I SAB/Bk 2/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2006 r. sprawy ze skargi A. S. na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w przedmiocie odmowy zmiany dokumentu urzędowego - wyniku kontroli oddala skargę W dniu 11.08.2005 r. wobec A. S. wszczęto postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanego dochodu i podatku dochodowego oraz kontroli dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. W dniu 22.03.2006 r. pełnomocnikowi Kontrolowanej doręczono protokół kontroli. Postępowanie kontrolne zakończono wynikiem kontroli nr [...] z dnia [...].04.2006 r., w którym stosownie do art. 24 ust. 1 pkt. 2 i art. 27 ust. 1 pkt. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej opisano końcowe ustalenia dotyczące zakresu kontroli. Stwierdzono w nim, że w okresie objętym postępowaniem nie wystąpiły nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanego przez A. S. dochodu i podatku dochodowego oraz, że wydatki poniesione przez nią w 2003 r. znalazły pokrycie w środkach, jakimi dysponowała w tym okresie. W wyniku kontroli opisano również stan faktyczny, jaki ustalono w toku postępowania, a który stał się podstawą do stwierdzenia końcowych ustaleń w sprawie. Pismem z dnia 12.05.2006 r. A. S., działając przez swojego pełnomocnika, zwróciła się z prośbą do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o sprawdzenie, czy przedmiotowy wynik kontroli został sporządzony prawidłowo pod względem merytorycznym oraz formalnym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pismem z dnia 19 maja 2006 r. ustosunkował się do powyższej prośby. Wskazał w nim, że dokonane w toku postępowania ustalenia zastały oparte na ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przedstawione przez stronę prywatne dokumenty oraz oświadczenia podlegały ocenie jak każdy inny dowód, na zasadach określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednoczenie podkreślił, że wynik kontroli nie nadkłada na A. S., jako stronę postępowania, żadnych obowiązków ani nie przyznaje żadnych uprawnień. Powyższe pismo zostało doręczone na adres kancelarii pełnomocnika strony w dniu 23 maja 2006 r. Pismem z dnia 19 maja 2006 r. A. S., działając przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w trybie art. 52§4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższe naruszenie, w ocenie strony, polegało na sporządzeniu i doręczeniu wyniku kontroli, w którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. orzekł o pozorności zawartych przez nią umów sprzedaży złotych monet oraz umów pożyczek znacznych sum pieniężnych. Jednocześnie pełnomocnik A. S. złożył do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w W. skargę w trybie art. 227 Kodeksu postępowania administracyjnego na nienależyte wykonanie obowiązków przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wyrażające się w podawaniu nieprawdziwych informacji oraz orzekaniu o rzekomej pozorności zawartych przez A. S. umów sprzedaży złotych monet oraz umów pożyczek znacznych sum pieniężnych. W uzasadnieniu wskazał, że żaden przepis ustawy o kontroli skarbowej jak i Ordynacji podatkowej nie pozwala organom administracji publicznej na orzekanie o ważności lub też pozorności zawartych przez podatnika umów. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w W. pismem z dnia 21 czerwca 2006 r. ustosunkował się do złożonej skargi. Pismem z dnia 3 lipca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustosunkował się do wezwania dotyczącego usunięcia naruszenia prawa. Zaznaczył, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a konkretnie art. 199a§3 wskazują na obowiązek wystąpienia organu podatkowego do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, a w szczególności z zeznań strony, wynikną wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którymi związane są skutki podatkowe. Jednakże w niniejszym postępowaniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. jako organ kontroli skarbowej nie miał wątpliwości, że zamiarem i wolą stron wspomnianych umów tj. umowy darowizny z dnia [...].03.2003 r. oraz umowy kupna-sprzedaży z dnia [...].04.2004 r. było wyłącznie uzewnętrznienie oświadczeń woli. Działając w oparciu o to przekonanie, stosownie do treści art. 199§3 Ordynacji podatkowej, organ uznał za bezzasadne wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z przedmiotowych umów cywilnoprawnych. Powyższe pismo zostało doręczone na wskazany we wniosku adres kancelarii pełnomocnika w dniu 17 lipca 2006 r. W piśmie z dnia 4 lipca 2006 r. pełnomocnik A. S. wniósł do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w W., w trybie art. 141§1 Ordynacji podatkowej ponaglenie na nieterminowe załatwienie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 12 lipca 2006 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że wydanie postanowienia w zakresie przedmiotowego ponaglenia jest bezprzedmiotowe, ponieważ Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przekazał na adres pełnomocnika Strony pismem z dnia 3 lipca 2006 r. odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W dniu 10 lipca 2006 r. pełnomocnik A. S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę na bezczynność organu administracji publicznej – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wyrażającą się w odmowie zmiany dokumentu urzędowego – wyniku kontroli skarbowej Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. dotyczącego rzetelności deklarowania zobowiązań podatkowych za 2003 r. Domagał się nakazania Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w B. sporządzenia i doręczenia sprostowania dokumentu urzędowego – wyniku kontroli skarbowej nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. w zakresie rzetelności deklarowania dochodu i podatku dochodowego oraz kontroli dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2003 w zakresie żądanym przez stronę w wezwaniu z dnia 19 maja 2006 r. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przekroczył swoje kompetencje, gdyż organy administracji publicznej nie są władne do orzekania w kwestii pozorności, istnienia lub nieistnienia czynności prawnych. Kompetencje takie posiadają jedynie niezawisłe sądy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 18 października 2006 r. pełnomocnik A. S. sprecyzował, że skarga dotyczy "milczenia organu władzy", albowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wykonuje żądania strony zawartego w piśmie dotyczącym sprostowania wyniku kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga podlegała oddaleniu. W literaturze przyjmuje się, że bezczynność organu administracji publicznej zachodzi wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie jednakże, mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem stosownego aktu lub nie podejmuje czynności ( vide: Komentarz do ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, T. Woś, H. Krysiak- Malczyk i M. Romańska, Wydawnictwo Prawnicze "Lexis-Nexis", Warszawa 2005r., str. 86). Na wstępie należy zaznaczyć, że złożona przez stronę skarżącą skarga na bezczynność organu administracji publicznej odpowiada wymaganiom formalnym. Została ona złożona w wymaganym terminie określonym w art. 53§2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a jej złożenie, zgodnie z art. 52§4 tejże ustawy poprzedzało wezwanie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa. Podkreślić należy, że uzyskanie odpowiedzi od organu administracji na powyższe wezwanie nie jest warunkiem skutecznego złożenia skargi sądowo-administracyjnej, bowiem w przypadku braku odpowiedzi można ją złożyć w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Kluczowe, w ocenie Sądu, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenie charakteru prawnego wyniku kontroli wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] kwietnia 2006 r. oraz wniosku złożonego przez pełnomocnika strony dotyczącego sprostowania tegoż wyniku kontroli. Wynik kontroli, stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) jest jedną z form zakończenia postępowania kontrolnego. W związku z tym, że wynik kontroli nie jest władczym rozstrzygnięciem organu administracji publicznej nie służą od niego żadne zwyczajne środki odwoławcze (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Swoboda działalności gospodarczej. Zmiany w podatkach. Komentarz, Zakamycze, 2004 r.). Należy jednakże zaznaczyć, że skoro wynik kontroli jest jedną z form rozstrzygnięcia postępowania kontrolnego, to zgodnie z przepisem art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej mają do niego, w zakresie nieuregulowanym w ustawie, zastosowanie odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że zgodnie z art. 213 §1 w zw. z art. 217 Ordynacji podatkowej, strona może żądać uzupełnienia bądź sprostowania wyniku kontroli wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W świetle powyższych rozważań, pismo pełnomocnika A. S. z dnia 12 maja 2006 r. należało uznać jako wniosek o dokonanie sprostowania wyniku kontroli z dnia [...] kwietnia 2006 r. Z uwagi na to, że wynik kontroli nie jest uznawany za decyzję administracyjną należało przyjąć, stosując wykładnię celowościową i systemową, że sprostowanie wyniku kontroli powinno nastąpić, stosownie do treści art. 219 w zw. z art. 213§1 Ordynacji podatkowej w drodze postanowienia. W myśl art. 217§1 Ordynacji podatkowej postanowienie powinno zawierać oznaczenie organu podatkowego, datę jego wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. odpowiedział na wniosek pełnomocnika Strony pismem z dnia 19 maja 2006 r. doręczonym stronie w dniu 23 maja 2006 r. Wskazał w nim, że w ściśle określonych sytuacjach, które miały miejsce również w przedmiotowej sprawie, postępowanie kontrolne kończy się wynikiem kontroli. Wynik kontroli powinien zawierać ustalenia i wnioski stosownie do art. 27 ust.1 pkt. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Jednocześnie zaznaczył, że dokonane w toku postępowania kontrolnego ustalenia i wnioski opierały się na ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Zaznaczył, że przedstawione przez stronę dokumenty prywatne oraz złożone oświadczenia podlegały ocenie jak każdy inny dowód, na zasadach przewidzianych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że wynik kontroli nie nakłada na Panią A. S. jako stronę postępowania żadnych obowiązków ani nie przyznaje żadnych uprawnień, a zatem brak jest podstaw do uwzględnienia złożonej prośby. W świetle powyższych ustaleń nie budzi wątpliwości, że organ administracji publicznej - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustosunkował się do wniosku pełnomocnika skarżącej o dokonanie sprostowania wyniku kontroli. Mimo, iż powyższa odpowiedź nie została wydana przez organ w postaci sformalizowanej - postanowienia, należało przyjąć, że odpowiedź ta odpowiada prawu. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem doktryny jak i judykatury o istocie aktu prawnego powinna przesądzać jego treść a nie forma (zob. wyrok NSA z 21.02.1994 r. sygn. akt I SAB 54/93, opubl. OSP 1995/11/222, wyrok SN z 18.10.1985 r. sygn. akt II CR 320/85, opubl. OSNC 1986/10/108, post. NSA z 11.07.1984 r., sygn. akt SA/Wr 309/84 opubl. ONSA 1984/2/61). W przedmiotowej sprawie pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 19 maja 2006 r. stanowiące odpowiedź na wniosek pełnomocnika Skarżącej nie zawierało wszystkich elementów, które zgodnie z art. 217§1 Ordynacji podatkowej powinno zawierać postanowienie. Tym nie mniej, w ocenie Sądu, akt ten zawierał niezbędne, podstawowe elementy, które pozwalają na przyjęcie, iż pismo to było postanowieniem. Jak wynika z wyroku NSA z 20.07.1981 r. sygn. akt SA 1163/81 opubl. OSP 1982/9/169 pisma zawierające rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej w drodze decyzji są decyzjami, pomimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej w art. 107§1 kpa, jeśli tylko zawierają minimum elementów niezbędnych dla zakwalifikowania ich jako decyzji. Do takich elementów należy zaliczyć: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Powyższe stwierdzenia w pełni należy odnieść także do postanowień, wydawanych zarówno na gruncie kodeksu postępowania administracyjnego jak również Ordynacji podatkowej. Nie budzi wątpliwości, że pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 19 maja 2006 r. zawiera wszystkie przytoczone wyżej elementy, został w nim wskazany organ wydający akt, adresat aktu, zawiera ono rozstrzygnięcie w postaci ustosunkowania się do wniosku pełnomocnika Strony oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji publicznej. W świetle powyższego nie można zgodzić się z pełnomocnikiem strony skarżącej, iż w niniejszej sprawie miała miejsce tzw. bezczynność organu administracji publicznej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w terminie określonym w art. 139 §1 i 2 Ordynacji podatkowej ustosunkował się do wniosku strony, wskazując dlaczego nie może uwzględnić żądania sprostowania wyniku kontroli. Zatem żądanie pełnomocnika Skarżącej nakazania Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w B. sporządzenia i doręczenia sprostowania dokumentu urzędowego – wyniku kontroli skarbowej, w świetle przyjęcia, iż nie miała miejsca bezczynność organu, należało uznać za bezzasadne. Jednocześnie należy zgodzić się z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w B., iż z treści pisma Departamentu Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów z dnia 21 czerwca 2006 r. nie wynika, aby organ skarbowy wydając i doręczając wynik kontroli z dnia 26 kwietnia 2006 r. przekroczył swoje kompetencje. W piśmie tym wskazuje się jedynie, iż Kontrolowanemu przysługuje w takiej sytuacji skarga do sądu administracyjnego, nie wskazując, czy jest ona uzasadniona czy też nie. Odmienne stanowisko pełnomocnika Skarżącej w tej kwestii nie zasługuje na uwzględnienie. Końcowo należy nadmienić, iż w treści skargi pełnomocnik strony skarżącej wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. powinien dokonać sprostowania wyniku kontroli w zakresie żądanym przez stronę w wezwaniu z dnia 19 maja 2006 r. Należy zaznaczyć, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przez organ uregulowane w art. 52§4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi formalną przesłankę dopuszczalności skargi sądowo-administracyjnej. Jak wskazuje art. 53§2 tejże ustawy, brak odpowiedzi organu na powyższe wezwanie nie pozbawia strony możliwości skutecznego wniesienia skargi do sądu. Należy jedynie nadmienić, że również na powyższe wezwanie organ skarbowy ustosunkował się pismem z dnia 3 lipca 2006 r. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca bezczynność organu administracji publicznej w rozumieniu art. 3§2 pkt. 8 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając powyższe na uwadze na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skarga podlega oddaleniu.