II GSK 499/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Maria Jagielska po rozpoznaniu w dniu 22 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 grudnia 2019 r. sygn. akt II SA/Sz 849/19 w sprawie ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; 2. zasądza od M. Ś. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. 1.550 (jeden tysiąc pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 13 grudnia 2019 r., sygn. akt II SA/Sz 849/19, po rozpoznaniu skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] lipca 2019 r., w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, 1/ uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia [...] marca 2019 r., oraz 2/ zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Decyzją z dnia [...] marca 2019 r., wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 – j.t. ze zm.; powołanej dalej jako: o.p.) w zw. z art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 oraz art. 24 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.; dalej jako: ustawa o SENT), Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie nałożył na M. Ś. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A. M. P. Ś., karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu [...] kwietnia 2018 r., funkcjonariusze służby celno-skarbowej zatrzymali do kontroli drogowej zespół pojazdów, na który składał się ciągnik samochodowy oraz naczepa ciężarowa, kierowany przez Ł. K. W toku podjętych czynności ustalono, że przedmiotem przewozu był towar w postaci oleju parafinowego procesowego [...] w ilości 1.815,792 kg brutto (zapis na dokumencie dowód dostawy nr [...] z dnia [...].04.2018r), kod CN 2710, przewożony z Niemiec, tj. z terytorium państwa członkowskiego od nadawcy B. GmbH, do odbiorcy C. Sp. z o.o. w K., co potwierdzają zapisy w zgłoszeniu [...], załączonym do protokołu dokumencie CMR z dnia [...] kwietnia 2018 r. oraz dokumencie dostawy nr [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r. Z poczynionych w toku kontroli ustaleń wynikało, że przewoźnikiem towaru była firma A. M. P. Ś. w S., posiadająca licencję na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy, nr [...], ważną do dnia [...] listopada 2021 r. W wyniku analizy dokumentów stwierdzono nieprawidłowe dane wprowadzone przez przewoźnika w systemie SENT. W zgłoszeniu [...], według stanu na moment rozpoczęcia kontroli, pole informacje o przewoźniku towaru zawiera zapis: D. Sp. z o.o. ul. [...] [...], [...] O., NIP [...]; pole informacje o środku transportu zawiera zapis: nr rejestracyjny środka transportu [...], nr rejestracyjny naczepy [...], numer zezwolenia drogowego [...], natomiast miejsce wjazdu na terytorium RP zawiera zapis: O., nr drogi DK [...], a więc zapisy niezgodne ze stanem faktycznym. Powiadomiony o wszczęciu postępowania M. Ś. (dalej również jako: skarżący), domagał się odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej argumentując, że o tym, iż przewożony towar podlega przepisom ustawy SENT dowiedział się podczas kontroli. W zleceniu, które otrzymał od firmy D. nie było o tym mowy. Ponadto wywodził, że zgłoszenie SENT zostało przez spółkę D. dokonane, ale nie zostało zaktualizowane z powodów technicznych w biurze tej spółki. Zaznaczył, że wadliwe wypełnienie dokumentów nie doprowadziło do uszczuplenia wpływów podatkowych. Podnosił, że wymierzona kara powinna być proporcjonalna i nie powinna prowadzić do gwałtownego pogorszenia sytuacji przedsiębiorcy, co w jego sytuacji ma istotne znaczenie, nałożenie kary może bowiem doprowadzić do niewypłacalności firmy. Organ prowadzący postępowanie w motywach rozstrzygnięcia wyjaśnił, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajdują przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym po zmianach wprowadzonych ustawą z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów orz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1039), jako że uregulowania stanowiące podstawę nałożenia kary w niniejszej sprawie nie uległy zmianie, zmieniły się tylko numery jednostek redakcyjnych. Dalej organ wskazał, że zgodnie z zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy SENT definicją, przewoźnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewóz towarów. W niniejszej sprawie towar załadowano w Niemczech, z miejscem docelowym w Polsce, zatem w sprawie zastosowanie ma art. 6 ust. 3 ww. ustawy, który określa zakres uzupełnienia zgłoszenia przez przewoźnika w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego na terytorium kraju. Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy SENT stanowi, że podmiot wysyłający, podmiot odbierający oraz przewoźnik są obowiązani niezwłocznie aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w taki zakresie, w jakim byli obowiązani do ich zgłaszania. Organ podkreślił następnie, że z analizy zgromadzonych dokumentów wynika, że przewożony towar to olej o nazwie [...], w łącznej ilości 1672 litrów (1816.792 kg brutto), kod CN 2710, zatem z uwagi na rodzaj towaru oraz jego masę przewóz ten podlegał systemowi monitorowania drogowego przewozu na podstawie § 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 czerwca 2017r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu towarów (Dz. U z 2017 r., poz. 1178). Organ podniósł, że w związku z tym, że przewóz był realizowany z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, tj. z Niemiec do Polski, na przewoźniku ciążył obowiązek określony przepisem art. 6 ust. 3 ustawy SENT, uzupełnienia zgłoszenia SENT przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium RP, o dane wskazane w art. 6 ust. 3 pkt 1-7 tej ustawy. Wskazał, że w trakcie kontroli stwierdzono niezgodność danych wprowadzonych przez przewoźnika w zakresie dotyczącym informacji o przewoźniku, informacji o środkach transportu oraz miejsca wjazdu na terytorium Polski. Przedmiotowe zgłoszenie zostało przesłane do rejestru przez podmiot odbierający w dniu [...] kwietnia 2018 r., a następnie w dniu [...] kwietnia 2018 r. o godzinie [...] uzupełnione przez przewoźnika o dane określone przepisem art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT, w tym informacji o przewoźniku, informacji o środkach transportu oraz miejsca wjazdu na terytorium Polski, które to dane okazały się niezgodne ze stanem faktycznym. Dopiero wskutek przeprowadzonej kontroli, która rozpoczęła w się w dniu [...] kwietnia 2018 r. o godzinie [...] dokonano aktualizacji zgłoszenia poprzez podanie właściwych informacji o środkach transportu oraz miejscu wjazdu na terytorium RP (aktualizacja o godzinie [...]) oraz w zakresie informacji o przewoźniku (aktualizacja w dniu [...] kwietnia 2018 r. o godzinie [...]). Dalej organ podkreślił, że zgodnie z art. 6 ust. 1 i ust. 3 ustawy o SENT, w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Następnie przewoźnik jest zobowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, uzupełnić to zgłoszenie o wskazane dane. Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podmiot wysyłający, podmiot odbierający oraz przewoźnik są. obowiązani niezwłocznie aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim byli obowiązani do ich zgłoszenia. Ponieważ obowiązek podania w zgłoszeniu informacji o przewoźniku, informacji o środkach transportu oraz miejsca wjazdu na terytorium Polski ciążył (i został zrealizowany) na przewoźniku, tym samym również na przewoźniku ciążył obowiązek aktualizacji tych danych. Organ analizując dane zawarte w zgłoszeniu SENT wywiódł, że zmiana przewoźnika z D. Sp. z o.o. na A. M. P. Ś. nastąpiła w dniu [...] kwietnia 2018 r. o godzinie [...]. Natomiast aktualizacja danych w systemie SENT w zakresie informacji o środkach transportu i miejsca wjazdu na terytorium RP oraz w zakresie danych dotyczących informacji o przewoźniku, miała miejsce w dniu [...] kwietnia 2018 r. o godzinie [...] i 18 kwietnia 2018 r. o godzinie [...], wskutek kontroli, a zatem w realiach niniejszej sprawy warunek niezwłocznej aktualizacji nie został spełniony, bowiem upłynęło co najmniej 8 godzin od powzięcia wiedzy o zmianie przewoźnika, środków transportu. Trudno zatem przyjąć, że było to działanie niezwłoczne. Odnosząc się do wniosku skarżącego o odstąpienie od wymierzenia kary organ uznał, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania tej instytucji w niniejszej sprawie. Podniósł, że przepisy ustawy nie przewidują wartościowania powodów naruszenia obowiązków wynikających z ustawy. W ocenie organu, udzielone przez stronę wyjaśnienia nie dowodzą wystąpienia okoliczności, które wypełniałyby przesłankę ważnego interesu podatnika, czyli wystąpienia nadzwyczajnego, niespodziewanego zdarzenia, które uniemożliwiłoby podmiotowi wypełnienie ciążących na nim obowiązków, wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Zaistniały stan faktyczny, bez wątpienia nie jest skutkiem ponadprzeciętnych i losowych okoliczności, zwłaszcza, że konieczność prawidłowego wypełnienia obowiązków nałożonych ustawą SENT winna być powszechnie znana przedsiębiorcom, których te regulacje dotyczą. Decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję I instancji. Organ odwoławczy uznał, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a organ I instancji zastosował w sprawie właściwe przepisy prawa i dokonał ich prawidłowej interpretacji. Podobnie organ odwoławczy ocenił argumentację, którą organ I instancji przywołał wskazując na brak podstaw do odstąpienia od wymierzenia kary. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie zachodziły przesłanki do odstąpienia od wymierzenia kary, bowiem pojęcie ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego należy łączyć z zaistnieniem nadzwyczajnej, nieprzewidzianej okoliczności spowodowanej działaniem czynników, na które przewoźnik nie miał wpływu, która uniemożliwiła przewoźnikowi dopełnienie obowiązków wynikających z ustawy. W ocenie organu odwoławczego okoliczności takich nie stanowi przywoływany przez skarżącego brak świadomości co do rodzaju przewożonego towaru i tego, że jego przewóz podlega przepisom ustawy SENT oraz fakt, iż obsługą zgłoszenia SENT miała zajmować się spółka D., która pierwotnie otrzymała zlecenie przewozu towaru. Organ podkreślił, że w zleceniu spedycyjnym wskazano, iż przedmiotem przewozu jest chemia, zatem skarżący jako podmiot profesjonalnie świadczący usługi przewozu winien był się zainteresować tym, z jakiego rodzaju chemią ma do czynienia i czy zastosowanie znajdują przepisy ustawy SENT. Organ podkreślił przy tym, że analiza dokonywanych dotychczas przez skarżącego zgłoszeń w systemie SENT wskazuje na to, że występował on jako przewoźnik w [...] zgłoszeniach przewozu, co oznacza, że powinien mieć praktykę w realizacji obowiązków wynikających z przepisów ustawy. Organ stwierdził, że co prawda załączony przez stronę wydruk wiadomości e-mail z dnia [...] czerwca 2018 r. potwierdza, że realizacją obowiązków wynikających z ustawy SENT, związanych z przedmiotowym przewozem miała zajmować się D. Sp. z o. o., jednak – zdaniem organu nie ma to wpływu na uwolnienie skarżącego od odpowiedzialności za niedopełnienie obowiązków, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Organ odwoławczy stwierdził, że sposób, w jaki przewoźnik organizuje realizację ciążących na nim obowiązków należy do jego wyłącznej gestii, jednakże pociąga to za sobą bezpośrednie skutki dla przewoźnika. W myśli art. 2 pkt 8 ustawy o SENT przewoźnikiem jest podmiot gospodarczy wykonujący przewóz i wynikający z ar. 8 ust. 1 ustawy o SENT obowiązek aktualizacji danych, o których mowa w art. 6 ust. 3 ciąży na przewoźniku. Z kolei przy aktualnym postępie technologicznym, w tym powszechnej dostępności do Internetu, ewentualne problemy w biurze D. Sp. z o.o. z połączeniem internetowym nie mogą być uznane za wyjątkową lub nadzwyczajną sytuację, uniemożliwiającą aktualizację zgłoszenia. Organ nie podzielił również stanowiska strony w przedmiocie konieczności przesłuchania świadków na okoliczność występujących trudności technicznych uznając, że przewoźnikiem w rozumieniu art. art. 2 pkt 8 ustawy SENT jest skarżący, który faktycznie wykonywał przewóz, co zaznaczone zostało w zaskarżonej decyzji. Podobnie organ ocenił argumentację, że zmiana przewoźnika miała charakter nagły. DIAS w Szczecinie wskazał, iż nie kwestionuje tego, że w sprawie doszło do nagłej zmiany przewoźnika, jednakże podkreślił, że od momentu wydrukowania zlecenia spedycyjnego, tj. w dniu [...].04.2018 r. o godz. 10.02 do czasu kontroli w dniu [...].04.2018 r. o godz. 21.20 upłynęło ponad 11 godzin, a więc dostatecznie dużo czasu na dokonanie aktualizacji zgłoszenia. Wskazał również na okoliczność, iż kierowca w momencie przystąpienia do kontroli dysponował kompletem dokumentów niezbędnych do realizacji dostawy, co w ocenie organu czyni argumentację o nagłości zmiany przewoźnika bezzasadną. Zatem ustalone w sprawie okoliczności faktyczne towarzyszące uchybieniu przez stronę obowiązkowi wynikającemu z art. 8 ust. 1 ustawy SENT świadczą, że naruszenie to nie było wynikiem wystąpienia sytuacji wyjątkowej, na którą strona nie miała wpływu lub której nie mogła przezwyciężyć, a tym samym w sprawie nie występuje przesłanka ważnego interesu strony, która dawałaby podstawy do odstąpienia od nałożenia kary. Końcowo organ wyjaśnił, że podnoszona przez skarżącego kwestia braku uszczupleń w związku z popełnionym naruszeniem pozostaje bez wpływu na niniejszą sprawę, bowiem w przypadku art. 24 ust. 3 ustawy SENT ustawodawca nie powiązał odstąpienia z narażeniem Skarbu Państwa na uszczuplenia należnych podatków. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie złożył M. Ś., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę, wnosząc dodatkowo o uchylenie również decyzji I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 13 grudnia 2019 r. uchylił decyzje administracyjne obu instancji. Sąd I instancji stwierdził, że organy obu instancji nie uwzględniły podnoszonej przez skarżącego argumentacji wskazującej z jednej strony na brak podstaw do nałożenia kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązku aktualizacji danych w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy SENT, z uwagi na to, że był on jedynie podwykonawcą przewoźnika – D. Sp. z o.o., z drugiej zaś strony na istnienie przesłanek do odstąpienia od wymierzenia kary. WSA wskazał, że zarówno organ I jak i II instancji konsekwentnie wywodziły, iż przewoźnikiem w rozumieniu ustawy SENT (art. 2 pkt 8), jest ten podmiot, który faktycznie wykonuje przewóz. W konsekwencji organy nie podzieliły stanowiska skarżącego, iż podmiotem zobowiązanym do wprowadzania zmian w zgłoszeniu SENT był ten przewoźnik, któremu pierwotnie powierzono przewóz towaru. W ocenie sądu, kwestia ta stanowi oś sporu w niniejszej sprawie, a od jej rozstrzygnięcia zależy dalsze procedowanie, w szczególności badanie, czy organy prawidłowo oceniły, iż w sprawie niniejszej brak jest przesłanek do tego, aby odstąpić od nałożenia kary. Bez wątpienia bowiem badanie to musi dotyczyć podmiotu, który ponosi odpowiedzialność za niedopełnienie ciążących na nim z mocy ustawy o SENT obowiązków. Organ I instancji z ustawowej definicji przewoźnika, zawartej w art. 2 pkt 8 ustawy o SENT, wyprowadził wniosek, a organ II instancji pogląd ten podzielił, że skoro przewoźnikiem jest podmiot, który faktycznie dokonuje przewozu towaru, bez względu na to, komu przewóz zlecił nadawca lub odbiorca towaru, to na tym podmiocie ciążą obowiązki, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy SENT. Konsekwencją tego poglądu było przyjęcie, że za aktualizację danych w zgłoszeniu odpowiada każdorazowo podmiot, który faktycznie wykonuje przewóz. W ocenie organu, w przypadku powierzania przewozu kolejnym podwykonawcom, to właśnie oni są odpowiedzialni za aktualizację zgłoszenia, a w przypadku błędnego uzupełnienia zgłoszenia przez poprzednika, odpowiedzialności podlega ten podmiot, który został zatrzymany do kontroli. W ocenie sądu argumentacja ta była nie do zaakceptowania. Przepisy ustawy SENT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy, stanowią kompleksową regulację, mającą na celu wyeliminowanie zjawiska wprowadzania do obrotu towarów o szczególnym znaczeniu z jednoczesnym uchyleniem się przez podmioty dokonujące obrotu tymi towarami od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnych. Przepisy te określają zarówno rodzaj towarów, które podlegają obowiązkowi monitorowania, jak również obowiązki związane z przewozem, podmioty zobowiązane do ich realizacji oraz zakres ich obowiązków. W badanej sprawie przewóz dotyczył towaru podlegającego obowiązkowi monitorowania, czego strona nie kwestionuje. Miejscem nadania był H., a miejscem odbioru towaru K. Trafnie zatem organ przyjął, że zastosowanie miał art. 6 ustawy SENT. Według przewidzianego w tym przepisie algorytmu, obowiązkiem odbiorcy towaru jest dokonanie zgłoszenia, uzyskanie numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia, a następnie przekazanie go przewoźnikowi. Zgłoszenie jest następnie uzupełniane przez przewoźnika o dane, o których mowa w art. 6 ust. 3 ustawy SENT. Stosownie zaś do art. 8 powołanej ustawy, podmiot wysyłający, podmiot odbierający, przewoźnik, podmiot sprzedający oraz podmiot nabywający są obowiązani niezwłocznie aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim byli obowiązani do ich zgłoszenia (ust.1). Dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu zawarte w zgłoszeniu nie podlegają aktualizacji (ust. 2). W przypadku gdy przewóz towaru nie zostanie rozpoczęty, odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik dokonuje aktualizacji zgłoszenia, podając informację o odstąpieniu od przewozu towaru (ust. 3). Sąd I instancji wskazał zatem, że przepisy ustawy dopuszczają możliwość dokonywania zmian w zgłoszeniu, z wyjątkiem, o którym mowa w ust. 2, wskazując jednocześnie podmioty zobowiązane do aktualizacji danych w nim zawartych. Zdaniem WSA, analiza przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że przewoźnik ma obowiązek dokonania aktualizacji tych danych, do których zgłoszenia był zobowiązany. Wprowadzenie danych stosownie do art. 6 ust. 1 i 3 ustawy o SENT jest obowiązkiem przewoźnika, który otrzymał numer referencyjny od podmiotu odbierającego, zatem – na co wskazuje treść art. 8 ust. 1 tej ustawy, ten właśnie przewoźnik ma obowiązek aktualizacji tych danych, które zobowiązany był podać w zgłoszeniu. W żadnym razie z przepisów tych nie wynika, zdaniem sądu, że w przypadku powierzenia przewozu podwykonawcy, obowiązek aktualizacji danych przechodzi na podwykonawcę. Z przytoczonego art. 8 ust. 1 ustawy SENT wynika bowiem wprost, że aktualizacja danych w zgłoszeniu jest obowiązkiem tego podmiotu, który był zobowiązany do ich zgłoszenia i powinna ona obejmować te dane, które podmiot wypełniający zgłoszenie winien był wprowadzić do systemu. Skoro zatem obowiązkiem odbiorcy jest dokonanie zgłoszenia i prowadzenie danych, o których mowa w art. 6 ust. 2, a następnie przekazanie numeru referencyjnego przewoźnikowi, który ma obowiązek uzupełnienia zgłoszenia o dane, o których mowa w ust. 3, to również na tych podmiotach spoczywa obowiązek aktualizacji tych danych w takim zakresie, w jakim zobowiązani byli wprowadzić je do systemu. Przepisy te niejako odnoszą się do stosunku obligacyjnego, wiążącego nabywcę/odbiorcę towaru z przewoźnikiem, rozdzielając pomiędzy nich wynikające z ustawy obowiązki związane z umożliwieniem organom kontroli monitorowania towaru podlegającego przepisom ustawy, od momentu wprowadzenia go na terytorium kraju, do momentu dostarczenia go do odbiorcy. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że w ustawie nie ma przepisów zakazujących podzlecania usługi przewozu Stwierdził jednak, że w tym przypadku mamy do czynienia z innym stosunkiem zobowiązaniowym, wiążącym przewoźnika, któremu zlecono przewóz towaru i jego podwykonawców. Podzlecenie wykonania usługi nie oznacza jednak, zdaniem WSA, całkowitego zwolnienia przewoźnika, któremu powierzono przewóz z obowiązków wynikających z ustawy, jak chciałby tego organ. Zakładając racjonalność ustawodawcy, przy powszechnej wiedzy na temat dokonywania przewozów drogowych i dopuszczalności podzlecania usług przewozu kolejnym podmiotom, nie ulega w ocenie sądu wątpliwości, że gdyby założono, iż aktualizacja zgłoszenia jest obowiązkiem każdego kolejnego podwykonawcy przewoźnika, któremu został powierzony przewóz towaru, wówczas zostałoby to wyartykułowane wprost w przepisach ustawy. Wbrew wywodom organu, obowiązku aktualizacji danych po stronie przewoźnika faktycznie wykonującego przewóz i poddanego kontroli na drodze, nie sposób wywodzić z art. 2 pkt 8 ustawy SENT. Przepis ten stanowi bowiem ustawową definicję przewoźnika i nie wynika z niego, aby tym pojęciem obejmować tylko te podmioty wymienione w jego treści, które faktycznie przewożą towar i są poddawane kontroli. Z tych względów Sąd I instancji podzielił wyrażony w skardze pogląd, iż podmiotem odpowiedzialnym za aktualizację danych był nie M. Ś., ale przewoźnik, któremu powierzono przewóz towaru, i który wprowadził dane do zgłoszenia. Skoro tak, to dalsze rozważania w przedmiocie tego, czy zachodziły przesłanki do odstąpienia od wymierzenia kary w stosunku do tego przewoźnika WSA uznał za bezprzedmiotowe. W ocenie Sądu, organ dokonał błędnej interpretacji przepisów ustawy SENT, w szczególności art. 2 pkt 8 i art. 8 ust. 1, co doprowadziło do błędnego ustalenia podmiotu podlegającego karze. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając orzeczenie w całości. Organ skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów według norm prawem przepisanych. Z ostrożności procesowej wniósł jednak o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, poprzez: 1. błędną wykładnię art. 2 pkt 8 ustawy o SENT, polegającą na przyjęciu, że pojęcie przewoźnika dotyczy podmiotu któremu powierzono przewóz towarów i który wprowadził dane do zgłoszenia, podczas gdy pojęcie "przewoźnika" obejmuje osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości, prowadzącą działalność gospodarczą, wykonującą przewóz towarów i prawidłowa wykładnia pojęcia "przewoźnika" winna być dokonana z uwzględnieniem definicji "przewozu", o której mowa w art. 2 ust. 9 ustawy o SENT, tj. jako "przemieszczenie towaru", czyli czynność faktyczną, a nie wykonanie przewozu w wyniku umowy cywilnoprawnej. Wykładnia powyższa znajduje uzasadnienie również w treści art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT, skoro kontrola polega na sprawdzeniu danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym to w zgłoszeniu winny być podane dane faktycznego przewoźnika i stąd kontrolowanym jest przewoźnik (pkt 8 art. 2 ustawy SENT), czyli ten, kto wykonuje przewóz, czyli dokonuje przemieszczenia towaru środkiem transportu po drodze publicznej i w konsekwencji to ten podmiot staje się stroną postępowania również w znaczeniu formalnym, której przysługują również określone uprawnienia w związku z kontrolą np. możliwość złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli; 2. błędną wykładnię art. 8 ust. 1 ustawy o SENT, polegającą na przyjęciu, że obowiązek aktualizacji danych stosownie do art. 6 ust. 1 i ust. 3 ustawy o SENT, obciąża jedynie przewoźnika, który otrzymał numer referencyjny od podmiotu odbierającego, bowiem przewoźnik obowiązany jest niezwłocznie aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim był zobowiązany do ich zgłoszenia, podczas gdy z prawidłowej wykładni pojęcia "przewoźnika, o którym mowa w art. 2 pkt 8 wynika, iż to "przewoźnik", który wykonuje fatycznie przewóz obowiązany jest do aktualizacji zgłoszenia. Użyty zwrot "aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim był zobowiązany do ich zgłoszenia" należy rozumieć w ten sposób, że chodzi tu o zakres zgłoszenia, tj. że dane w momencie rozpoczęcia przewozu będą zgodne ze stanem faktycznym, a zatem uwzględniać będą przewoźnika faktycznie wykonującego przewóz towarów, bo to na nim ciąży obowiązek administracyjny i to ten podmiot poddawany jest kontroli, a nie wyłącznie podmiot któremu powierzono przewóz towaru i który wprowadził dane do zgłoszenia. Szczegółową argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i w związku z tym zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie NSA wyjaśnia podstawę prawną skierowania sprawy do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 374 ze zm.) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA z dnia 19 października 2020 r. odwołana została rozprawa wyznaczona na dzień 22 października 2020 r., a sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. W zarządzeniu Przewodniczącej Wydziału wskazano § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Na marginesie należy dodatkowo zauważyć, iż z § 3 Zarządzenia Prezesa NSA nr 39 wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r., poz. 1758 ze zmianą wynikającą z Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829), a zatem nie można przeprowadzić rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku z siedziby odpowiedniego WSA. W konsekwencji wyznaczone dotychczas rozprawy NSA zostały odwołane z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie a sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (por. art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). Przechodząc następnie do rozpoznania skargi kasacyjnej należy zauważyć, iż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego. W związku z tym, w pierwszej kolejności, należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej nie zarzucił naruszenia jakiegokolwiek przepisu prawa procesowego mogącego stanowić podstawę do zakwestionowania ustalonego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. W konsekwencji dla oceny trafności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny był stan faktyczny ustalony przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Z treści zarzutów skargi kasacyjnej postawionych w ramach art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenia przepisów prawa materialnego, wynika, że jej autor zmierza do zakwestionowania zarówno dokonanej w postępowaniu sądowoadministracyjnym wykładni art. 2 pkt. 8 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz. 708 ze zm.; dalej ustawa o SENT), jak i art. 8 ust. 1 tej ustawy. Kontrola prawidłowości zaskarżonego wyroku doprowadziła NSA do wniosku, że w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej mają usprawiedliwione podstawy. Nie jest bowiem prawidłowy pogląd Sądu I instancji, że w świetle ustawowej definicji przewoźnika zawartej art. 2 pkt 8 ustawy SENT pojęciem tym nie można obejmować podmiotów, które faktycznie przewożą towar i są poddawane kontroli. Nietrafna jest również konstatacja WSA w Szczecinie, że skoro prowadzenie danych zgodnie z art. 6 ust. 1 i 3 ustawy o SENT jest obowiązkiem przewoźnika, który otrzymał numer referencyjny od podmiotu odbierającego, to "na co wskazuje treść art. 8 ust. 1 tej ustawy, ten właśnie przewoźnik ma obowiązek aktualizacji tych danych, które zobowiązany był podać w zgłoszeniu, a z przepisów tych nie wynika, że "w przypadku powierzenia przewozu podwykonawcy, obowiązek aktualizacji danych przechodzi na podwykonawcę". Należy bowiem przyznać rację skardze kasacyjnej co do tego, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nieprawidłowo uznał, że podmiotem odpowiedzialnym za aktualizację danych nie jest podwykonawca, ale wyłącznie przewoźnik, któremu powierzono przewóz towaru, i który wprowadził dane do zgłoszenia. W tym kontekście należy podkreślić, iż Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela i uznaje za własny pogląd wyrażany już w orzecznictwie (zob. np. wyrok NSA z 12 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 1464/19 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że dokonując wykładni przepisów ustawy o SENT normujących odpowiedzialność administracyjną i będących podstawą wymierzania administracyjnych kar pieniężnych, należy dać pierwszeństwo wykładni językowej, ale w dalszej kolejności w razie potrzeby zweryfikować jej wynik w oparciu o inne rodzaje wykładni, tj. wykładnię systemową i celowościową, mając na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego przepisów ustawy o SENT (zob. np. wyroki NSA z dnia: 12 października 2017r., I OSK 829/17; 12 września 2017r., II FSK 2282/15; 12 stycznia 2017r., II FSK 3648/14; 12 kwietnia 2016r., I OSK 1841/14 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000r., K 25/99, OTK 2000, Nr 5, poz. 141). W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno bowiem ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Wobec tego wynik wykładni językowej art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT należy zweryfikować wynikiem innych rodzajów wykładni, a więc odwołaniem do celu ustawy o SENT i funkcji kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. Z uzasadnienia projektu ustawy o SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Projektodawca wskazał, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzony projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Obowiązki te oceniono jednak jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe). Dokonując wykładni pojęcia przewoźnika na gruncie omawianej ustawy należy wziąć, też pod uwagę użycie przez ustawodawcę w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT sformułowania "zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym", które przy uwzględnieniu treści art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy o SENT należy - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - rozumieć jako podanie przez przewoźnika danych innych niż dotyczące samego towaru nieodzwierciedlających rzeczywistości, tj. danych które są nieprawdziwe, nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi rzeczy na moment rozpoczęcia przewozu towaru i moment kontroli przewozu towarów (por. wyrok NSA z 12 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 1464/19 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, że skoro pojęcie "przewoźnika " obejmuje osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości, prowadzącą działalność gospodarczą, [pic]wykonującą przewóz towarów to prawidłowa wykładnia pojęcia "przewoźnika " musi[pic] być dokonana z uwzględnieniem definicji "przewozu towarów", o której mowa w art. 2 ust. 9 ustawy o SENT rozumianej jako "przemieszczenie towaru", a więc czynności faktycznej, a nie wyłącznie wykonywanie przewozu w wyniku umowy cywilnoprawnej. Dla wykładni przywołanych przepisów, za prawnie relewantne należy uznać również brzmienie art. 13 ust. 1 pkt. 2 ustawy o SENT. Rację ma bowiem kasator, że skoro kontrola polega na sprawdzeniu danych zawartych w [pic]zgłoszeniu ze stanem faktycznym, to w zgłoszeniu muszą być podane dane faktycznego przewoźnika. Trafnie również w tym kontekście zauważa się, że ustawodawca definiując "przewoźnika", łączy to pojęcie z wykonywaniem przewozu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (zgodnie z art. 8 pkt. 12 ustawy o SENT terytorium kraju, to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 13 ust 1 ustawy o SENT, kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie odpowiednio: 1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; 2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; 3) posiadania numeru referencyjnego, dokumentu [pic]zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7. Również w tym przepisie mowa jest, o przewozie [pic]towarów, przez co należy rozumieć przemieszczenie towaru na lub przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. [pic]Mając zatem na uwadze, że kontrolowanym jest przewoźnik (zgodnie art. 2 pkt 8 ustawy SENT), a więc podmiot, który wykonuje przewóz - dokonuje przemieszczenia towaru środkiem transportu po drodze publicznej, to w konsekwencji ten właśnie podmiot jest stroną[pic] postępowania administracyjnego, której przysługują również określone uprawnienia w związku z kontrolą. Dodatkowo należy podkreślić, że zdaniem NSA prawidłowa jest konstatacja autora skargi kasacyjnej, iż z prawidłowej wykładni art. 8 ust. 1 ustawa o [pic]SENT w zw. z art. 2 pkt 8 tej ustawy wynika, że ustawowy zwrot "aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim był zobowiązany do ich zgłoszenia", należy rozumieć w ten sposób, że chodzi tu o zakres zgłoszenia, tj. że dane w momencie rozpoczęcia przewozu będą zgodne ze stanem faktycznym, a zatem uwzględniać będą przewoźnika faktycznie wykonującego przewóz towarów, bo to na nim ciąży obowiązek administracyjny i to ten podmiot poddawany jest kontroli, a nie wyłącznie podmiot któremu powierzono przewóz towaru i który wprowadził dane do zgłoszenia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji weźmie pod uwagę wyżej poczynione wywody i oceni stan sprawy, a zwłaszcza zarzuty skargi, do których nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, uznając je za bezprzedmiotowe - w tym w szczególności kwestię prawidłowości prowadzenia postępowania przez organ oraz zarzuty w przedmiocie tego, czy zachodziły przesłanki do odstąpienia od wymierzenia kary w stosunku do tego przewoźnika. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).