II SA/Bk 448/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Trykoszko, Sędziowie sędzia NSA Anna Sobolewska-Nazarczyk,, sędzia WSA Mirosław Wincenciak (spr.), Protokolant Anna Makal, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. w J. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przedłużenia terminu rozpoczęcia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...].05.2011 r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...].03.2011 r. U podstaw rozstrzygnięcia legły następujące ustalenia: W dniu 07.03.2011 r. F. Sp. z o.o. z siedzibą w J. na podstawie art. 48 ust. 1 w związku z art. 129 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. w zw. z art. 135 ust. 1 o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z dnia 30 listopada 2009r.) oraz art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 4, póz. 27 ze zm.) złożyła wniosek o zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2009r. nr [...] w sprawie udzielenia wnioskodawcy zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa podlaskiego poprzez przedłużenie określonego w punkcie VII przedmiotowej decyzji terminu rozpoczęcia działalności do dnia 10 lipca 2011 roku. Dyrektor Izby Celnej w B. po przeprowadzeniu wstępnej analizy wniosku postanowieniem nr [...] z dnia [...].03.2011r. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. Rozstrzygnięcie uzasadnił tym, iż wniesiony wniosek jest tożsamy w zakresie przedmiotowym i podmiotowym z wnioskiem z dnia 17.12.2010r., który został rozpoznany przez organ l instancji poprzez wydanie decyzji nr [...] z dnia [...].01.2011r. rozstrzygającej co do istoty sprawy poprzez odmowę przedłużenia do dnia 10 lipca 2011r. nieprzekraczalnego terminu rozpoczęcia działalności, określonego w punkcie VII zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].07.2009r. nr [...]. Dyrektor Izby Celnej w B. jako organ l instancji uznał, iż organ podatkowy i strona postępowania są związane wydaną już raz w tej sprawie decyzją i ponowne rozpoznanie sprawy tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym byłoby dotknięte wadą nieważności. W zażaleniu na to postanowienie Spółka wniosła o: ,,(...)uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wszczęcie postępowania w przedmiocie przedłużenia Spółce F. Sp. z o. o. terminu rozpoczęcia działalności we wszystkich punktach gier na automatach o niskich wygranych w zakresie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2009r. Nr [...], zgodnie z wnioskiem Spółki do dnia 10 lipca 2011r. na skutek obowiązku organu administracji państwa członkowskiego UE niestosowania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 póz. 1540), w tym jej art. 48 ust. 1 w zw. z art. 135 ust. 1, na których zaskarżona decyzja została oparta, jako aktu prawnego sprzecznego z prawem Unii Europejskiej i dlatego nie znajdującego zastosowania w niniejszej sprawie," Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie przepisów procedury, polegające w szczególności na: wydaniu orzeczenia w oparciu o akt prawny, który na tle prawa Unii Europejskiej powinien zostać uznany przez organ za nie obowiązujący i co skutkować powinno odmową jego zastosowania, a to przede wszystkim z uwagi na doniosłe uchybienie w procedurze prawotwórczej: brak realizacji obowiązku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych z Komisją Europejską, który wynika w szczególności art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy nr 98/34; naruszeniu fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej zawartych w Traktacie o Unii Europejskiej i Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską z dnia 13 grudnia 2007r. zwanym "Traktatem o funkcjonowaniu Unii Europejskiej" (Dz. U. z 2009r. Nr 203,poz. 1569; dalej TFUE) tj. przepisów: art. 34 TFUE (poprzednio art. 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską; dalej TWE); art. 49 TFUE (poprzednio art. 43 TWE); art. 56 TFUE (poprzednio art. 49 TWE) - w związku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego. Ponadto zarzucono naruszenie: art. 2 Konstytucji RP tj. zasady ochrony praw podmiotowych słusznie nabytych; art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22 Konstytucji RP tj- zasady proporcjonalności sensu stricte; art. 2 i art. 61 Konstytucji RP tj. zasady zaufania obywateli do państwa prawa oraz obowiązku informacyjnego organów władzy publicznej; art. 7 Konstytucji RP tj zasady legalizmu w zw. z art. 123 ust. 1 Konstytucji RP; art. 2 Konstytucji RP tj. zasady przyzwoitej legislacji - poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, w której mieszczą się wskazane wyżej zasady szczegółowe. Zarzucono także naruszenie art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na bezpodstawnej odmowie wszczęcia postępowania zgodnie z wnioskiem Spółki, które to rozstrzygnięcie oparte zostało na błędnym przyjęciu, iż w niniejszej sprawie zachodzi okoliczność (istnieje przepis prawny) czyniącym niedopuszczalnym wszczęcie postępowania zgodnie z wnioskiem Spółki. W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, że ustawa z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych jako akt prawny sprzeczny jest z głównymi zasadami traktatowymi, tj. z zasadą swobody przepływu towarów (art. 34 TFUE), zasadą przedsiębiorczości (art. 49 TFUE) oraz zasadą swobody świadczenia usług (art. 56 TFUE) i bez wątpienia narusza 3 główne swobody rynku wewnętrznego; ustawa ta narusza porządek prawny, który w hierarchii źródeł prawa znajduje się ponad ustawodawstwem krajowym, to wszystkie organy krajowe, w tym także organy administracyjne, zobowiązane są przez wzgląd na zasadę pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego nie stosować przepisów sprzecznych z prawem Unii Europejskiej. Z kolei ustawa o grach hazardowych jako akt prawny naruszyła zasady prawidłowej legislacji krajowej, w szczególności z uwagi na brak rzeczowej i merytorycznej konsultacji publicznej oraz niezastosowanie szczególnej procedury w zakresie nowelizacji kodeksów. Rozpoznając zażalenie organ wskazał, że przedmiotem żądania strony z dnia 07.03.2011r., była zmiana decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].07.2009r. nr [...] w części dotyczącej przedłużenia terminu rozpoczęcia działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa p. do dnia 10.07.2011r. Organ wskazał, iż F. Sp. z o.o. z siedzibą w J. w dniu 20.12.2010r. złożyła do Dyrektora Izby Celnej w B. wniosek o zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2009r. nr [...] w sprawie udzielenia wnioskodawcy zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa podlaskiego, poprzez przedłużenie określonego w punkcie VII przedmiotowej decyzji terminu rozpoczęcia działalności do dnia 10 lipca 2011 r. Wniosek Spółka oparła na podstawie art. 48 ust. 1 w zw. z art. 129 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. w zw. z art. 135 ust. 1 o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, póz. 1540 z dnia 30 listopada 2009r.) oraz art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 4, póz. 27 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej w B. po rozpoznaniu wniosku strony decyzją nr [...] z dnia [...].01.2011 r. odmówił zmiany decyzji w kwestii przedłużenia terminu rozpoczęcia działalności do dnia 10.07.2011r. Od przedmiotowej decyzji Spółka F. nie złożyła odwołania, w związku z czym z dniem 15.02.2011r. decyzja stała się ostateczna. Jak wynika z powyższych ustaleń wniosek złożony przez Spółkę w dniu 20.12.2010r. jest tożsamy z wnioskiem z dnia 07.03.2011 r. będącym przedmiotem niniejszego postępowania. Zatem kwestia przedłużenia terminu rozpoczęcia działalności do dnia 10.07.2011 r. była już przedmiotem postępowania i zakończyła się wydaniem w sprawie decyzji ostatecznej. Mając powyższe na uwadze organ l instancji prawidłowo zastosował przepis art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Zgodnie z przywołanym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Komentowany przepis ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. Na podstawie art. 165a oraz 165 § 3 Ordynacji podatkowej można wskazać, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. W literaturze wskazuje się, iż "inne przyczyny", które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego; sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). Podano, że zgodnie z art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych, W świetle tego przepisu statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji, organy mają obowiązek stać na straży porządku prawnego. Dopóki więc z obrotu prawnego, w trybie przewidzianym przepisami prawa nie zostanie wyeliminowane ostateczne rozstrzygnięcie w danej sprawie, dopóty niemożliwym jest rozpatrzenie tej sprawy po raz drugi. Ostatecznym rozstrzygnięciem w sprawie związana jest strona i organ, który je wydał. Zatem wniesienie po raz kolejny takiego samego żądania nie podlega merytorycznemu rozpatrzeniu i w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie znajduje art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko zajął w podobnej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku sygn. akt III SA/Wa 1928/07 z dnia 08.02.2008 r. Dyrektor Izby Celnej w B. odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu stwierdził, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane w oparciu o samoistną podstawę prawną, zawartą w art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy l instancji nie rozstrzygał wniosku strony z dnia 07. 03. 2011 r. pod względem merytorycznym. W związku z powyższym zarzuty zawarte w pkt l i II zażalenia są bezpodstawne, gdyż wskazane w nich przepisy prawne nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia w sprawie. Organ podatkowy rozpoznając sprawę z wniosku strony skupił się na fazie wstępnej postępowania rozstrzygając, czy są podstawy do jego prowadzenia nie wchodząc w zakres materialny żądania strony. Zatem zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w relacji z pogwałceniem zasad Konstytucji RP organ uznał za bezpodstawny. Zarzut zawarty w pkt III zażalenia nie został rozwinięty przez pełnomocnika strony w części dotyczącej wskazania, w jakim zakresie postanowienie nr [...] z dnia [...].03.2011r. narusza przepis art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku uzasadnił zastosowanie tego przepisu w opisie stan faktycznego i prawnego niniejszej decyzji. W skardze na w/w postanowienie Skarżąca zarzuciła mające istotny wpływ na treść zaskarżonego postanowienia naruszenie przepisów: art. 165a § l ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na bezpodstawnej odmowie wszczęcia postępowania zgodnie z wnioskiem Spółki, które to rozstrzygnięcie oparte zostało na błędnym przyjęciu, iż w niniejszej sprawie zachodzi okoliczność czyniąca niedopuszczalnym wszczęcie postępowania zgodnie z wnioskiem Spółki z dnia 7 marca 2011 r. Zarzucono też naruszenie: art. 253a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie, będące w ocenie skarżącej konsekwencją błędnego przyjęcia przez organ ograniczoności zmian decyzji ostatecznej; art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 253a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez bezpodstawne zaniechanie merytorycznego rozpoznania wniosku Spółki i przywołanych w niej okoliczności uzasadniających, w ocenie Spółki, zmianę decyzji ostatecznej, w konsekwencji naruszenie prawa strony do obrony swoich praw, które wyraża się także w prawie do skutecznego kwestionowania okoliczności stanowiących w ocenie organu administracyjnego podstawę rozstrzygnięć o prawach strony. W motywach skargi wskazano, że Spółka nie kwestionuje dokonanej przez Dyrektora Izby Celnej w B. wykładni przepisu art 165a § l ustawy Ordynacja podatkowa. Nie zgadza się jednak z dokonaną przez Dyrektora Izby Celnej w B. subsumpcją przepisu art. 165a § l ustawy Ordynacja podatkowa i mającego miejsce w niniejszej sprawie stanu faktycznego, skutkującą w konsekwencji błędnym przyjęciem niedopuszczalności merytorycznego rozpoznania wniosku Spółki z dnia 7 marca 2011 r. o zmianę zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego, udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją ostateczną [...] dnia 10 lipca 2009 r. nr [...], w zakresie terminu rozpoczęcia działalności. Wskazano, że istnienie przepisu art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podyktowane jest wyłącznie ekonomiką postępowania, co oznacza, że ma on niejako charakter pomocniczy wobec przepisów stanowiących prawną podstawę wszczęcia postępowania i stanowi niejako zaporę dla wszczynania postępowań, co do których już w momencie wszczęcia można przewidzieć, że zostaną umorzone (art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa). W takich przypadkach mija się bowiem z celem nie tylko prowadzenie takich postępowań, ale również ich wszczynanie. Niewątpliwie użyte w przepisie sformułowanie "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt: III SA/Wa 2207/06, LEX nr 328123). Jeżeli pomimo istnienia przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania organ podatkowy dokona wszczęcia takiego postępowania, to stwierdzając następnie bezprzedmiotowość postępowania podatkowego w jego toku, powinien je umorzyć na podstawie art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazano, że w literaturze i orzecznictwie bezspornym jest bowiem, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego; sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). Organ nieprawidłowo przyjął jednak, że w niniejszej sprawie doszło już do rozpoznania sprawy i wydania decyzji ostatecznej, a tym samym niemożliwym jest merytoryczne rozpoznanie wniosku Spółki z dnia 7 marca 2011 r. Podniesiono, że wniosek Spółki z dnia 17 grudnia 2010 r., będący przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] dotyczył innego stanu faktycznego niż wniosek Spółki z dnia 7 marca 2011 r. Mimo zbieżności ich treści nie można przyjąć ich tożsamości a tym samym i skutku w postaci (ostatecznego) rozstrzygnięcia sprawy. Powyższa zbieżność obu wniosków wynikała bowiem wyłącznie z, będącego konsekwencją odmowy wszczęcia niniejszego postępowania, uniemożliwienia Spółce wypowiedzenia się w sprawie, przedstawienia wniosków i twierdzeń na ich poparcie (wykazania, że wystąpiły nowe okoliczności, niezawinione po stronie Spółki, wcześniej nieznane organowi, które uniemożliwiły Spółce podjęcie działalności we wszystkich punktach objętych w/w zezwoleniem, które uzasadniają zmianę decyzji zgodnie z wnioskiem Spółki z dnia 7 marca 2011 r.).Zdaniem Spółki, zaskarżone postanowienie narusza także przepis art. 253a § l ustawy Ordynacja podatkowa, który nie wprowadza jakiegokolwiek ograniczenia w zakresie dopuszczalnej liczby zmian decyzji ostatecznej. Przepis ten przewiduje jedynie przesłanki (pozytywne i negatywne) warunkujące uwzględnienie bądź odmowę uwzględnienia wniosku o dokonanie takiej zmiany. Tym samym przyjąć należy, że wolą ustawodawcy było umożliwienie, potencjalnie, wielokrotnej zmiany niemal każdego z elementów takiej decyzji ostatecznej, jeśli tylko przemawia za tym interes społeczny i słuszny interes strony a zmianie takiej nie sprzeciwiają się przepisy szczególne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu swojego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego czy zasadnie odmówiono wszczęcia postępowania administracyjnego na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 165. § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Z kolei w myśl art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż jeśli żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na postanowienie takie służy zażalenie. W doktrynie wskazuje się, iż podstawa do odmowy wszczęcia postępowania, określona w powołanym przepisie zwrotem "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte", dotyczy trzech kategorii sytuacji: - braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego; - jeżeli w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, -jeżeli w sprawie zapadła już decyzja i to niezależnie czy nieostateczna, czy ostateczna. Po wydaniu decyzji i jej doręczeniu stronie, organ podatkowy i strony są nią związane (B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, wydanie II Wrocław 2003, s.580-581). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu rozpoczęcia działalności, określonego w punkcie VII zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].07.2009 r. – z uwagi na okoliczności, że w sprawie zapadło już rozstrzygnięcie. Jak wynika z akt administracyjnych decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...].07.2010 r. przedłużono skarżącej określony w punkcie VII decyzji [...], z dnia [...].07.2009 r., termin rozpoczęcia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych - do dnia 10.01.2011 r. (karta 9 akt administracyjnych) Następnie wnioskiem z 17.12.2010 r. Skarżąca wystąpiła o zmianę decyzji Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...].07.2009 r., poprzez przedłużenie określonego w punkcie VII przedmiotowej decyzji terminu rozpoczęcia działalności do dnia 10 lipca 2011 r. (karty 10-12 akt administracyjnych). Decyzją z dnia [...].01.2011 r., znak: [...], rozpoznając w/w wniosek Skarżącej z 17.12.2010 r., Dyrektor Izby Celnej w B. odmówił zmiany decyzji Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...].07.2009 r., poprzez przedłużenie określonego w punkcie VII przedmiotowej decyzji terminu rozpoczęcia działalności do dnia 10 lipca 2011 r. W/w decyzja została doręczona Skarżącej w dniu 01.02.2011 r. (karta 14 akt administracyjnych) i według oświadczenia organu stała się ostateczna. Kolejny wniosek Skarżącej, z dnia 04.03. 2010 r., również dotyczy zmiany decyzji Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...].07.2009 r., poprzez przedłużenie określonego w punkcie VII przedmiotowej decyzji terminu rozpoczęcia działalności do dnia 10 lipca 2011 r. (karty 1-5 akt administracyjnych). Wnioski Skarżącej z 17.12.2010 r. i 04.03.2011 r. są identyczne treściowo i graficznie. Jedyną dostrzegalną różnicą są daty na wnioskach. Z powyższych względów organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wskazując, że w sprawie zapadła już decyzja, która w momencie wydawania kwestionowanego postanowienia istniała w obrocie prawnym. Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z tożsamością sprawy w zakresie podmiotowym - oba wnioski zostały złożone przez Skarżącą. Zachodzi również tożsamość w sensie przedmiotowym, bowiem w obu wnioskach strona domaga się zmiany decyzji Dyrektora Izby Celnej nr: [...] z dnia [...].07.2009 r., poprzez przedłużenie określonego w punkcie VII przedmiotowej decyzji terminu rozpoczęcia działalności do dnia 10 lipca 2011 r. Ponadto uzasadnienie faktyczne i prawne w obu wnioskach jest identyczne. W związku z powyższym Sąd nie podziela argumentacji Skarżącej, że organ dokonał błędnej subsumpcji art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym też chybiony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 253 a § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. Przepis te nie mógł być naruszony, bowiem nie miał zastosowania w sprawie. By zmienić decyzję z dnia [...].07.2009 r. w trybie art. 253a Ordynacji podatkowej w pierwszej kolejności należałoby usunąć z obrotu prawnego w/w decyzję z dnia [...].01.2011 r. Dyrektora Izby Celnej w B. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia zasad postępowania wyrażonych art. 120, 121§ 1 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono o oddaleniu skargi.