II FSK 2282/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 156/15 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 15 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 2009 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 156/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 15 grudnia 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach decyzją z dnia 15 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 13 października 2014 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w wysokości 18.000 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że skarżący wraz z żoną w dniu 11 maja 2009 r. sprzedał prawo do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. K. wraz z garażem i udziałem w nieruchomości wspólnej za kwotę 360.000 zł. Prawo własności do tej nieruchomości przysługiwało podatnikom na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży od 10 listopada 2004 r. Oznacza to, że zbycie prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w związku z czym stanowi źródło przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") i na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz.1588, dalej "ustawa zmieniająca") podlega opodatkowaniu według zasad określonych w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a)- c) ww. ustawy, jest wydatkowanie przychodu m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. W niniejszej sprawie termin wydatkowania przychodu na ww. cel przypadał na okres od 11 maja 2009 r. do 11 maja 2011 r. Małżonkowie w dniu 25 maja 2009 r. złożyli deklaracje PIT-23 oraz oświadczenie o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży powyższego lokalu mieszkalnego na zakup nieruchomości w K.. Na potwierdzenie wydatkowania przychodu ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe strona przedłożyła faktury VAT (11 sztuk) na łączną kwotę 320.367,63 zł zapłacone w okresie 25 sierpień 2010 r.- 29 kwiecień 2011 r. na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlanego "D." S.A., tytułem zaliczki na poczet ceny sprzedaży lokalu, wydruk z konta bankowego skarżącego dokumentujący przelew z dnia 30 sierpnia 2010 r. na rzecz "D." S.A. tytułem zaliczki na mieszkanie w K. na kwotę 52.753,82 zł, akt notarialny z dnia 2 lutego 2012 r., umowa ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu w K. przy ul. L. wraz z garażem i udziałem w nieruchomości wspólnej. Organ nie uznał wydatków w kwocie 373.121,45 zł, tj. zaliczek na poczet ceny sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego w K. stwierdzając, że podatnicy przed upływem dwóch lat od sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego w Warszawie, tj. do 11 maja 2011 r., nie podpisali umowy przenoszącej własność nieruchomości położonej w K.. Zgodnie z aktem notarialnym lokal mieszkalny położony w Krakowie nabyli dopiero 2 lutego 2012 r. W związku z powyższym organ określił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 18.000 zł, przyjmując jako podstawę opodatkowania cały przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przypadający na stronę (1/2 udziału), tj. 180 000 zł. Mając na uwadze treść art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. organ uznał za bezzasadne twierdzenie skarżącego, zawarte w odwołaniu, że odsetki za zwłokę z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości nalicza się do dnia zapłaty zawsze w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. 2. Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu, że wydatkowanie przychodu ze sprzedaży na nabycie lokalu mieszkalnego nie nastąpiło w ciągu 2 lat od zbycia, uprawniającego do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) tej ustawy. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że spór pomiędzy stronami dotyczy spełnienia przez skarżącego warunków do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., w związku z faktem wydatkowania, przy zachowaniu dwuletniego terminu, kwoty 373.121,45 zł w formie zaliczek na nabycie lokalu mieszkalnego w sytuacji, gdy nabycie własności przedmiotowego lokalu nastąpiło po upływie tego terminu. W ocenie Sądu stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie jest sporny. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że w sprawie stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i innych praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)– c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Lokal, przychód ze zbycia którego jest przedmiotem opodatkowania został nabyty w 2004 r. Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., ze zwolnienia określonego w tym przepisie korzystają przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c), w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Z powołanego przepisu wynika, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są wydatkowanie przychodu na wskazany przez ustawodawcę cel mieszkaniowy oraz dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Ustawodawca określając warunek zwolnienia przychodu posługuje się pojęciem kategorycznym "wydatkowania przychodu na nabycie" a nie wydatkowania przychodu w celu nabycia lokalu mieszkalnego. Oznacza to, że warunkiem zwolnienia nie jest poniesienie przed upływem terminu dwuletniego wydatków potencjalnie celowych, lecz wymogiem zwolnienia jest definitywne uzyskanie w tym terminie tytułu do lokalu. Sąd wskazał, że z przepisu art. art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. wynika, że brak spełnienia warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. powoduje, że podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie. Oznacza to, że weryfikacja spełnienia warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje na moment upływu okresu dwuletniego, a brak spełnienia w tym czasie któregokolwiek z warunków skorzystania ze zwolnienia, powoduje konieczność zapłaty podatku. Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. jako normy celu społecznego nie można pomijać celu przyznania przedmiotowego zwolnienia. Sąd wskazał, że celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika czyli nabycie lokalu bez konieczności zapłaty podatku a nie tylko samo wydatkowanie przychodu. Sąd nie podzielił przywołanego w skardze poglądu odwołującego się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FPS 9/96 i zauważył, że stosownie do treści art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) ocena prawna wyrażona w wydanych przed dniem 1 stycznia 2004 r. uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wiąże wojewódzkiego sądu administracyjnego rozpoznającego sprawę, o której mowa w art. 97 § 1. Z powyższego wynika, że uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęte przed 1 stycznia 2004 r. utraciły moc wiążącą. Odnosząc się zaś do wyroku z dnia 31 maja 2012 r. ,sygn. akt II FSK 2204/10, w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za dopuszczalną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. dającą możliwość zaliczenia do wydatków na własne cele mieszkaniowe podatnika wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego poniesionych przed dniem nabycia własności tego lokalu, ale z tym zastrzeżeniem, że nabycie własności tego lokalu nastąpiło w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży jego poprzedniego mieszkania (poprzedniej nieruchomości). Sąd pierwszej instancji uznał go za zbieżny ze stanowiskiem organu, że warunkiem skorzystania z ulgi jest definitywne nabycie lokalu mieszkalnego w terminie dwóch lat licząc od dnia sprzedaży. 4. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") polegający na naruszeniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. poza poniesieniem wydatku na cele określone w tym przepisie niezbędne jest nabycie przez podatnika przed upływem dwóch lat od zbycia pierwotnego składnika majątkowego tytułu własności lokalu. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). We wniesionej skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 21 ust.1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, a stan faktyczny nie jest kwestionowany. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że przeznaczenie środków z wcześniejszej sprzedaży nieruchomości na zaliczki z tytułu przedwstępnej umowy zobowiązującej do kupna nieruchomości nie uprawnia skarżącego do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., albowiem w określonym w tym przepisie okresie dwóch lat nie doszło do nabycia przez skarżącego nieruchomości na własność. Charakter, cel oraz przesłanki zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. był już wielokrotnie przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego. (zob np. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 1940/13, wyrok z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2440/13; por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2028/09, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2067/10, z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 383/10, z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 49/12). Wyrażoną w powyższych orzeczeniach wykładnię powyższego przepisu skład orzekający w pełni akceptuje i podziela. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W przepisie tym wymienione zostały w sposób kazuistyczny różne rodzaje wydatków, których jednakże wspólną cechą jest ich przeznaczenie, dotyczą one mianowicie różnorodnych form zaspakajania potrzeb mieszkaniowych podatników. Niewątpliwym i zamierzonym celem tej regulacji było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Z tego też powodu wykładnia tego unormowania powinna uwzględniać cel jego wprowadzenia, a wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową. Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tego unormowania, powinien być zatem brany pod uwagę przy dokonywaniu jego wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. Po drugie użyte w przytoczonej powyżej regulacji sformułowanie "w części wydatkowanej na nabycie" prowadzi do wniosku, iż wolny od podatku jest przychód wydatkowany w części na nabycie nieruchomości skutkujące przeniesieniem własności. Na podstawie umowy przedwstępnej strony zobowiązują się do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej, na podstawie której ma dojść do przeniesienia własności. Umowa przedwstępna nie powoduje przeniesienia własności. Dopiero umowa definitywna realizuje zamierzony przez strony cel gospodarczy. A zatem, do realizacji zwolnienia podatkowego na cele mieszkaniowe konieczne jest realne nabycie nieruchomości, a nie tylko zobowiązanie się do jej nabycia. Uiszczone przez skarżącego zadatki nie mogły być zatem uwzględnione przez organy podatkowe jako część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, która została wydatkowana na cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. W terminie tym nie nastąpił bowiem skutek w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Wykładnia, jaką w rozpoznawanej sprawie proponuje skarżący, jest sprzeczna z jasno zapisanym przepisem, a co za tym idzie, narusza zasadę ścisłej wykładni przepisów konstruujących ulgi i zwolnienia podatkowe. Tymczasem dyrektywy wykładni językowej powinny mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., sygn. akt FSA 2/00, ONSAiWSA 2001/2/49; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99, OTK 2000/5/141). Wykładnia zaprezentowana przez skarżącego prowadziłaby do pominięcia znaczenia jednego z elementów konstrukcyjnych normy statuującej zwolnienie podatkowe, tj. wymogu wydatkowania środków uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w okresie dwóch lat od dnia tej sprzedaży. Taki rezultat wykładni jest oczywiście niedopuszczalny. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.