II SA/Bk 77/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2021 r. numer [...]; 2. umarza postępowanie administracyjne; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącego R. Sp. z o.o. w W. kwotę 2217 (słownie: dwa tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2021 r. znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej powoływany jako DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej powoływany jako Naczelnik PUCS, organ pierwszej instancji) z [...] sierpnia 2021 r. znak [...] o nałożeniu na R. SA w W. (aktualnie w związku z wstąpieniem do postępowania po podziale przez wydzielenie, występującą jako R. sp. z o.o. w W., dalej powoływana także jako skarżąca spółka) kary pieniężnej w łącznej wysokości 10.000 zł za brak aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu [...] w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W dniu [...] sierpnia 2019 r. funkcjonariusze P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. przeprowadzili kontrolę środka przewozowego o nr rejestracyjnych [...] prowadzonego przez A. A. Ustalono, że w/w środkiem transportu towar o nazwie [...] o kodzie CN 2710 w ilości 836 litrów, na podstawie zgłoszenia do rejestru monitorowania drogowego przewozu towarów nr [...], przewoziła na terytorium kraju T. Sp. z o.o. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzono protokół nr [...] z [...] sierpnia 2019 r., z którego wynika, że w zgłoszeniu nie wpisano nr rejestracyjnego naczepy, wpisano błędny nr zezwolenia drogowego oraz miejsce dostarczenia towaru w zgłoszeniu przewozu różni się od miejsca dostarczenia towaru z dokumentacją przestawioną przez kierowcę. W trakcie czynności kontrolnych uzupełniono zgłoszenie [...] o nr rejestracyjny naczepy oraz poprawiono numer zezwolenia drogowego. Opisane okoliczności były podstawą do wszczęcia postępowania administracyjnego. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wszczął postępowanie nr [...] wobec przewoźnika wskazanego w zgłoszeniu [...] w chwili kontroli, tj. firmy T. sp. z o.o. W toku prowadzonego postępowania organ uznał jednak, że przewoźnikiem w rozumieniu ustawy o SENT, organizującym transport towarów, była firma R. S.A. Mając na uwadze powyższe organ umorzył w całości postępowanie prowadzone wobec firmy T. Sp. z o.o. jako bezprzedmiotowe. Następnie, postanowieniem nr [...] z [...] kwietnia 2021 r. wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia warunków przewozu towarów za zgłoszeniem do rejestru monitorowania przewozów [...]. Jednocześnie postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r. jako dowód w sprawie dopuszczono wybrane materiały zebrane w postępowaniu nr [...], w tym protokół z kontroli nr [...] z [...] sierpnia 2019 r. wraz z dokumentami zgromadzonymi w toku postępowania kontrolnego. Organ wskazał na treść art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, 2 i ust. 4 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r., poz. 2332 ze zm.) i przyjął, że przewóz towaru za zgłoszeniem [...] wykonywała firma R. S.A. za pośrednictwem podwykonawcy firmy T. Sp. z o.o. Zespołem pojazdów o nr rejestracyjnych [...] Spółka przewoziła towar o nazwie [...] o kodzie CN 2710 w ilości 36 litrów, na podstawie zgłoszenia do rejestru monitorowania drogowego przewozu towarów nr [...]. Zgodnie z przedłożonymi w trakcie kontroli dokumentami, m.in. listem przewozowym i zbiorczym listem przewozowym nr [...] z 2 sierpnia 2019 r., dokumentem dostawy nr [...] oraz dokumentem "LIEFERSCHEIN" o nr [...], odbiorcą towaru była firma R. Spółka D., a miejscem dostarczenia towaru był S. [...],. W trakcie kontroli sprawdzono zgłoszenie przewozu [...] i ustalono, że nie wpisano w nim nr rejestracyjnego naczepy, wpisano błędny nr zezwolenia drogowego, a miejsce dostarczenia towaru różni się od miejsca wskazanego w dokumentach przedstawionych przez kierowcę. W toku postępowania ustalono, że T. Sp. z o.o. stale współpracuje z firmą R. S.A., która to – zdaniem organu - była zleceniodawcą przewozu w przedmiotowej sprawie. Organ przyjął, że T. Sp. z o.o. nie świadczy bezpośrednio usług na rzecz nadawcy czy odbiorcy, ale świadczy usługę przewozu jako podwykonawca. Towar rozwożony jest zgodnie z informacjami zawartymi w listach przewozowych. Z przedstawionej do akt sprawy kopii aneksu nr 8 do umowy o współpracy zawartej w dniu [...] marca 2013 r. pomiędzy w/w firmami wynika, że R. S.A. z upoważnienia T. Sp. z o.o. zobowiązuje się do uzupełniania zgłoszenia zgodnie z art. 5 ust. 4 oraz art. 6 ust. 3 ustawy, aktualizowania danych zawartych w zgłoszeniu, w takim zakresie, w jakim Partner przekaże informacje o danych wymagających aktualizacji, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, a także do rejestracji zgłoszeń zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, a w razie niedostępności rejestru, przesyłania do wyznaczonego organu Krajowej Administracji Skarbowej dokumentów zastępujących zgłoszenie, zgodnie z art. 9 ust. 5 ustawy. Zgodnie z zapisem w Aneksie, wszedł on w życie z dniem 1 października 2018 r. Z kolei ze znajdujących się w aktach sprawy wyjaśnień złożonych przez podmiot wysyłający towar, tj. Shell sp. z o.o., jak i z kontraktu pomiędzy S. i skarżącą spółką wynika, że transport towaru zlecany jest firmie R. S.A., który to może zlecać faktyczne wykonanie usługi transportu dalszym podwykonawcom. Ponadto Spółka wysyłająca towar przygotowała zgłoszenie SENT, a następnie przekazała, klucz do R. S.A. Zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy o SENT, to przewoźnik jest zobowiązany do uzupełnienia zgłoszenia o dane przewoźnika oraz numery rejestracyjne środka transportu. Organ zwrócił uwagę na pismo, w którym skarżąca spółka wskazała, że powodem nieuzupełnienia zgłoszenia o nr rejestracyjny naczepy był błąd systemu informatycznego, natomiast wpisane do rejestru miejsce dostarczenia towaru było zgodne ze stanem faktycznym. W zgłoszeniu jako adres dostarczenia towarów wpisano adres miejsca, w którym następował przeładunek na inny, mniejszy pojazd w celu realizacji w innym dniu dostawy do końcowego odbiorcy. Związane to było z liniowym charakterem transportu. Zdaniem organu, bezspornym jest, że nie dopełniono obowiązku wynikającego z art. 8 ust. 1 ustawy, tj. niezwłocznego aktualizowania danych zawartych w zgłoszeniu [...], w związku z czym zostały naruszone przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, co skutkuje nałożeniem, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o SENT, kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że niezasadnym jest zarzut skarżącej o niedopuszczalności wszczęcia oraz prowadzenia postępowania z uwagi na naruszenie art. 165b ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem przeprowadzona kontrola dotyczyła innego podmiotu, tj. T. Sp. z o.o., wskazanego w zgłoszeniu przewozu jako przewoźnik, natomiast postępowanie wobec spółki zostało wszczęte nie jako następstwo kontroli, lecz wskutek ustalenia stanu faktycznego w toku odrębnego postępowania. Za niezasadny organ uznał także zarzut zawarty w odwołaniu o braku odpowiedzialności strony za naruszenie warunków przewozu towaru. Wskazano, że wprawdzie spółka wykonywała usługi transportu za pośrednictwem podwykonawcy firmy T. Sp. z o.o., jednakże jak wynika z akt sprawy, to strona ma zawarty kontrakt na usługi transportowe towaru, i to strona była organizatorem jego przewozu. Za przewoźnika uznaje się ten podmiot, który zawarł umowę przewozu i odpowiada za ten przewóz. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego - wbrew zarzutom odwołania - wynika bezsprzecznie, że przewoźnikiem w świetle przepisów ustawy SENT jest firma R. S.A. Transport towarów wymienionych w zgłoszeniu [...] zlecił firmie R. S.A. podmiot wysyłający towar. Podmiotem odpowiedzialnym za dostawę tego ładunku była R. S.A. Firma ta dokonała podzlecenia usługi przewozu firmie T. Sp. z o.o. Organ wskazał, że przedstawiony do akt sprawy aneks do umowy o współpracy zawartej między firmami jest zatem w sprawie bez znaczenia. To przepisy prawa definiują przewoźnika i jego obowiązki, a nie umowa cywilnoprawna zawarta między firmami. W opinii organu, w przedmiotowej sprawie skarżąca spółka była przewoźnikiem w rozumieniu ustawy o SENT i to ona była odpowiedzialna za aktualizowanie danych zawartych w zgłoszeniu. Organ dokonał analizy wystąpienia przesłanek z art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. Stwierdził jednak, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Z kolei odnosząc się do art. 26 ust. 3 ustawy o SENT wskazał, że o istnieniu ważnego interesu przewoźnika, uprawniającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny", podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na ten interes. W opinii organu, dolegliwość wynikająca z zapłaty kary pieniężnej jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie przewoźnika, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary. Zdaniem organu, strona nie udokumentowała ważnego interesu, nie wskazała nadzwyczajnych zdarzeń losowych wpływających na jej sytuację materialną oraz nie przedstawiła dokumentów świadczących o trudnej sytuacji finansowej, która uzasadniałaby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Nie przedstawiono także dokumentów w zakresie pomocy publicznej. Dokonując oceny występowania "interesu publicznego". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. wziął pod uwagę zachowanie zasady proporcjonalności. Zauważył, że ustawodawca dokonał miarkowania wysokości kar pieniężnych w zależności od rangi naruszenia przepisów ustawy SENT. Zasada proporcjonalności została przez ustawodawcę zachowana, a kara za niewykonanie obowiązku aktualizacji danych w zgłoszeniu [...] miała na celu zobligowanie uczestników transportu, o których mowa w ustawie o SENT, do rygorystycznego i skrupulatnego przestrzegania przepisów. Ma to szczególne znaczenie dla zachowania sprawności aparatu państwowego w dziedzinie monitorowania tzw. "towarów wrażliwych". Organ stwierdził również, że celem ustawy o SENT jest bieżące monitorowanie przewozu towaru podlegającego zgłoszeniu w sposób umożliwiający skontrolowanie pojazdu w trakcie przemieszczania się na terenie Polski jak też skontrolowanie realizacji obowiązków wynikających z tej ustawy. Należy zauważyć, że ustawodawca tak skonstruował zgłoszenie SENT, by przewoźnik wpisał właściwy numer rejestracyjny pojazdu (ciągnik/naczepa), którym będzie przewoził towar oraz miejsce dostarczenia towaru. Umieszczenie w zgłoszeniu przewozu niezgodnych ze stanem faktycznym danych nie spełnia założeń tej ustawy, a wręcz uniemożliwia bieżące monitorowanie przewozu zgłoszonego towaru. Organ uznał, że dane dotyczące numeru rejestracyjnego środka transportu to dane o szczególnym znaczeniu dla procesu monitorowania, a więc skuteczności kontroli i bezpieczeństwa przewozu. Potwierdza to zapis ustawy o SENT, gdzie w art. 24 ust. 1a pod pewnymi warunkami wprowadzono możliwość zmniejszenia kary pieniężnej do wysokości 2.000,00 zł. Nie dotyczy to jednak sytuacji, gdzie oczywisty błąd dotyczy właśnie numeru rejestracyjnego. Numery rejestracyjne to główne i podstawowe dane umożliwiające organom KAS sprawowanie właściwego monitoringu drogowego towarów i zapewnienie bezpieczeństwa całego przewozu. Skargę na decyzję DIAS złożyła do sądu administracyjnego skarżąca spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzucając zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 165b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT poprzez wszczęcie postępowania w sprawie, która była przedmiotem kontroli po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli przewozu towarów objętego zgłoszeniem [...] i sporządzenia protokołu z kontroli (co miało miejsce w dniu [...] sierpnia 2019 r.), w sytuacji gdy wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego w przedmiotowej sprawie było niedopuszczalne, bowiem przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania (co miało miejsce [...] kwietnia 2021 r.) upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin na dokonanie tej czynności, w związku z czym postępowanie winno zostać umorzone; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w zw. z art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT i w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez: a) jego niezastosowanie w realiach sprawy i nieuchylenie przez organ drugiej instancji zaskarżonej decyzji i nieumorzenie postępowania, mimo iż wedle ustalonych okoliczności sprawy wszczęcie postępowania administracyjnego w sprawie, która była przedmiotem kontroli, nastąpiło postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2021 r. wydanym po upływie 20 miesięcy od sporządzenia protokołu kontroli (co miało miejsce w dniu [...] sierpnia 2019 r.) i jako takie było niedopuszczalne; b) utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania, co stanowi rażące naruszenie prawa; c) jego niezastosowanie w realiach sprawy wskutek przyjęcia przez organ (z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów) nieuprawnionego i zupełnie bezzasadnego stanowiska, że kontrola przewozu towarów przeprowadzona na podstawie ustawy SENT nie ma na celu skontrolowania konkretnego podmiotu, jak to ma miejsce w toku kontroli podatkowej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, lecz "weryfikację towaru", zatem art. 165b o.p. nie znajdzie do sprawy zastosowania (zdaniem organu wszczęcie postępowania wobec skarżącej nie było wynikiem kontroli przeprowadzonej w dniu [...] sierpnia 2019 r., zaś wynikiem "odrębnego postępowania" w którym doszło do ustalenia stanu faktycznego; - art. 187, art. 191 i art. 197 § 1 o.p. wskutek przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez - wadliwe i nieuprawnione przyjęcie, że dowody przeprowadzone w toku postępowania dają podstawę do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej za brak aktualizacji danych w zgłoszeniu [...], w sytuacji gdy z dowodów przedstawionych przez stronę wynika, że skarżąca nie była przewoźnikiem towarów w myśl ustawy SENT, zatem nie podlegała obowiązkom stawianym przewoźnikowi w przepisach tej ustawy; - art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 197 § 1 i art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, naruszający zasadę legalizmu, prawdy obiektywnej oraz zasadę in dubio pro tributario; a także naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2 pkt 8, art. 2 pkt 9, art. 8 ust. 1 ustawy SENT, poprzez wadliwą ich wykładnię, polegającą na przyjęciu stanowiska, że za przewoźnika w rozumieniu ustawy o SENT uznaje się ten podmiot, który zawarł umowę przewozu i odpowiada za ten przewóz, w sytuacji gdy przewoźnikiem w myśl art. 2 pkt 8 ustawy SENT jest podmiot faktycznie wykonujący przewóz towarów rozumiany zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy SENT jako przemieszczanie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej albo krajowej sieci kolejowej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku - co doprowadziło do błędnego uznania, że skarżąca w przedmiotowej sprawie była przewoźnikiem w rozumieniu ustawy SENT i to ona była odpowiedzialna za aktualizowanie danych zawartych w zgłoszeniu; - art. 24 ust. 3 ustawy SENT w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię naruszającą konstytucyjne zasady równości i proporcjonalności; - art. 24 ust. 3 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, poprzez: a) błędną wykładnię ważnego interesu publicznego, a w konsekwencji przyjęcie, iż okoliczności sprawy nie przemawiały za odstąpieniem od nałożenia kary, b) pominięcie, że uchybienie formalne, drobne, nieistotne, skutkujące nałożeniem na spółkę kary pieniężnej (o ile uznać, że w realiach sprawy zaistniało), nie spowodowało uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa, co winno skutkować zaniechaniem wymierzenia kary pieniężnej, c) pominięcie, że zarówno zasada sprawiedliwości, jak i bezpieczeństwa oraz zaufania do organów państwa, składające się na pojęcie "ważnego interesu publicznego", o którym mowa wart. 24 ust. 3 ustawy SENT, wymagają, aby postępowanie w sprawie zostało umorzone lub zakończyło się odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej, niewątpliwie bowiem w okolicznościach sprawy doszło sprostowania drobnych omyłek zawartych w zgłoszeniu SENT, d) pominięcie, że uchybienie strony (jeśli uznać, że zaistniało) miało charakter drobnego niedopatrzenia oraz drobnej i oczywistej omyłki, która została natychmiast sprostowana i uzupełniona, e) pominięcie, że ustawodawca przez nowelizację ustawy SENT, po wejściu w życie pierwotnego jej brzmienia - jasno dał wyraz swoich intencji oraz dokonał w ten sposób swoistej autentycznej legalnej wykładni przepisów prawa, wskazując wyraźnie, co jest potrzebne do osiągnięcia celu ustawy, a co - z punktu widzenia osiągnięcia celu tej ustawy - jest zupełnie niepotrzebne i zbędne; z woli ustawodawcy, zbędne i niepotrzebne do osiągnięcia tego celu jest zaś wszczynanie postępowań w sprawach, w których nie doszło do uszczupleń wynikających z podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, f) zastosowanie wykładni prowadzącej do absurdu i sytuacji, w której celem przepisu jest kara dla samego ukarania podatnika, a nie piętnowanie czy zapobieganie nadużyciom; W związku z powyższym autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja DIAS z [...] listopada 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno – Skarbowego w B. z [...] sierpnia 2021 r. o nałożeniu na stronę skarżącą kary pieniężnej w łącznej wysokości 10.000 zł za brak aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu SENT w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Istota sporu w sprawie sprowadzała się m.in. do ustalenia, kto jest faktycznym przewoźnikiem towaru. Zdaniem strony skarżącej przewoźnikiem faktycznym była T. spółka z o.o., a w operacji transportowej skarżąca miała status organizatora transportu, względnie przewoźnika umownego i nie ciążyły na niej żadne obowiązki wynikające z ustawy SENT. Z kolei organy uznały, że to skarżąca spółka była rzeczywistym przewoźnikiem transportu i dlatego były podstawy do nałożenia na nią kary pieniężnej, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT za brak aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu SENT. Przedstawione zagadnienie w analogicznej sprawie stanowiło przedmiot rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w wyroku z 15 marca 2022 r., sygn. akt II SA/Bk 49/22. Rozważania te zostaną w znacznej części wykorzystane w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Rozstrzygając powyższy spór należy sięgnąć do definicji zawartych w ustawie SENT. W myśl art. 2 pkt 8 tej ustawy, przewoźnik to osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewóz towarów. Z kolei przewóz towarów to przemieszczenie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej albo krajowej sieci kolejowej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku (pkt 9 art. 2 ustawy SENT). Skoro pojęcie "przewoźnika" obejmuje osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej prowadzącą działalność gospodarczą, wykonującą przewóz towarów to prawidłowa wykładnia pojęcia "przewoźnika " musi być dokonana z uwzględnieniem definicji "przewozu towarów", o której mowa w art. 2 ust. 9 ustawy SENT rozumianej jako "przemieszczenie towaru", a więc czynności faktycznej, a nie wyłącznie wykonywanie przewozu w wyniku umowy cywilnoprawnej. W konsekwencji, z zestawienia treści przytoczonych definicji ustawowych wywieść należy, że "przewoźnikiem" jest osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej - faktycznie wykonująca przewóz, nie zaś tylko będąca stroną umowy przewozu. Wobec tego dokonując wykładni pojęcia przewoźnika na gruncie art. 2 pkt 8 i 9 ustawy SENT należy odwołać się do celu ustawy o SENT i funkcji kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. Z uzasadnienia projektu ustawy o SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Projektodawca wskazał, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzony projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2021 r. sygn. akt II GSK 1893/21, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 27 stycznia 2021 r. sygn. akt II SA/Go 1086/21). Ponadto NSA w wyroku z dnia 22 października 2020 r. sygn. akt II GSK 499/20 stwierdził, że z prawidłowej wykładni art. 8 ust. 1 ustawy o SENT w zw. z art. 2 pkt 8 tej ustawy wynika, że ustawowy zwrot "aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim był zobowiązany do ich zgłoszenia", należy rozumieć w ten sposób, że chodzi tu o zakres zgłoszenia, tj. że dane w momencie rozpoczęcia przewozu będą zgodne ze stanem faktycznym, a zatem uwzględniać będą przewoźnika faktycznie wykonującego przewóz towarów, bo to na nim ciąży obowiązek administracyjny i to ten podmiot poddawany jest kontroli, a nie wyłącznie podmiot, któremu powierzono przewóz towaru i który wprowadził dane do zgłoszenia. Podobnie w wyroku z dnia 24 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1893/21 NSA stwierdził, że przewoźnikiem jest ten podmiot, który faktycznie wykonuje przewóz, a nie ten, któremu pierwotnie powierzono przewóz towaru. Powyższe znajduje oparcie nie tylko w literalnym rozumieniu brzmieniu ustawowej definicji "przewoźnika" i "przewozu towarów" (art. 2 pkt 8 i 9 ustawy SENT). Zdaniem NSA, za przedstawionym rozumieniem "przewoźnika" przemawia też wykładnia celowościowa oraz systemowa ustawy SENT. Z powyższych rozważań wynika zatem, że przewoźnikiem towaru jest ten, kto faktycznie wykonuje przewóz. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy sąd stwierdził, że słuszne jest stanowisko strony skarżącej, że w operacji transportowej miała ona jedynie status spedytora, zaś przewoźnikiem faktycznym była spółka T. i to ona faktycznie wykonywała przewóz drogowy objęty kontrolą. Z akt sprawy wynika bezsprzecznie, że w zgłoszeniu z [...] lipca 2019 r., nr [...] zawarto wskazanie podmiotu, który faktycznie dokonywał przewóz i nie była to skarżąca spółka lecz spółka T.. Również ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów przewozowych bezspornie wynika, że przewoźnikiem towaru była firma T. sp. z o.o. W liście przewozowym nr [...] z [...] sierpnia 2019 r. jako przewoźnik wskazana jest właśnie ta spółka. Należy też podkreślić, że w protokole kontroli przewozu towarów środkiem transportu określonym w art. 2 pkt 11 lit.a ustawy SENT z [...] sierpnia 2019 r., jako przewoźnika wskazano spółkę T.. To względem tejże firmy organ pierwszej instancji początkowo wszczął i prowadził postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej. Na podstawie złożonych przez spółkę T. wyjaśnień i przesłanych dokumentów, w tym pisma ze skarżącej spółki, organ pierwszej instancji uznał, że postępowanie względem spółki T. jest bezprzedmiotowe i je umorzył. Z uwagi na powyższe, postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia warunków przewozu towarów wobec skarżącej spółki. Dodatkowo należy zauważyć, że treść podpisanego w dniu [...] października 2018 r. pomiędzy skarżącą spółką a spółką T. aneksu nr 8 do umowy współpracy z [...] marca 2013 r. wskazuje na to, że strony były świadome tego, że przewoźnikiem w rozumieniu ustawy SENT jest T. i w związku z tym umówiły się, że uzupełnienia zgłoszeń zgodnie z art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3 ustawy o SENT a także aktualizowanie danych zawartych w zgłoszeniu będzie dokonywała spółka R. Ustalenia te, jak słusznie zauważa organ, nie zmieniają tego, kto jest przewoźnikiem w rozumieniu ustawy SENT i na kim spoczywa odpowiedzialność z tytułu kar administracyjnych w przypadku zaniedbań w zakresie zgłoszeń czy też ich aktualizacji. Analizując czynności organu pierwszej instancji wskazać należy na niekonsekwencję, bowiem wobec innego podmiotu organ prowadził kontrolę przewozu towaru (T. sp. z o.o.), a wobec innego wszczął i prowadził postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej (R. SA). Powyższe wskazuje również, że początkowo sam organ uznał, że przewoźnikiem w rozumieniu ustawy SENT była spółka T., bowiem wobec niej prowadzone było postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej. W świetle powyższego bezzasadne jest twierdzenie organu, że co prawda w zgłoszeniu, jako przewoźnika wykonującego przewóz wskazano T., która zespołem dokonywała przewozu towaru, ale rzeczywistym przewoźnikiem w niniejszej sprawie, zgodnie z definicją z art. 2 ust. 8 ustawy SENT była firma R.). Z akt sprawy wynika, że R. w ramach współpracy zleciła spółce T. transport określonych produktów, i to T. dokonywała przemieszczenia towaru. Zatem, w ocenie sądu, w przedmiotowej sprawie, przewoźnikiem towaru w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy SENT, jako podmiot dokonujący takiego przemieszczenia była spółka T., a nie organizator operacji transportowej (skarżąca spółka), który jako spedytor (przewoźnik umowny), przemieszczenia takiego w ogóle nie wykonywał. To na faktycznym przewoźniku towaru ciążył obowiązek administracyjny i to on poddawany był kontroli. Skarżącej spółce zlecono jedynie przewóz towaru oraz wprowadzenie danych do zgłoszenia. W konsekwencji, jak słusznie twierdzi strona skarżąca, wadliwie przypisano jej odpowiedzialność za naruszenia dokonane przez faktycznego przewoźnika spółkę T. dokonującego przemieszczenia towaru i posiadającemu status przewoźnika, w rozumieniu ww. przepisów. Powyższej oceny nie mogły zmienić wskazywane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisy Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) oraz art. 5 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. – Prawo przewozowe wskazujące na zasady odpowiedzialności określonych podmiotów za przewóz. Abstrahując od tego, jak słusznie wskazał pełnomocnik skarżącej spółki w uzasadnieniu skargi, że ustawa Prawo przewozowe nie ma zastosowania do umów zawieranych pomiędzy podmiotami litewskimi, podkreślić należy, że ustawa SENT zawiera własne definicje przewoźnika i przewozu towarów, a zatem nieuprawnionym jest sięganie do innych aktów prawnych, celem zdefiniowania czy też wyjaśnienia tych pojęć. Zasady odpowiedzialności za przewóz czy też powierzony towar, nie wpływają na zdefiniowanie podmiotu będącego "przewoźnikiem" na gruncie ustawy SENT. Konsekwencją ww. błędu wykładni prawa, było niewłaściwe zastosowanie przez organy art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, zgodnie z którym w przypadku gdy przewoźnik: (1) nie wykona obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1 (tj. aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim byli obowiązani do ich zgłoszenia (2) zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, nakłada się na niego karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Nieprawidłowa, wykładnia art. 2 pkt 8 ustawy SENT miała też istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prowadzone postępowanie, w którym dopuszczono się naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1 o.p. Błędne zdefiniowanie osoby "przewoźnika" w rozumieniu ustawy SENT skutkowało nieprawidłowym przypisaniem skarżącej spółce określonych obowiązków wynikających z tej ustawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania jej za stronę prowadzonego postępowania. Tym samym zasadne okazały się zarzuty skargi naruszenia art. 133 § 2 o.p. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zw. z art. 165 b § 1 o.p., należy wskazać, że jest on niezasadny. Przede wszystkim w ocenie sądu, z uwagi na błędne określenie strony prowadzonego postępowania, powyższa kwestia nie ma istotnego znaczenia w przedmiotowej sprawie, szczególnie że w protokole z [...] sierpnia 2019 r. jako przewoźnika wskazano spółkę T., a nie skarżącą spółkę. W tym miejscu należy podnieść, że sąd dostrzega rozbieżne linie orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych odnośnie kwestii odpowiedniego stosowania w postępowaniu prowadzonym w oparciu przepisy ustawy SENT, dotyczącym nałożenia kary pieniężnej za naruszenia opisane ustawą, przepisu art. 165b § 1 o.p. Jednocześnie składowi orzekającemu znany jest pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1265/21, że art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania, bowiem przepis ten stosuje się wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Mając powyższe na względzie po dostrzeżeniu, że organ dokonał błędnej interpretacji przepisów ustawy SENT, tj. art. 2 pkt 8, co doprowadziło do błędnego ustalenia podmiotu podlegającego karze, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2022 r., poz. 329), dalej: "p.p.s.a.", orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji (pkt 1 sentencji wyroku). Jednocześnie sąd stwierdził, że brak jest podstaw do kontynuowania w niniejszej sprawie postępowania administracyjnego, co oznacza, iż wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 145 § 3 p.p.s.a. uzasadniająca umorzenie postępowania administracyjnego. Przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 208 o.p. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne w całości lub w części, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty (por. R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2017). Umorzenie postępowania nie zależy więc od woli sądu, lecz od stwierdzenia istnienia obiektywnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego, co występuje w rozpatrywanej sprawie. Jeżeli postępowanie toczyło się wobec niewłaściwego podmiotu, tj. wobec R., to nie jest możliwe dalsze prowadzenie postępowania administracyjnego w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej i dlatego postępowanie administracyjne należało umorzyć w całości, o czym sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku. Konsekwencją uwzględnienia skargi było orzeczenie o zasądzeniu od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego (art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.). Na ich wysokość składa się wpis od skargi w kwocie 400 zł, opłata za czynności adwokata obliczona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2018 r., poz. 1800) w kwocie 1.800 zł oraz opłata skarbowa uiszczona w związku ze złożeniem dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa, o czym sąd orzekł w pkt 3 sentencji wyroku.