II SA/Bk 301/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Roleder (spr.),, sędzia WSA Mirosław Wincenciak, Protokolant Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 02 października 2012 r. sprawy ze skargi B. G. M. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji cofającej rejestrację automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę. U podstaw podjętego rozstrzygnięcia legły następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. nr[...], Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. orzekł o cofnięciu B. G. M. Spółce z o.o. w B. (dalej powoływana jak: "skarżąca Spółka") rejestracji automatu do gry o nazwie:F., nr fabryczny[...], nr poświadczenia rejestracji: [...]. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wskazano, iż przedmiotowy automat użytkowany w punkcie gier na automatach o niskich wygranych: P. W. przy ul. [...]w B. umożliwiał, w dniu badania przez biegłego, grę za stawki przekraczające równowartość 0,07 euro oraz wygrane wyższe niż równowartość 15 euro, tj. wyższe niż dopuszcza to art. 2 ust. 2 b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.). Organ zaznaczył również, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej w grze, jak i jednorazowej wygranej jest wyższa niż dopuszczalna dla automatów o niskich wygranych, zgodnie z art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), obowiązującej w dniu wydania przedmiotowej decyzji. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnicy Spółki postawili szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Wnieśli ponadto o przeprowadzenie postępowania dowodowego, wskazując czynności do wykonania przez organ odwoławczy, w tym zwrócenie się do Politechniki W. o przesłuchanie osób, biorących udział w badaniu automatu oraz uczestniczących w sporządzaniu opinii technicznej, przesłuchanie pracowników strony oraz osób uczestniczących w badaniu technicznym automatu, przesłuchanie świadków, przesłuchania strony postępowania, jak też przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. nr[...], działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie: "o.p.", uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na wstępie organ wyjaśnił, iż w dniu 14 lipca 2011 r. ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz innych ustaw (Dz. U. Nr 134, póz. 779) znowelizowano ustawę z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). I tak, stosownie do art. 23a zmienionej ustawy o grach hazardowych naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację (automatu) przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Zgodnie zaś z dyspozycją art. 23b ust. 1 ww. ustawy, na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Kierując się zapisem wyżej powołanego art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a także mając na uwadze utrwaloną już linię orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (m.in. wyroki w sprawach II SA/Bk 444/11 z dnia 20.10.2011 r., II SA/Bk 541/11 z dnia 27.10.2011 r., II SA/Bk 628/11 z dnia 24.11.2011 r.), organ odwoławczy dostrzegł konieczność poddania automatu do gry, będącego przedmiotem niniejszego postępowania, badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów. Organ podkreślił przy tym, iż treść tego przepisu koresponduje pośrednio z wnioskowaną kilkakrotnie przez Stronę potrzebą poddania automatu ponownemu badaniu przez biegłego. Rozstrzygając zaś o trybie, w jakim dowód ten winien być przeprowadzony, organ zwrócił uwagę na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.), zgodnie z którą istnieje obowiązek dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia tej samej sprawy przez dwa różne organy podatkowe. Zasada ta koresponduje z kolei z ograniczeniem organu odwoławczego w zakresie czynności dowodowych, które może przeprowadzić organ odwoławczy, wynikającym z art. 229 o.p. Przepis powyższy wyraźnie ogranicza uprawnienia organu odwoławczego w tym zakresie do czynności, mających na celu uzupełnienie materiałów i dowodów w sprawie lub zlecenia wykonania tych czynności organowi, który wydał decyzję. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 o.p., czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. W sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wówczas ma obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzono, iż zakres badań sprawdzających, które mają pomóc w ustaleniu, czy automat spełnia warunki określone w ustawie o grach hazardowych, wskazuje wyraźnie na kluczowy charakter tego dowodu dla sposobu rozstrzygnięcia w sprawie. Czynności te wykraczają wyraźnie poza zakres dopuszczalny powołanym wyżej przepisem art. 229 o.p. W tej sytuacji, działając w zgodzie z zasadą dwuinstancyjności postępowania oraz w myśl dyspozycji art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji kasacyjnej z dnia [...] lutego 2012 r. zarzucając jej naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 229 o.p., poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, mimo obowiązku merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, to jest dokonania ocen materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organ pierwszej instancji oraz przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, a także naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., z uwagi na poważne braki w zakresie uzasadnienia, które utrudniają weryfikację zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że instytucja przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji ma charakter wyjątkowy i stanowi wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Zastosowanie art. 233 § 2 o.p. może nastąpić wyłącznie, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania art. 229 o.p. W ocenie pełnomocnika, stosując art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy musi przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych. Tymczasem w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono, z jakich powodów nie dokonano oceny zebranego materiału dowodowego i ograniczono się do wskazania, że złożone w odwołaniu wnioski dowodowe uzasadniają konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie wskazał przekonywująco powodów, dla których sam nie przeprowadził dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja kasacyjna organu odwoławczego, wydana na podstawie art. 233 § 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem, "organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Z regulacji tej wynika, że decyzja uchylająca w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia może być wydana wyłącznie, gdy spełnione zostaną przesłanki wymienione w cytowanym przepisie, tj. wówczas gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Trzeba mieć przy tym na uwadze, co podnosi również strona skarżąca, że kompetencja organu odwoławczego do wydawania decyzji kasacyjnych stanowi wyjątek od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Dlatego też została ukształtowana tak, aby nie sprzeciwiać się zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.), zobowiązującej do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia tej samej sprawy przez dwa różne organy podatkowe. Koresponduje z powyższym uprawnienie organu odwoławczego jedynie do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję (zob. art. 229 o.p.). Uprawnienie takie materializuje się jednak tylko wówczas, gdy dla oceny prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez organ pierwszej instancji, wystarczające jest przeprowadzenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania wyjaśniającego bądź zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi pierwszej instancji. Jeżeli natomiast do podjęcia prawidłowych ustaleń faktycznych konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości, albo w znacznej części, to organ odwoławczy nie jest uprawniony do zastosowania art. 229 o.p. Wówczas konieczne jest uchylenie decyzji organu niższego stopnia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ze wskazaniem okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym jej rozpatrzeniu. W świetle zasady dwuinstancyjności nie może dojść do sytuacji, że większość faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zostałaby wyjaśniona dopiero w postępowaniu odwoławczym. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, że sądowa kontrola zgodności z prawem zaskarżonej w sprawie decyzji sprowadza się do oceny, czy organ odwoławczy mógł rozstrzygnąć sprawę merytorycznie na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji i ewentualnie, uzupełnionego po wniesieniu odwołania - czego domaga się strona skarżąca - czy też ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co stanowiło powód skorzystania przez organ odwoławczy z kompetencji przewidzianej w art. 233 § 2 o.p. Analizując wskazaną kwestię Sąd zauważa, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, Spółka zażądała przeprowadzenia szeregu czynności dowodowych dotyczących przede wszystkim: zwrócenie się do Politechniki W. o przesłuchanie osób, biorących udział w badaniu automatu oraz uczestniczących w sporządzaniu opinii technicznej, przesłuchanie pracowników strony, przesłuchanie osób uczestniczących w badaniu technicznym automatu, przesłuchanie świadków, przesłuchania strony postępowania, jak też przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Zauważyć również należy, iż organ odwoławczy kierując się zapisem art. 23b ust. 1 znowelizowanej ustawy o grach hazardowych, a także mając na uwadze stanowisko prezentowane w tej kwestii przez tutejszy Sąd (vide: wyroki w sprawach: II SA/Bk 444/11 z dnia 20.10.2011 r., II SA/Bk 541/11 z dnia 27.10.2011r., II SA/Bk 628/11 z dnia 24.11.2011 r.), dostrzegł konieczność poddania omawianego automatu do gry badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów. Jak już bowiem wyżej wskazano, obowiązująca ustawa o grach hazardowych przewiduje szczególny rodzaj dowodu w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Uznać zatem należy, iż w świetle aktualnego brzmienia przepisów niekwestionowanym warunkiem wydania decyzji o cofnięciu rejestracji automatu do gier o niskich wygranych - z uwagi na okoliczność niezgodnego z prawem działania automatu – jest poprzedzenie tej decyzji badaniem sprawdzającym uprawnionej jednostki stwierdzającym przedmiotową okoliczność. Skoro w konkretnej sprawie organ uznał istnienie takiego podejrzenia, zasadnym jest przeprowadzenie tego dowodu. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, ustawa o grach hazardowych w art. 23b ust. 1 wskazuje na naczelnika urzędu celnego jako organ właściwy do przeprowadzenia takiego dowodu. Słuszność zatem ma organ odwoławczy, iż wykonywanie czynności dowodowych wskazanych przez skarżącego w odwołaniu, jak i czynności wynikających z art. 23 b ustawy będzie wykraczało poza ramy określone w art. 229 o.p. Okoliczności, które pozostały do wyjaśnienia, są w ocenie Sądu tego rodzaju, że przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego wykraczałoby poza zakres uzupełniającego postępowania odwoławczego i pozbawiłoby stronę prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż wskazana wyżej kwestia jest kluczowa dla ustalenia, czy skarżąca Spółka prowadziła działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych zgodnie z przepisami ustawy, dotyczy zatem okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia w sprawie. W tym stanie rzeczy decyzja kasacyjna organu odwoławczego została wydana w granicach określonych w art. 233 § 2 o.p. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymaga bowiem uzupełnienia materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, wykluczając dopuszczalność prowadzenia przez organ odwoławczy samodzielnego postępowania dowodowego. Organ odwoławczy wskazał przy tym, jakie okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy wymagają zbadania przy ponownym jej rozpatrzeniu. Jest to w szczególności przeprowadzenie dowodu w postaci badania automatu przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów, w trybie art. 23 b ustawy o grach hazardowych, a jeżeli zajdzie konieczność, także inne dowody, które wynikną z potrzeby postępowania wyjaśniającego. Z tych powodów za bezzasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 229 o.p. Sąd nie podzielił ponadto poglądu skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, z przytoczeniem podstawy prawnej oraz powodów zastosowania wskazanych przepisów prawa. Mając na względzie powyższe, uznać należy, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, dlatego też skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), o czym orzeczono jak na wstępie.