II SA/Bk 154/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Roleder, Sędziowie sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska, asesor sądowy WSA Elżbieta Lemańska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Makal, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 9 maja 2019 r. sprawy ze skargi A. Ltd. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno – Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji lub Naczelnik) z dnia [...] lipca 2018 r. znak [...]. Decyzją pierwszoinstancyjną nałożono na A. z siedzibą w L. (dalej: skarżąca Spółka) karę pieniężną w wysokości 10 000 zł za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym w systemie monitorowania przewozu towarów pod nr SENT [...], tj. za naruszenie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.), dalej: ustawa o SENT. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu [...] listopada 2017 r. o godz. 16.40 podczas kontroli przez funkcjonariuszy celno-skarbowych środka transportu, którym firma P. z siedzibą w Ł. (dalej: przewoźnik) wykonywała z L. do P. przewóz towaru o nazwie olej rzepakowy techniczny w ilości 25120 kg klasyfikowanego do pozycji CN 1514, w rejestrze monitorowania przewozów drogowych stwierdzono niezgodność danych dotyczących podmiotu odbierającego. W zgłoszeniu SENT jako podmiot odbierający wskazano M. Sp. z o.o. z siedzibą w W., natomiast w dokumencie CMR nr [...] z dnia [...] listopada 2017 r. jako podmiot odbierający wskazano skarżącą Spółkę z siedzibą pod adresem: U., United Kingdom. Z kontroli sporządzono protokół nr [...] z dnia [...] listopada 2017 r. Po przeprowadzeniu z urzędu postępowania dotyczącego stwierdzonych nieprawidłowości, organ pierwszej instancji nałożył karę pieniężną. Zdaniem organu, analiza przepisów ustawy o SENT obowiązujących w dniu kontroli oraz w brzmieniu po zmianie z dniem 14 czerwca 2018 r. (ustawą z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1039), jak też analiza przepisów intertemporalnych zawartych w ustawie zmieniającej, uzasadniała zastosowanie w sprawie przepisów z dnia kontroli. Organ wyjaśnił, że z przepisów art. 2, art. 3 ust. 1 i 2 oraz ust. 11, art. 4 ust. 1 i art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o SENT, a w szczególności z art. 6 ust. 2 tej ustawy wynika, że podmiot odbierający w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju winien obligatoryjnie uzupełnić zgłoszenie o elementy w tym przepisie wskazane (dane podmiotu odbierającego obejmujące imię i nazwisko albo nazwę oraz adres zamieszkania albo siedziby). Informacje wskazane w zgłoszeniu muszą być zgodne ze stanem faktycznym. Zdaniem Naczelnika, ze zgromadzonych w postępowaniu materiałów wynika, że: odbiorcą towaru była skarżąca Spółka, co wynika z dokumentu CMR nr [...]; dokonała ona również zlecenia przewozu na trasie W., co wynika z informacji nadesłanej przez przewoźnika w piśmie z dnia [...] marca 2018 r., kopii zlecenia transportowego nr [...] oraz wystawionej przez przewoźnika faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. za usługę transportową; natomiast sprzedaży oleju roślinnego przewożonego za ww. dokumentem CMR dokonała firma U. z siedzibą na L. zgodnie z fakturą VAT seria [...]. Skarżąca Spółka dokonała zakupu towaru, zleciła transport do Polski z miejscem dostarczenia do K. na ulicę [...] – pełniła zatem rolę podmiotu odbierającego w omawianym przewozie stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy o SENT. Jak wskazał organ pierwszej instancji, w dacie kontroli w zgłoszeniu SENT [...] jako podmiot odbierający figurowała firma M. Spółka z o.o., ul. [...]. Oznacza to, że skarżąca Spółka zgłosiła do systemu dane dotyczące podmiotu odbierającego niezgodne ze stanem rzeczywistym. W przepisie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT przewidziano za to naruszenie karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka nie poinformowała o okolicznościach uzasadniających odstąpienie od ukarania. Odwołanie od rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego złożyła Spółka A. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o SENT poprzez uznanie, że Spółka M. nie była podmiotem odbierającym towar; 2) art. 189a § 1 w zw. z art. art. 189d K.p.a. poprzez nieuwzględnienie dyrektyw wymiaru kary administracyjnej, w szczególności pkt 1 i 4 ostatnio wskazanego przepisu; 3) art. 189c K.p.a. w zw. z art. 24 ust. 1a ustawy o SENT poprzez niezastosowanie w sprawie ostatnio wskazanego przepisu jako względniejszego w przypadku uznania, że ukarana dopuściła się zarzucanego naruszenia. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że w przepisie art. 2 pkt 6 ustawy o SENT za podmioty odbierające uznano różne rodzaje podmiotów, w tym także dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz dokonujące nabycia towarów, bez określenia hierarchii tych podmiotów. W przedmiotowej sprawie miała miejsce transakcja trójstronna (łańcuchowa), w której uczestniczyły trzy podmioty: zbywca towaru (spółka l.) oraz spółka b. (skarżąca) i spółka polska M. Towar został zbyty przez podmiot l. skarżącej Spółce, ta zaś zbyła go Spółce M. Towar był dostarczany bezpośrednio od zbywcy do Spółki M.. Każdy z tych podmiotów jest podmiotem biorącym udział w transakcji (art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług), z tym że, zdaniem odwołującej się, Spółka M. była nabywcą towaru a strona ukarana była: dostawcą towaru (w odniesieniu do części transakcji na terytorium Polski) i wewnątrzwspólnotowym nabywcą towaru (w odniesieniu do części transakcji mającej miejsce na L.). A zatem dwa podmioty spełniały warunki uznania za podmiot odbierający: M. i skarżąca. W takim przypadku ustawa o SENT nie rozstrzyga odnośnie kwalifikacji podmiotu. Nawet zatem gdyby ukaraną Spółkę uznać za podmiot odbierający, to nadal można by postawić zarzut naruszenia ustawy o SENT, bowiem takim podmiotem odbierającym jest również Spółka M. jako nabywca towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Stąd też, w ocenie odwołującej się, nie było błędem wskazanie M. jako podmiotu odbierającego (rzeczywistego nabywcę towaru, który z tytułu jego nabycia jest odpowiedzialny za zapłatę podatku w Polsce). Takie stanowisko umożliwia organom administracji ustalenie, czy podmiot, który odebrał towar, uiścił w związku z tym podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy. W pozostałym zakresie odwołująca się wskazała, że przepisy ustawy o SENT nie wyłączają stosowania K.p.a. do kar administracyjnych przewidzianych w tej ustawie, w tym dotyczących zasad wymiaru kary (art. 189d pkt 1 i 4 K.p.a.). Wyjaśniła, że w istocie w sprawie w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, na terytorium Polski miała miejsce dostawa traktowana jako krajowa, zatem za podmiot odbierający musi zostać uznana Spółka M.. Jeśli ustawa nie rozstrzyga jednoznacznie takich sytuacji, to ukarana Spółka nie powinna zostać obciążona konsekwencjami uchybień ustawodawcy. Zdaniem odwołującej się, jeśli by organ nie podzielił jej stanowiska odnośnie kwalifikacji podmiotu odbierającego, to w sprawie należało zastosować ustawę względniejszą dla sprawcy, zgodnie z art. 189c K.p.a., tzn. należało zastosować art. 24 ust. 1a ustawy o SENT. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Organ odwoławczy, orzekając na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji, ocenił ten materiał jako wystarczający, obrazujący w sposób niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy i uprawniający do wniosków o wystąpieniu zarzuconego naruszenia przepisów ustawy o SENT. W całości również podzielił ocenę prawną organu pierwszej instancji. Wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż podmiot odbierający nie wykonał obowiązku zgłoszenia danych w rejestrze służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów, dotyczących podmiotu odbierającego, obejmujących nazwę oraz adres siedziby zgodny ze stanem rzeczywistym. W zgłoszeniu SENT jako podmiot odbierający wskazano Spółkę M. z siedzibą w W., natomiast w dokumencie CMR nr [...] z dnia [...] listopada 2017 jako odbiorca figuruje ukarana Spółka b. i to ona była podmiotem odbierającym w rozumieniu ustawy o SENT. Dopiero w trakcie przeprowadzanej kontroli i po ustaleniu braku danych w rejestrze, podmiot odbierający uzupełnił wymagane informacje. Zatem nie wykonał przed rozpoczęciem przewozu towarów obowiązku określonego w art. 6 ust. 1 ustawy o SENT. DIAS wskazał na przepisy art. 4, art. 6 ust. 1, ust. 2 oraz art. 2 pkt 6 ustawy o SENT. Wyjaśnił, że przepis art. 6 ust. 1 i 2 nie pozostawia podmiotowi odbierającemu swobody decydowania o terminie rejestracji w rejestrze zgłoszeń. Na podmiocie odbierającym ciąży - przed rozpoczęciem przewozu towarów - obowiązek dokonania uzupełnienia danych do rejestru zgłoszeń (o nazwę, adres siedziby oraz numer identyfikacji podatkowej). DIAS wskazał, że celem ustawy o SENT jest zapewnienie skutecznej kontroli przewozu określonych grup towarów, w tym ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o SENT, przewóz towaru objętego pozycją CN 1514 podlega systemowi monitorowania drogowego, jeżeli jego objętość przekracza 500 litrów. W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, miał miejsce przewóz, o którym mowa w pkt 9 art. 2 ustawy o SENT (przemieszczenie towaru przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej); uczestniczyły w nim: firma U. z siedzibą na L. - dokonujący wysyłki (art. 2 pkt 3 ustawy), podmiot odbierający – ukarana Spóła b. - (art. 2 pkt 6 ustawy) oraz przewoźnik (art. 2 pkt 8 ustawy). Potwierdza te okoliczności treść dokumentu CMR nr [...] z dnia [...] listopada 2017 r. Powyższe oznaczenie podmiotów odpowiada również definicji "zgłoszenia" zawartej w art. 2 pkt 16 ustawy o SENT. Jak wskazał DIAS, odmienne oznaczenie podmiotów biorących udział w przewozie towaru "wrażliwego" przez terytorium kraju prowadziłoby do braku skutecznego monitorowania transportu, z uwagi na brak powiązania dokumentów z faktycznym przepływem towarów. Zdaniem DIAS, skoro przewóz rozpoczynał się na L., to przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, w rejestrze zgłoszeń podmiot odbierający winien uzupełnić informacje według stanu rzeczywistego, związanego z jedną transakcją od jednego nadawcy towaru do jednego odbiorcy. W przewozie towarów podlegających systemowi monitorowania nie występuje sytuacja, gdy za podmiot odbierający mogą zostać uznane dwa różne podmioty dla jednego zgłoszenia. Status wewnątrzwspólnotowego nabywcy towarów Spóła b. miała jedynie w odniesieniu do transakcji na terytorium L., natomiast w odniesieniu do transakcji na terenie Polski miała status dostawcy towaru. DIAS również wskazał, że z dokumentu CMR oraz zlecenia transportowego nr [...] wynika, iż towar miał być dostarczony do Spółki M. K. ul. [...], jednakże pod tym adresem nie mieści się siedziba tej Spółki, ale zakład innego podmiotu, tj. Spółki S. Sp. z o.o. Sp. komandytowej, która potwierdziła przyjęcie oleju rzepakowego za listem przewozowym CMR nr [...]. Ponadto ustalono, że siedziba Spółki M. zgłoszona do rejestru KRS jako "W. ul. [...]", do momentu wypowiedzenia umowy najmu w dniu [...] lutego 2018 r. służyła wyłącznie jako dane adresowe do prowadzenia wirtualnego biura. DIAS również wyjaśnił, że ukarana Spóła b. nie przedstawiła dowodów na okoliczność sprzedaży towaru Spółce M., jak też nie wskazała innych szczegółów transakcji. Próby kontaktu ze Spółką M. były nieskuteczne, co potwierdza nieodebrana korespondencja wysyłana na adres Spółki, jak również notatka urzędowa sporządzona przez funkcjonariuszy celno-skarbowych z M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. DIAS w całości za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów K.p.a. dotyczących wymierzania kar pieniężnych w związku z art. 24 ust. 1a ustawy o SENT, z uwagi na brak możliwości stosowania K.p.a. do sytuacji regulowanych ustawą o SENT. Organ odwoławczy wskazał na przepis art. 26 ust. 5 ustawy o SENT. Zdaniem DIAS, w sprawie nie znajduje również zastosowania przepis art. 24 ust. 1a ustawy o SENT – mimo treści art. 12 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. zmieniającej ustawę o SENT. Towar przewożony był od podmiotu U. a nie ze składu podatkowego. Skargę na rozstrzygnięcie odwoławcze złożyła do sądu administracyjnego Spółka A. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 12 zdanie 2 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieumorzenie postępowania; 2. art. 24 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o SENT poprzez uznanie, że Spółka M. nie była podmiotem odbierającym towar, a podmiotem tym była ukarana Spółka; 3. art. 189a § 1 w związku z art. art. 189d K.p.a. poprzez nieuwzględnienie dyrektyw wymiaru kary administracyjnej, w szczególności pkt 1 i 4 ostatnio wskazanego przepisu; 4. art. 189c K.p.a. w związku z art. 24 ust. 1a ustawy o SENT poprzez niezastosowanie w sprawie tego ostatniego przepisu, mimo iż gdyby skarżąca Spółka dopuściła się naruszenia przepisów ustawy o SENT, to powinien wobec niej zostać zastosowany przepis art. 24 ust. 1a jako względniejszy niż przepis art. 24 ust. 1 pkt 2. Zdaniem skarżącej, sporny czyn miał miejsce [...] listopada 2017 r., zaś decyzje nakładające karę pieniężną zostały wydane w dniu [...] lipca 2018 r. (pierwszoinstancyjna) oraz [...] grudnia 2018 r. (drugoinstancyjna). W dniu [...] czerwca 2018 r. weszła w życie ustawa zmieniającej ustawę o SENT, zawierająca przepis przejściowy – art. 12, którego zdanie drugie powinno zostać w sprawie zastosowane, bowiem w sprawie nie doszło do uszczuplenia należności ani w podatku od towarów i usług, ani też w podatku akcyzowym, co daje możliwość umorzenia postępowania. Niezastosowanie tego przepisu stanowi o jego naruszeniu przez organy. Skarżąca Spółka wskazała, że przepis art. 2 pkt 6 ustawy o SENT uprawnia do uznania za podmiot odbierający szereg podmiotów, wśród nich zaś zarówno podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, jak też podmiot dokonujący nabycia towarów, bez wskazania hierarchii tych podmiotów. Uzasadniając taką możliwość skarżąca wskazała, identycznie jak w odwołaniu i powtarzając w całości sformułowaną w tamtym środku zaskarżenia argumentację, na wystąpienie w sprawie transakcji trójstronnej, w której co najmniej dwa podmioty mogły być uznane za podmiot odbierający, tj. ukarana oraz Spółka M.. Wyjaśniła, że skoro w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o SENT podmiotem odbierającym towar jest Spółka M. i ona została wskazana jako podmiot odbierający towar w dokumencie SENT, to nie doszło do naruszenia przepisów tej ustawy poprzez zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczące towaru. W tej sytuacji nie doszło do deliktu administracyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Skarżąca powtórzyła również w całości argumentację z odwołania dotyczącą wystąpienia w sprawie przesłanek z art. 189d pkt 1 i 4 K.p.a., a w szczególności tego, że Spółka nie powinna ponosić winy za wadliwie skonstruowaną regulację prawną. Nie zgodziła się z argumentacją DIAS, zgodnie z którą przepisy K.p.a. nie mają zastosowania do kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o SENT, lecz znajdują do nich zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Wyjaśniła, że ustawa o SENT odwołuje się do Ordynacji podatkowej, jednakże ustawa ta została uchwalona dnia 9 marca 2017 r., a K.p.a. znowelizowano dnia 7 kwietnia 2017 r. i wówczas wprowadzono dział IV A, na mocy którego do kar administracyjnych nakazano stosować przepisy art. 189a i następne. Stąd też znajduje zastosowanie ustawa późniejsza i odmowa jej zastosowania narusza art. 189d K.p.a. Skarżąca powtórzyła w całości argumentację dotyczącą konieczności zastosowania art. 189c K.p.a., jeśli jej stanowisko nie zostałoby podzielone. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu. Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest legalność ukarania skarżącej Spółki na podstawie przepisu art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT, tzn. jako podmiotu odbierającego w rozumieniu art. 2 pkt 6 tej ustawy, za dokonanie zgłoszenia zawierającego dane niezgodne ze stanem faktycznym. Sąd zauważa przy tym, że organ pierwszej instancji wskazał, iż niezgodne ze stanem faktycznym dane dotyczyły nazwy oraz adresu siedziby (vide s. 4 i 5 uzasadnienia decyzji z dnia [...] lipca 2018 r.) – art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy o SENT, podczas gdy organ odwoławczy wskazał, że chodzi o nazwę, adres siedziby i numer identyfikacji podatkowej (s. 4 uzasadnienia decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r.) - art. 6 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o SENT. Różnica ta nie ma jednak znaczenia dla wyniku sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że sankcja z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT dotyczy wszystkich wyżej wskazanych elementów (przez organy obydwu instancji), zaś jej wymierzenie jest dopuszczalne już w przypadku wskazania niezgodnych ze stanem faktycznym danych z art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy o SENT. Zdaniem Sądu, a wbrew zarzutom skargi, stan faktyczny sprawy (przesłanki ukarania) oraz tok rozumowania organów obydwu instancji, w tym subsumcja stanu faktycznego nie naruszają prawa. Zarzuty skargi w tym zakresie są bezzasadne. Natomiast w sprawie nie wystąpił spór o charakter przewożonego towaru jako wrażliwego, podlegającego monitorowaniu. Ustawa o SENT przewiduje system monitorowania przewozu poprzez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej tzw. towarów wrażliwych (należących do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję) – art. 3 ustawy. Elementami systemu monitorowania jest zgłoszenie, które umożliwia "śledzenie" drogi towaru wrażliwego oraz odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z przewozem towarów ciążącą na podmiocie wysyłającym, podmiocie odbierającym, przewoźniku i kierującym środkiem transportu. Jak wynika z analizy przepisów ustawy o SENT, każdy z tych podmiotów ponosi odpowiedzialność w zakresie odrębnym, indywidualnie określonym. Skarżąca w sprawie niniejszej Spółka b. została ukarana jako podmiot odbierający za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczące towaru (art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT). Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o SENT, podmiot odbierający oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.). Z kolei zgłoszenie zdefiniowano w ustawie jako zgłoszenie przewozu towaru do rejestru zgłoszeń określonej ilości tego samego rodzaju towaru albo określonych ilości różnych rodzajów towaru przewożonych od jednego nadawcy towaru do jednego odbiorcy towaru, do jednego miejsca dostarczenia towaru, jednym środkiem transportu (art. 2 pkt 16 ustawy o SENT). Jak wynika z art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o SENT, w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Stosownie do treści art. 6 ust. 2 pkt 1 i 3, zgłoszenie zawiera m.in. dane podmiotu odbierającego (imię i nazwisko albo nazwę, adres zamieszkania lub siedziby; numer identyfikacji podatkowej podmiotu odbierającego albo numer, za pomocą którego podmiot odbierający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej). Zdaniem Sądu, kluczowe w sprawie niniejszej są pojęcia "zgłoszenia" oraz "podmiotu odbierającego", których zastosowanie w tej konkretnej sprawie nie może abstrahować od treści dokumentu CMR będącego w posiadaniu kierowcy przewoźnika w dniu kontroli oraz pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skoro zgłoszenie w rozumieniu art. 2 pkt 16 ustawy o SENT, oznacza zgłoszenie przewozu towarów "od jednego nadawcy do jednego odbiorcy", to podmioty takie w stanie faktycznym sprawy wynikały wprost z ww. dokumentu CMR nr [...], tj. nadawca – l. Spółka U. i odbiorca – skarżąca Spółka. W tym więc sensie analizowany w sprawie dokument CMR wskazuje jednego nadawcę i jednego odbiorcę w rozumieniu art. 2 pkt 16. W dokumencie tym figuruje również Spółka M., ale wyraźnie jej adres jest wskazany jako miejsce docelowego przeznaczenia a nie jako podmiot odbierający. W konsekwencji, zgłoszenie SENT nr [...] powinno wskazywać jako odbiorcę - skarżącą Spółkę. Adres dostarczenia towaru, pod którym figuruje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nie czyni z tego podmiotu odbierającego w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o SENT, zwłaszcza gdy – jak w sprawie niniejszej – na taki jego charakter nie wskazują dokumenty przewozowe. Sens regulacji ustawy o SENT zostałby w sprawie niniejszej wypaczony, gdyby zaakceptować argumentację skarżącej. Potraktowanie jako zgodnej z prawem i niepodlegającej sankcjonowaniu rozbieżności między dokumentami przewozowymi a stanem faktycznym wykluczałoby możliwość monitorowania przewozu towarów wrażliwych. Na tym zaś ma polegać system monitorowania, że dokument odzwierciedla stan faktyczny stwierdzony podczas kontroli przewozu towaru wrażliwego, co umożliwia – jak trafnie zauważył DIAS – "powiązanie dokumentów z faktycznym przepływem towarów". Podzielić należy w całości argumentację organu, zgodnie z którą brak było podstaw do potraktowania Spółki M. jako podmiotu odbierającego. Skarżąca – twierdząc o dokonaniu sprzedaży towaru ww. Spółce jeszcze na L. – nie przedstawiła na tę okoliczność żadnego dokumentu. Tymczasem organ podjął wszelkie możliwe kroki do ustalenia stanu faktycznego, w tym wzywając skarżącą do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego i umożliwiając przedłożenie dokumentów na poparcie stanowiska (vide postanowienie z dnia [...] maja 2018 r. o wszczęciu postępowania i dopuszczeniu dowodu z protokołu kontroli z dnia [...] listopada 2018 r. wraz z prośbą o przekazanie informacji mogących mieć wpływ na treść końcowego rozstrzygnięcia – doręczone ukaranej [...] maja 2018 r., k. 86 i 92 akt adm., jak też postanowienie z dnia [...] czerwca 2018 r. o możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego w trybie siedmiodniowym na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej – doręczone [...] czerwca 2018 r., k. 93 – 94 akt adm.). Stan faktyczny wynikający ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego jest, zdaniem Sądu, niewątpliwy. Organy wykazały ponad wszelką wątpliwość tożsamość zbywcy (spółka l.), przewoźnika oraz odbierającego (skarżąca Spółka). Te okoliczności wynikają wprost z faktury nabycia towaru przez skarżącą Spółkę, fikcyjności siedziby Spółki M. pod adresem dostarczenia towaru (jak ustalono, pod adresem dostarczenia siedzibę posiada S. Spółka z o.o. Spółka komandytowa), jak też z faktu funkcjonowania wyłącznie jako wirtualnego innego adresu tej Spółki, w W. (co ustalono w drodze pomocy prawnej, po tym jak wszelka korespondencja adresowana do M. na adres wskazany w KRS była zwracana, k. 47, 52, 68 – 75 akt adm.). Nie sposób zgodzić się ze skarżącą, jakoby według ustawy o SENT status podmiotu odbierającego w okoliczności stanu faktycznego sprawy niniejszej mogły mieć dwa różne podmioty. Twierdzenie to pozostaje niezgodne z definicją zgłoszenia z art. 2 pkt 16 ustawy. Status podmiotu odbierającego, według ustawy o SENT, nie ulega zmianie w zależności od terytorium państwa członkowskiego, przez które dokonywany jest przewóz i niezależnie od treści towarzyszących przewozowi dokumentów (tzn. nie podlega on interpretacji w oderwaniu od treści tych dokumentów). Z art. 6 ust. 1 tej ustawy należy wyprowadzić, że status podmiotu odbierającego jest ustalany "przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju", bowiem wówczas powstaje obowiązek dokonania zgłoszenia i w oparciu o dokumenty na podstawie których realizowany jest przewóz. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej, w momencie rozpoczęcia przewozu ciążył na niej jako na odbierającym obowiązek dokonania prawidłowego zgłoszenia w myśl art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o SENT jako na wewnątrzwspólnotowym nabywcy towarów przez cały czas przewozu na podstawie dokumentu CMR [...] (art. 2 pkt 6 ustawy o SENT). Stąd też ukaranie skarżącej Spółki jako podmiotu odbierającego na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy nie narusza prawa. Na uwzględnienie nie zasługują także pozostałe zarzuty skargi. W świetle treści art. 26 ust. 5 ustawy o SENT, zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, wykluczone pozostaje zastosowanie w sprawie przepisów K.p.a. o karach pieniężnych, w tym o zasadach ustalania ich wysokości (art. 189d pkt 1 i 4, art. 189c K.p.a.). Wszystkie zatem zarzuty w tym zakresie nie mogą odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji. Przepis art. 26 ust. 5 jest jednoznaczny, wyraźny i zastosowanie przepisów K.p.a. stanowiłoby naruszenie prawa przez organ orzekający na podstawie ustawy o SENT. W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie, jakoby późniejsze uchwalenie zmiany K.p.a. i wprowadzenie rozdziału o karach administracyjnych uchylało wcześniejsze regulacje ustawy o SENT w zakresie kar pieniężnych. Zaakceptowanie stanowiska skarżącej byłoby możliwe wyłącznie, gdyby to "uchylenie" miało formę expressis verbis. Z taką jednak sytuacją nie mamy do czynienia. Skarżąca powołując się na naruszenie przepisów K.p.a. wiąże również to naruszenie z niezastosowaniem przepisów względniejszych, w jej ocenie, tj. art. 24 ust. 1a ustawy o SENT w związku z art. 12 zdanie 2 ustawy zmieniającej ustawę o SENT z dniem 14 czerwca 2018 r. Zarzuty w tym zakresie również nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 12 zdanie drugie ustawy zmieniającej, do postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy wydaniem decyzji ostatecznej stosuje się art. 24 ust. 1a i art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W przypadku gdy ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, postępowania te umarza się. Zdaniem Sądu, uwzględniając wyłącznie datę wejścia w życie ustawy zmieniającej ([...] czerwca 2018 r.) oraz daty wszczęcia postępowania (maj 2018 r.) i wydania decyzji przez organ drugiej instancji ([...] grudnia 2018 r.) – przepis art. 12 ustawy zmieniającej mógłby mieć zastosowanie w sprawie niniejszej. Należy go jednak odczytywać całościowo i w taki też sposób stosować, a to zmienia perspektywę. Zastosowanie na jego podstawie przepisu art. 24 ust. 1a ustawy o SENT jest zaś uzależnione od wystąpienia przesłanek z tej ostatnio wskazanej normy. Aby to nastąpiło, musi być spełniona jej hipoteza, tj. przewidziane w art. 24 ust. 1a ustawy o SENT okoliczności. Tylko wówczas można mówić o obowiązku umorzenia postępowania. Zgodnie z art. 24 ust. 1a ustawy o SENT, w przypadku gdy towar był przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i podatek akcyzowy oraz należny podatek od towarów i usług zostały wpłacone przez podmiot wysyłający a ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu i dotyczą zgłoszonych przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, odpowiednio, na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 2000 zł. A zatem przepis art. 24 ust. 1a ustawy o SENT ma zastosowanie wyłącznie w przypadku przewożenia towaru ze składu podatkowego, która to sytuacja nie miała miejsca w sprawie niniejszej, co organy wykazały w sposób niebudzący wątpliwości. W konsekwencji, nie miał w sprawie zastosowania przepis art. 12 (w tym zdanie drugie) ustawy zmieniającej, bowiem nie miał zastosowania art. 24 ust. 1a ustawy o SENT. Zarzuty w tym zakresie są bezpodstawne, zaś stanowisko organu odwoławczego trafne i nienaruszające prawa. Reasumując, ukaranie skarżącej Spółki jako podmiotu odbierającego nastąpiło zgodnie z prawem, po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, które doprowadziło do niebudzących wątpliwości ustaleń odnośnie stanu faktycznego sprawy. Także uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie narusza prawa oraz spełnia wymagania przepisu art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.