tworzeniu nowych elementów konstrukcyjnych budynku przez PU S. Ponadto brak uwidocznienia w dzienniku budowy osób reprezentujących firmę PU S. dowodzi, że firma ta nie brała bezpośredniego udziału w tworzeniu nowych elementów konstrukcyjnych budynku. Także protokół odbioru końcowego inwestycji w P. z dnia [...].01.2015 r. potwierdza brak udziału Pani S. P. bądź jej przedstawiciela w odbiorze końcowym przyjęcia przez Inwestora budowy. Ponadto Pani S. P. w piśmie z [...].10.2015 r. wyjaśniła, iż nie dysponuje protokołami odbioru robót z udziałem inspektora nadzoru i przedstawiciela Inwestora, z uwagi na to, iż zakres realizowanych przez nią prac nie obejmował tych czynności. Potwierdziła zatem, iż nie wykonywała żadnych specjalistycznych prac. Obowiązek sporządzenia protokołów odbioru prac zapisany został w umowie z [...].05.2014 r. NR [...]. W § 7 pkt 1 umowy wskazano, iż zakończenie poszczególnych etapów inwestycyjnych potwierdzone zostanie sporządzonymi przez upoważnionych przedstawicieli stron protokołami odbioru. W kolejnych punktach szczegółowo określono kiedy protokołu odbioru winny być sporządzane. Natomiast w pkt 9 tego paragrafu umowy zawarto, iż rozpoczęcie odbioru końcowego nastąpi w ciągu 14 dni od dnia potwierdzenia przez Zleceniodawcę wykonania przedmiotu umowy i kompletności dokumentów odbiorowych. Brak jest więc dowodów na udział Pani S. P. jako wykonawcy części z robót w częściowych odbiorach robót i odbiorze końcowym. Oznacza to, iż PU S. nie wykonała tych robót, a więc nie poniosła kosztów wynagrodzenia pracowników z umów o dzieło za VIII-X 2014 r. związanych z tymi robotami. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 127 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z istoty zasady dwuinstancyjności wynika bowiem obowiązek dwukrotnego rozpoznania sprawy, co oznacza, że na skutek wniesienia środka odwoławczego organ II instancji ponownie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę, rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Wyrażenie przez organ odwoławczy takiej samej oceny jaką wyraził organ I instancji w uzasadnieniu decyzji i poparcia jej podobną argumentacją, nie narusza tej zasady. Jako, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).