II SA/Bk 637/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Danuta Tryniszewska-Bytys (spr.), Sędziowie asesor WSA Małgorzata Roleder,, sędzia NSA Elżbieta Trykoszko, Protokolant Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 14 lutego 2008 r. sprawy ze skargi Polskiego Związku Działkowców R. O. D. "S. A." w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...] w przedmiocie opłaty za korzystanie ze środowiska 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Marszałka Województwa P. w B. z dnia [...] kwietnia 2007 r., nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej - Polskiego Związku Działkowców R. O. D. "S. A." w B. kwotę 665 (sześćset sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. II SA/Bk 637/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. znak [...] Marszałek Województwa P. wymierzył Polskiemu Związkowi Działkowców Rodzinnemu Ogrodowi Działkowemu "S. A." w B. opłatę z tytułu poboru wód podziemnych za następujące okresy: II kwartał 2002 r. – 1.154,00 zł, III kwartał 2002 r. – 2.048, 00 zł, II kwartał 2003 r. – 1.265, 00 zł, III kwartał 2003 r. – 2.014, 00 zł, II kwartał 2004 r. – 1.003,00 zł, III kwartał 2004 r. – 1.692, 00 zł, II kwartał 2005 r. – 1.206, 00zł, II półrocze 2005 r. – 2.064, 00 zł, I półrocze 2006 r. – 1.129, 00 zł (pkt I decyzji). Wskazano, iż powyższe kwoty stanowią zaległości w opłacie za korzystanie ze środowiska (pkt II decyzji). Zobowiązano również obciążony opłatą podmiot do wpłaty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi tak jak dla zobowiązań podatkowych (pkt III decyzji). W pkt IV decyzji organ umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe w stosunku do opłat za pobór wód podziemnych w I i IV kwartale 2002 r., I i IV kwartale 2003 r., I i IV kwartale 2004 r. i w I kwartale 2005 r. z uwagi na fakt, iż opłaty te nie przekroczyły kwartalnego progu zwolnieniowego. W uzasadnieniu organ wskazał, iż Polski Związek Działkowców Rodzinny Ogród Działkowy "S. A." w B. jest podmiotem zobowiązanym do uiszczania opłat z tytułu korzystania ze środowiska w postaci poboru wód podziemnych. Do dnia wydania decyzji stosowne opłaty za okresy wskazane w pkt I decyzji nie zostały uiszczone, co uprawniało organ do wydania - na podstawie art. 284 ust. 1 i art. 285 ustawy Prawo ochrony środowiska (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2005 r.) - decyzji określającej wysokość tych opłat i zobowiązującej do ich wniesienia. Wskazano również, iż określenie wysokości przedmiotowych opłat za pobór wody w I i IV kwartałach lat 2002 – 2004 i w I kwartale 2005 r. było bezprzedmiotowe, albowiem zgodnie z brzmieniem art. 289 ust. 1 ustawy Prawo ochrony środowiska (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2005 r.) opłaty w wysokości nie przekraczającej 200 zł nie podlegają uiszczeniu. Odwołanie od powyższej decyzji złożył Polski Związek Działkowców Rodzinny Ogród Działkowy "S. A." w B. wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucił nieuwzględnienie przepisów art. 14 ustawy z dnia 08 maja 1981 r. o pracowniczych ogrodach działkowych oraz art. 16 ustawy z dnia 08 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych. Zdaniem odwołującego się z powołanych przepisów wynika, iż Polski Związek Działkowców z tytułu prowadzenia działalności statutowej, a jego członkowie z tytułu użytkowania działek, zwolnieni są z podatków i opłat (administracyjnych i skarbowych). Prowadzenie upraw ogrodniczych w ogrodach działkowych nie jest możliwe bez pobierania wody na potrzeby ich nawadniania. Pobór wody z własnych ujęć znajdujących się na terenie ogrodu działkowego na w/w cele jest działalnością statutową i należy do czynności nierozerwalnie związanych z użytkowaniem działki. Nadto ustawy o pracowniczych ogrodach działkowych i rodzinnych ogrodach działkowych stanowią lex specialis w stosunku do ustawy Prawo ochrony środowiska. Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. znak [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, iż korzystanie ze środowiska jest uwarunkowane m.in. koniecznością uiszczania opłat określonych w ustawie z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska Dział II Opłaty za korzystanie ze środowiska. Podmiotem korzystającym ze środowiska jest, zgodnie z art. 3 pkt 20 tej ustawy m.in. jednostka organizacyjna niebędąca przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy Prawo działalności gospodarczej. Stosownie do treści art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 08 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych ogród taki stanowi jednostkę organizacyjną Polskiego Związku Działkowców, o jakiej mowa w art. 3 pkt 20 ustawy Prawo ochrony środowiska. Zgodnie z art. 284 ust. 1 i art. 285 ust. 1 i 2 ostatnio wymienionej ustawy podmiot korzystający ze środowiska obowiązany jest we własnym zakresie ustalać wysokość należnej opłaty i wnosić ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego do końca miesiąca następującego po upływie każdego półrocza, przy czym przed dniem 01 lipca 2005 r. obowiązek ten powstawał po upływie każdego kwartału. Nadzór nad wykonywaniem tych zobowiązań sprawuje zgodnie z art. 288 ustawy Prawo ochrony środowiska Marszałek Województwa. W przedmiotowym postępowaniu ustalono, iż odwołujący się nie wniósł opłat za wskazane w pkt I decyzji pierwszoinstancyjnej okresy, stąd zaistniały podstawy do ich wymierzenia w trybie nadzoru. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ odwoławczy podał, iż zobowiązanie z tytułu opłat za korzystanie ze środowiska powstaje z mocy prawa (art. 284 ustawy Prawo ochrony środowiska). Wskazane w odwołaniu przepisy tzw. ustaw działkowych nie dotyczą tych opłat, albowiem opłaty są środkiem finansowo-prawnym ponoszonym m.in. za pobór wody. Jest to forma rekompensaty za niszczenie środowiska, a środki w ten sposób pozyskane przeznaczone są na jego ochronę. Nadto do przedmiotowych należności zobowiązany jest podmiot posiadający pozwolenie wodnoprawne, a odwołujący się takie pozwolenie posiada. Skargę na powyższą decyzję złożył do sądu administracyjnego Polski Związek Działkowców Rodzinny Ogród Działkowy "S. A." w B. wnosząc o jej uchylenie w całości, jak i uchylenie poprzedzającej ją decyzji Marszałka Województwa P. i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 14 ustawy z dnia 08 maja 1981 r. o pracowniczych ogrodach działkowych (Dz. U Nr 12, poz. 58 ze zm.) oraz art. 16, a także art. 1, 3, 4, 5, 7 ustawy z dnia 08 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. Nr 169, poz. 1419 ze zm.) w zw. z art. 275, art. 284 ust. 1, art. 288 ust. 1, art. 289, art. 272 i art. 273 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2006 r. Nr 129, poz. 902 ze zm.). Nadto zarzucił nieuznanie, iż w/w art. 14 i art. 16 stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy Prawo ochrony środowiska oraz nieprawidłowe przyjęcie, iż Polski Związek Działkowców Rodzinny Ogród Działkowy prowadząc statutową działalność powoduje niszczenie środowiska, a tym samym jest zobowiązany do stosownych rekompensat, w tym ponoszenia opłat za pobór wody. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, iż istnieje wyraźna kolizja między przepisami ustaw tzw. działkowych a prawem ochrony środowiska, z tym, że te pierwsze stanowią lex specialis. Nadto zwrócił uwagę, iż ustawa o rodzinnych ogrodach działkowych jest aktem późniejszym niż Prawo ochrony środowiska. Przytaczając przepisy art. 1, 2, 3, 4 i 7 ustawy z dnia 08 lipca 2005 r. wskazał, iż statutowa działalność ogrodów działkowych, w tym pobór wody, służy ochronie środowiska, a nie jego degradacji, zatem ogród nie może podlegać takim samym sankcjom jak zakład produkcyjny. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc, iż skarżący nie jest traktowany jak podmiot niszczący środowisko, ale jako korzystający z niego i za to korzystanie jest zobowiązany ponosić opłaty, które stanowią dochód odpowiednich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Do ich ponoszenia zobowiązane są wszystkie podmioty korzystające ze środowiska, nawet jeśli ich działalność nie ma charakteru degradacyjnego. Ustosunkowując się do powołanego przez skarżącego rozumienia wzajemnego stosunku przepisów tzw. działkowych i przepisów o spornych opłatach wskazał, iż opłaty za pobór wody nie mają charakteru ani skarbowego ani nie są opłatami administracyjnymi, których uiszczanie uregulowane było w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca jej wydanie decyzja Marszałka Województwa P. wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy. W szczególności zostały wydane z obrazą art. 14 ustawy z dnia 06 maja 1981 r. o pracowniczych ogrodach działkowych (tekst jedn. Dz. U. z 1996 r. Nr 85, poz. 390 ze zm.) obowiązującego do dnia 21 września 2005 r. oraz (w części obejmującej rozstrzygnięcie za okres po tej dacie) art. 16 ustawy z dnia 08 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. Nr 169, poz. 1419 ze zm.). W powołanych powyżej przepisach postanowiono, że Polski Związek Działkowców z tytułu prowadzenia działalności statutowej, a jego członkowie z tytułu użytkowania działek w rodzinnych ogrodach działkowych, zwolnieni są od podatków i opłat (administracyjnych, skarbowych), z tym że z podatku od nieruchomości i podatku rolnego na zasadach określonych w odrębnych ustawach. Aby rozstrzygnąć spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania należy przede wszystkim ustalić istotę prawną świadczenia pieniężnego w postaci opłaty za korzystanie ze środowiska, należnego z mocy art. 273 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 129, poz. 902 ze zm.) powoływanej dalej jako p.o.ś. – w sprawie niniejszej umiejscowionego w art. 273 ust. 1 pkt 3 (pobór wody) - od podmiotów korzystających ze środowiska (art. 275 cyt. ustawy). Poza sporem pozostaje uznanie skarżącego za podmiot korzystający ze środowiska w rozumieniu art. 3 pkt 20 p.o.ś. Sama ustawa p.o.ś. w przepisie art. 272 używa określenia "środki finansowo-prawne ochrony środowiska", które to określenie ma charakter techniczny, przedstawiający prawne narzędzie realizacji celu w postaci ochrony środowiska i niezbędne instrumenty prawne mające mobilizować do jego ochrony podmioty korzystające ze środowiska i mogące na nie oddziaływać. Odnośnie charakteru opłaty za korzystanie ze środowiska jako jednego ze składników katalogu tych środków w doktrynie dominowały dwa zasadnicze kierunki. Jak podaje K. Gruszecki w "Prawo ochrony środowiska. Komentarz" Wydawnictwo Wolters Kluwer, Warszawa 2007, s. 520 i n.) w pierwszym przyjmowano, że opłaty za korzystanie ze środowiska są opłatą publiczną, a uzasadnieniem tej tezy był fakt, że w zamian za opłatę państwo zezwala na korzystanie ze środowiska (M. Mazurkiewicz "Opłaty i kary pieniężne w systemie ochrony środowiska w Polsce (struktura prawna i fikcja)" Wrocław 1986, s. 102). W drugim natomiast stwierdza się, że opłaty za korzystanie ze środowiska są podatkami środowiskowymi, gdyż mają charakter przymusowy, bezzwrotny i nieodpłatny (J. Małecki "Prawno-finansowe instrumenty, do których stosuje się ordynację podatkową (w:) Księga jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza Studia z dziedziny prawa finansowego, prawa konstytucyjnego i ochrony środowiska", Wrocław 2001, s. 260). Komentator uwzględniając fakt, że z punktu widzenia teoretycznego, aktualne rozwiązania prawne do konstrukcji opłat na korzystanie ze środowiska nie wniosły rewolucyjnych zmian, przychyla się do stanowiska zaliczającego opłaty za korzystanie ze środowiska do podatków (K. Gruszecki "Opłaty za korzystanie ze środowiska w prawie ochrony środowiska", Glosa 2003, z. 7, s. 4). Jak stwierdził, trudno bowiem przyjąć, że ekwiwalentem tego świadczenia jest zgoda na emisję do środowiska, bowiem państwo tego środowiska nie wytworzyło, a jedynie stara się racjonalnie nim gospodarować. Również skład orzekający w sprawie niniejszej podziela to stanowisko doktryny, które zalicza opłaty za korzystanie ze środowiska nałożone przepisem art. 273 ust. 1 p.o.ś. do swoistych podatków. Stanowią one przychód funduszu celowego – funduszu ochrony środowiska i gospodarki wodnej, o którym mowa w art. 400 i art. 401 ust. 1 powołanej ustawy. Przedmiotowe świadczenie stanowi dochód publiczny w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.) podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Zaś podatnikiem, jak stanowi art. 7 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1. Zdaniem sądu sporna w sprawie niniejszej opłata za korzystanie ze środowiska (pobór wody) posiada wszystkie powyżej przytoczone cechy podatku. W szczególności ma charakter publiczny – jest bowiem daniną publiczną wynikającą z władztwa państwowego – opartą na prawie publicznym (ustawi p.o.ś.) i mają do niej zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej z mocy wyraźnego wskazania art. 281 p.o.ś.; nie wynika ze stosunków cywilnoprawnych i woli podmiotu zobowiązanego do jej ponoszenia. Jest to de facto świadczenie nieodpłatne, co oznacza, że nie jest związane z żadnym wzajemnym obliczalnym i konkretnym świadczeniem ze strony państwa, czyli z ekwiwalentem. Uiszczając opłatę za korzystanie ze środowiska nie można oczekiwać konkretnego wymiernego świadczenia ekwiwalentnego, rozumianego w ten sposób, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (por. wyrok TK z dnia 10 grudnia 2002 r. w sprawie sygn. akt P 6/02, OTK-A 2002/7/91). Bezspornie ma charakter przymusowy i jest to przymus prawny oparty na ustawie i obwarowany sankcjami prawnymi. Nie budzi też wątpliwości ocena bezzwrotnego charakteru opłaty za korzystanie ze środowiska (nie jest to forma czasowej, zwrotnej pożyczki środków, a definitywne obciążenie na rzecz funduszu celowego) oraz pieniężny charakter, co wiąże się z wymiarem i ustaleniem wysokości w jednostkach pieniężnych Rzeczypospolitej Polskiej (por. C. Kosikowski i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Dom Wydawniczy ABC, 2006, tezy do art. 6). Mogące się ewentualnie nasuwać wątpliwości co do charakteru opłaty za korzystanie ze środowiska, zdaniem sądu, usuwa przepis art. 281 ust. 1 p.o.ś. stanowiący wprost, że do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa albo wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska. Zauważyć jednoznacznie należy, że odesłanie to jest bardzo precyzyjne. Odnosi się wyłącznie do rozwiązań zawartych w dziale III Ordynacji podatkowej, zatem do rozwiązań normujących: powstawanie zobowiązań podatkowych, odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta, zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych, terminy płatności, zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę i opłatę prolongacyjną, wygaśnięcie zobowiązań podatkowych, ulgi w spłacie zobowiązań, przedawnienie, nadpłatę, korektę deklaracji, informacje podatkowe, rachunki, odpowiedzialność solidarną, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, odpowiedzialność podatkową. Przepis ten ustanawia specyficzną procedurę w sprawach administracyjnych dotyczących opłat za korzystanie ze środowiska (także kar pieniężnych). Z mocy art. 1 pkt 1 Kpa stosuje się przepisy ogólnego postępowania administracyjnego, ale z mocy powołanego art. 281 ust. 1 p.o.ś w zakresie wynikającym z tego rozwiązania stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej z ograniczeniami określonymi w art. 281 ust. 2 i 3 ustawy. Wydaje się, że umieszczenie regulacji art. 281 ust. 1 p.o.ś. wynika właśnie z charakteru środka finansowego w postaci opłaty za korzystanie ze środowiska (tak samo kary pieniężnej). W tym miejscu można nadto powołać się na poglądy doktryny przyjmującej powszechnie, że podatek składa się z podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania i stawek. Oprócz tych elementów, uznawanych za podstawowe, wymienia się również inne, np. ulgi i zwolnienia. Podaje się, że: "Konstrukcję normy prawnej, nakładającej obowiązek uiszczenia podatku, można przedstawić przy użyciu następującej formuły: podmioty P znajdujące się w sytuacji S uiszczają podatek p w wysokości określonej według reguł R. Podmiot podatkowy podlega z reguły dopiero wtedy opodatkowaniu, gdy znajdzie się w określonej w hipotezie normy podatkowoprawnej sytuacji faktycznej lub prawnej, z której zaistnieniem ta norma wiąże powstanie obowiązku świadczenia podatkowego. Sytuacja faktyczna lub prawna to przedmiot podatku (przedmiot opodatkowania). Sytuacja ta jest rozumiana szeroko. Może to być jakiś stan, jego powstanie lub ustanie bądź jakiś proces (posiadanie majątku, nabycie składników majątku, sprzedaż towarów, osiąganie dochodów itd.). Przedmiotu opodatkowania nie należy utożsamiać z przedmiotem w sensie fizycznym (vide W. Nykiel "Norma prawa podatkowego a elementy konstrukcji podatku" w "Ex iniuria non oritur ius" Księga ku czci Profesora Wojciecha Łączkowskiego, Poznań 2003, s. 233). Odnosząc te rozważania do opłat środowiskowych można stwierdzić, iż wszystkie wyżej podane elementy podatku odpowiadają elementom przedmiotowych opłat, inaczej określając – należy postawić tezę o zbieżnym charakterze obu regulacji prawnych. Orzecznictwo sądowe, jakkolwiek wprost w przedmiocie charakteru opłat za korzystanie ze środowiska nie wypowiadało się, to np. w wyrokach NSA: z dnia 20 października 1995 r. w sprawie sygn. akt SA/Gd 2247/94, POP 1997/3/103 oraz z dnia 15 stycznia 2003 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 601/02, nie publ. czyniono rozważania dotyczące charakteru opłaty skarbowej należnej od Polskiego Związku Działkowców uznając ją za rodzaj podatku. Powyższą linię orzecznictwa należy podzielić. W świetle powyższych regulacji i rozważań uprawnione, zdaniem składu orzekającego jest stwierdzenie, iż ogólny reżim prawny przewidzianych w art. 273 ust. 1 p.o.ś. opłat za korzystanie ze środowiska jest analogiczny, jak świadczeń podatkowych, zatem opłaty te należy zaliczyć do nietypowych, swoistych podatków stanowiących przychód funduszu celowego (funduszu ochrony środowiska). Powołane na wstępie przepisy art. 14 ustawy z dnia 06 maja 1981 r. o pracowniczych ogrodach działkowych oraz art. 16 ustawy z dnia 08 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, poczynając od daty wejścia w życie pierwszej z tych ustaw, przewidziały dla Polskiego Związku Działkowców zwolnienia m.in. od podatków i opłat (administracyjnych, skarbowych) z tytułu prowadzenia działalności statutowej. Należy zauważyć, że jeśli chodzi o znaczenie użytego w powołanych przepisach pojęcia podatku, to wymieniona ustawa o pracowniczych ogrodach działkowych uchwalona została w maju 1981 r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Ustawa ta nazywała podatkiem świadczenie podatkowe rozumiane jako kwota pieniężna należna do zapłaty z tytułu zobowiązania podatkowego (art. 2 ust. 1 tej ustawy), zaś zobowiązaniem podatkowym – zobowiązanie do uiszczenia tego podatku wynikające z określonego obowiązku podatkowego (art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy). Nie ulegało wątpliwości, że podatkiem w obowiązującym wówczas stanie prawnym była nie tylko taka danina publiczna, która w nazwie swej zawiera słowo "podatek", ale każda inna danina publiczna, która nosi cechy podatku. Ustawa z dnia 08 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych stanowi kontynuację powołanej ustawy z dnia 06 maja 1981 r. o pracowniczych ogrodach działkowych (po jej uchyleniu) i w całości przyjęła w art. 16 rozwiązanie prawne w zakresie zwolnienia Polskiego Związku Działkowców m.in. od podatków związanych z prowadzeniem działalności statutowej. Zatem rozumienie pojęcia "podatku" jako wyrażenia zawartego wcześniej w art. 14 ustawy o pracowniczych ogrodach działkowych pozostaje aktualne do dnia dzisiejszego. Nadto dodać trzeba, że funkcjonowało ono w obrocie prawnym w dacie wejścia w życie ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska. Ostatnio wskazana ustawa w art. 294 wprowadziła zwolnienia z opłat za pobór wody (wchodzących do katalogu opłat za korzystanie ze środowiska), ale zwolnienia wyłącznie o charakterze przedmiotowym. Natomiast nie wyeliminowała przewidzianego wcześniej "ustawami działkowymi" (ustawa o pracowniczych ogrodach działkowych i ustawa o rodzinnych ogrodach działkowych) zwolnienia podmiotowego. Zatem poczynając od daty wejścia w życie ustawy z dnia 06 maja 1981 r. o pracowniczych ogrodach działkowych do chwili obecnej to zwolnienie podmiotowe obowiązuje. Zwolnienia przedmiotowe wymienione w art. 294 p.o.ś dotyczą wszystkich podmiotów korzystających z poboru wody, ale jedynie w sytuacjach wyszczególnionych w punktach 1 – 7 tego przepisu i katalog ten jest zamknięty. Zwolnienia podmiotowe wynikające ze wskazanych przepisów "ustaw działkowych" obejmują opłaty za pobór wody w związku z prowadzeniem rodzinnych (poprzednio pracowniczych) ogrodów działkowych niezależnie od zwolnień przedmiotowych. Wprowadzanie zwolnień podatkowych należy do materii ustawowej i polega na określeniu przez ustawodawcę stanów faktycznych i prawnych będących przedmiotem podatku wyłączonych z mocy prawa spod opodatkowania (zwolnienia przedmiotowe), bądź na wskazaniu grup podatników, którzy z mocy prawa są zwolnieni od podatku (zwolnienia podmiotowe). Takie właśnie zwolnienie podmiotowe przewidziały ustawy działkowe. Każda ustawa regulująca działalność jednostki może wprowadzić zwolnienia podmiotowe dla danej jednostki, co przenosi się na inne ustawy. Jeżeli inna ustawa (w sprawie niniejszej p.o.ś.) nie wyłącza zwolnień podmiotowych, to zwolnienia te obowiązują. W sprawie niniejszej ustawa p.o.ś. takiego wyłączenia nie zawiera, stąd jest ono obowiązujące. W sytuacji, gdy okoliczność, iż należyte prowadzenie pracowniczych ogrodów działkowych (w tym w sposób umożliwiający prowadzenie upraw ogrodniczych), należy do statutowych zadań strony skarżącej, nie była przez organy podatkowe wskazane przepisem art. 281 p.o.ś. kwestionowana, zaś – jak wskazano wyżej – opłata za pobór wody była podatkiem w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o pracowniczych ogrodach działkowych w okresie jego obowiązywania i jest nim w rozumieniu art. 16 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych stanowiącego kontynuację poprzedniej regulacji prawnej, stwierdzić należało, że nałożenie na stronę skarżącą obowiązku zapłaty określonych decyzją organu podatkowego z dnia 04 kwietnia 2007 r. kwot, a utrzymaną w mocy zaskarżoną decyzją, nastąpiło z naruszeniem w/w przepisów. Skoro decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego i miało to wpływ na wynik sprawy, to podlegały one uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W punkcie II wyroku orzeczono na podstawie art. 152 cyt. ustawy. O zwrocie kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego orzeczono w oparciu o art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).