II FSK 383/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 496/09 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 496/09, mocą którego uchylono zaskarżoną przez K. B. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że A. i K. B. w dniu 18 czerwca 2003 r. dokonali sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr 10 położonego przy ul. H. 11 w K., gmina K., za cenę 120 000 zł. Pismem z dnia 22 lipca 2003 r. powiadomili urząd skarbowy o transakcji i oświadczyli, że uzyskane ze sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości środki pieniężne przeznaczą na zakup mieszkania na rynku pierwotnym. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 25 listopada 2008 r. określił K. B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości 3 511 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że podatnicy ponieśli wydatki na cele mieszkaniowe w łącznej kwocie 183 370,44 zł, do których zaliczono: (1) zakup od dewelopera lokalu mieszkalnego w kwocie 137 554 zł, (2) koszty aktu notarialnego w kwocie 3 871,82 zł, (3) spłatę części kredytu hipotecznego zaciągniętego na podstawie umowy z dnia 14 sierpnia 2003 r. w kwocie 20 133,27 zł, (4) modernizację nabytego lokalu mieszkalnego w kwocie 21 811,35 zł. Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, że jedynie część wydatków poniesionych w kwocie 104 042,19 zł spełnia warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f. Pozostałe wydatki w łącznej kwocie 79 328,25 zł nie spełniają tych warunków. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w dniu dokonania przez podatników pierwszej wpłaty w wysokości 13 759 zł na poczet ceny na lokal mieszkalny, tj. 17 czerwca 2003 r. dysponowali oni jedynie kwotą przychodu uzyskanego ze sprzedaży w wysokości 12 000 zł (zadatek). Nadto, część środków poniesionych na zakup lokalu mieszkalnego, tj. kwota 75 000 zł pochodziła z kredytu bankowego zaciągniętego na ten cel w dniu 14 sierpnia 2003 r. Natomiast kwota 75 zł to koszt ustanowienia hipoteki w akcie notarialnym, zaś 2 494,25 zł to wydatki poniesione na zakup wyposażenia lokalu, nie zaś na jego modernizację. Pomimo, że organ pierwszej instancji do wydatków spełniających warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. zakwalifikował wydatki poniesione w łącznej kwocie 104 042,19 zł, to określając wysokość przychodu wolnego od opodatkowania uwzględnił ich wysokość w kwocie 49 780,77 zł. Przyjął bowiem, że podatnicy w chwili ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe nie dysponowali pełną kwotą przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży środki w wysokości 70 219,23 zł przekazane zostały przez kupujących na wskazany rachunek bankowy tytułem spłaty kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w roku 2000 przez małżonków na nabycie będącego przedmiotem umowy lokalu. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. – po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego – uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżył wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości z kwoty 3 511 zł do kwoty 1 760 zł. Jako podstawę prawnomaterialną rozstrzygnięcia wskazał art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)-e), art. 28 u.p.d.o.f., art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.). W pierwszej kolejności organ odwoławczy przywołał literalne brzmienie przepisów powołanych jako podstawa rozstrzygnięcia. Następnie podkreślił, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych. Organ odwoławczy podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, w świetle którego przy zaliczeniu konkretnych wydatków nie można kierować się tylko chronologią ich poniesienia bez uwzględnienia celowości i możliwości źródeł finansowania. Istotne jest, czy podatnik posiadał środki finansowe ze sprzedaży konkretnych nieruchomości. W tym stanie prawnym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji błędnie przyjął, iż podatnicy nie dysponowali przychodem ze sprzedaży w wysokości 120 000 zł (a jedynie kwotą 49 780,77 zł), gdyż kwota 70 219,23 zł nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia. Okoliczność, iż została ona przekazana przez kupujących tytułem spłaty kredytu zaciągniętego przez małżonków na zbywany lokal i została bezpośrednio przekazana na rachunek banku nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy nie uwzględnił natomiast wydatków w łącznej kwocie 21 811,35 zł poniesionych w okresie od 3 listopada do 22 grudnia 2003 r. na modernizację lokalu mieszkalnego nabytego od dewelopera. Uzasadniając swoje stanowisko w tej kwestii zwrócił uwagę, że literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wskazuje, iż jedną z zasadniczych przesłanek warunkujących skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest posiadanie prawa własności do nieruchomości. Z akt sprawy wynika zaś, że małżonkowie prawo własności do lokalu mieszkalnego, na którego modernizację ponieśli wydatki, nabyli w dniu 30 marca 2004 r. W tym stanie faktycznym i prawnym sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., podlega uzyskany przez małżonków z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego przychód odpowiadający kwocie 84 800,09 zł, który wydatkowany został na nabycie lokalu mieszkalnego od dewelopera (60 795 zł), pokrycie kosztów sporządzenia aktu notarialnego (3 871,82 zł) oraz spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na podstawie umowy z dnia 14 sierpnia 2003 r. (20 133,27 zł). Zatem na podatnika przypada niewydatkowana kwota przychodu w wysokości 17 600 zł, a zobowiązanie podatkowe od tak ustalonej podstawy opodatkowania wynosi 1 760 zł. W skardze na powyższą decyzję zarzucono w szczególności naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 127 i art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez rozszerzenie przez organ odwoławczy zakresu rozstrzygnięcia sprawy wyznaczonego decyzją organu pierwszej instancji. Zdaniem pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej w sytuacji, gdy powziął wątpliwości co do możliwości uwzględnienia wydatków poniesionych przez podatnika na modernizację zakupu lokalu mieszkalnego zobowiązany był do przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie, bądź też do przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Podniesiono także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie. Pełnomocnik Skarżącego podkreślił, że zgodnie z postanowieniami umowy, zawartej pomiędzy małżonkami a deweloperem w dniu 10 czerwca 2003 r., sprzedający zobowiązał się do wydania (na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego) kupującym lokalu do posiadania i korzystania w terminie do 30 października 2003 r. W tych okolicznościach sprawy za niedozwoloną i zawężającą uznać należy dokonaną przez organ odwoławczy interpretację art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w wyniku której organ podatkowy odmówił uwzględnienia wydatków poniesionych przez podatnika w okresie od 3 listopada do 22 grudnia 2003 r. na modernizację lokalu mieszkalnego. Pełnomocnik strony zwrócił uwagę na okoliczności, jakie towarzyszą nabyciu lokalu mieszkalnego do dewelopera. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 233 i 234 Ordynacji podatkowej. Wskazał tu na treść art. 220 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że administracyjne postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, obejmującej jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub prawidłowość przyjętej podstawy prawnej. Następnie Sąd stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie jest między stronami sporny. Podkreślił, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych. Dokonując analizy tych przepisów należy pamiętać, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 zwolnienie od podatku dochodowego - przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej - jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zdaniem Sądu - jakkolwiek prawo podatkowe, ze względu na swoja specyfikę skutecznie opiera się szerszemu stosowaniu wykładni, w szczególności wykładni celowościowej, to gdy chodzi o normy celu społecznego, jej stosowanie jest uzasadnione i konieczne. Sąd wskazał w tym miejscu także na fakt, że w kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. zmierza konsekwentnie orzecznictwo. Dlatego też Sąd uznał, że trudno zaakceptować stanowisko organu odwoławczego, iż (...) w przypadku zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, jedną z zasadniczych przesłanek warunkujących skorzystanie z tego rodzaju zwolnienia podatkowego jest przymiot własności (...). Ten przymiot własności, zdaniem organu odwoławczego, wynika z użytego przez ustawodawcę pojęcia (...) własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego (...), tak więc aby można było skorzystać z przedmiotowego zwolnienia w podatku dochodowym przychodów pochodzących ze sprzedaży nieruchomości należy między innymi ponieść wydatki na kwestionowane wydatki na remont lub modernizację lokalu mieszkalnego którego jest się właścicielem; organ podatkowy jednak pominął fakt, że w niniejszej sprawie podatnicy przez upływem ustawowego terminu dwóch lat tymi właścicielami zostali (choć nie byli właścicielami w momencie ponoszenia zakwestionowanych wydatków). Zdaniem Sądu - pominięcie przez organ drugiej instancji powyższego faktu oraz niedokonanie wykładni celowościowej pozwala na stwierdzenie, iż przeprowadzona wykładnia przepisu prawnego stanowiącego podstawę prawną wydanego orzeczenia - w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w związku z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. - jest wadliwa, bo zawężająca, wbrew woli ustawy. Istotne jest bowiem wyłącznie to, że wykładnia celowościowa dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, iż zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas, gdy podatnik przeznacza przychody ze sprzedaży na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych. Również tiret ostatni pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. tak został przez ustawodawcę ukierunkowany. Od dnia 1 stycznia 2004 r. ustawodawca potwierdził, że przymiotnik własny należy rozumieć nie wyłącznie jako oznaczenie przysługiwania prawa własności, ale szerzej. Zdaniem Sądu ważne jest, zarówno w stanie prawnym przed 1 stycznia 2004 r. jak i po tej dacie, poczynienie wydatków na określony cel, natomiast sama własność może być nabyta później (oczywiście w ramach okresu dwuletniego o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt, 32 lit a) u.p.d.o.f.), istotny jest bowiem cel wydatków. Na marginesie Sąd zwrócił uwagę, że wbrew stanowisku Organu umowa deweloperska nie jest umową przedwstępną w rozumieniu art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego. Jej odmienność w stosunku do umowy przedwstępnej, która nadaje jej cechy umowy właściwej, polega na tym, że zamawiający jest na jej podstawie zobowiązany do zapłaty całej należności za wybudowanie lokalu i przeniesienie na jego rzecz prawa własności. Tak więc przed dniem wręczenia kluczy i przekazania podatnikom lokalu mieszkalnego, protokołem zdawczo-odbiorczym z 30 października 2003r., uregulowali oni całość należności za ten lokal i od tego dnia ponosili wszystkie koszty związane z korzystaniem z tego lokalu (potwierdza to § 5 umowy z 30 marca 2004 r. w przedmiocie ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży; Rep. A nr ...). W pozostałym zakresie Sąd podzielił stanowisko organu drugiej instancji, w tym w zakresie wskazania wadliwego przyjęcia przez organ pierwszej instancji, iż kwota 70 219,23 zł stanowiąca częściową spłatę kredytu zaciągniętego na zbywany lokal nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania; również w zakresie nieuznania wydatków poniesionych na zakup oświetlenia, zmywarki, okapu, półki i odmrażacza jako nieodnoszące się ani do kosztów remontu, ani modernizacji, stanowiąc wyposażenie lokalu, a które to wydatki nie objęto przedmiotowym zwolnieniem podatkowym. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w G. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię poprzez pominięcie wykładni gramatycznej i w konsekwencji przyjęcie sprzecznie z literalnym brzmieniem tego przepisu, że pozwala on na zwolnienie podatkowe w sytuacji przeznaczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości na remont i modernizację lokalu mieszkalnego, pomimo że w dniu poniesienia wydatków podatnik nie był jeszcze właścicielem tego lokalu. Organ zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponadto zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 li. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Błędem jest postawienie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Przepis ten nie zawiera normy prawa materialnego, ponieważ nie wynikają z niego dla podatników określone prawa lub obowiązki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2007 r., II FSK 453/06), lecz jest typowym przepisem postępowania, określającym jedną z przesłanek uwzględnienia skargi przez sąd administracyjny i uchylenia zaskarżonej decyzji lub postanowienia w całości lub w części. Naturalnie, zrozumiała jest intencja autora skargi kasacyjnej, który uważa, że następstwem naruszenia prawa materialnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku było bezzasadnie zastosowanie omawianego przepisu postępowania, niemniej istota stawianego zarzutu dotyczy właśnie naruszenia prawa materialnego, a nie naruszenia przepisu postępowania. Można dodać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby przepis ten naruszyć, uchylając na jego podstawie zaskarżoną decyzję, tylko wtedy, gdyby jednocześnie stwierdził, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego lub prawo materialne prawidłowo zastosował. Skoro jednak Sąd ten uznał, że przyjęta przez organ podatkowy wykładnia prawa materialnego była błędna i miało to wpływ na wynik sprawy, przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. musiał zastosować i uczynił to prawidłowo. Przechodząc do meritum sprawy i oceniając zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003) Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wykładnia tego przepisu z uwzględnieniem dyrektyw wykładni celowościowej i wskazaniem, że zawiera on normę celu społecznego, jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli, nie jest wadliwa. Istota sporu sprowadza się bowiem do tego, czy skarżąca i jej małżonek przychody uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość przeznaczyli na modernizację własnego lokalu mieszkalnego, w sytuacji, gdy w chwili dokonania nakładów na modernizację nie byli jeszcze właścicielami modernizowanego lokalu. Jakkolwiek wykładnia gramatyczna analizowanego przepisu mogłaby prowadzić do wniosku negatywnego dla podatników wskutek przyjęcia, że własny lokal mieszkalny w rozumieniu art. 21 ust. 32 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. to taki, który stanowi własność lub współwłasność podatnika, niemniej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie argumentuje, że skoro celem zwolnienia podatkowego, przewidzianego w tym przepisie, jest przeznaczenie środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na pozyskanie przez podatnika innego lokalu mieszkalnego, zaspokajającego jego potrzeby mieszkaniowe, to w okolicznościach faktycznych zaistniałych w rozpoznawanej sprawie cel ten został spełniony, ponieważ skarżąca środki finansowe uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego faktycznie przeznaczyła zarówno na zakup, jak i na modernizację innego lokalu mieszkalnego, w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Słusznie także Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazuje na specyfikę umowy deweloperskiej, w której moment przeniesienia prawa własności lokalu na nabywcę poprzedzony jest zarówno zapłaceniem przez nabywcę całości ceny lokalu, jak i jego wydaniem nabywcy, jako przesłankę przeprowadzenia wykładni korzystnej dla podatnika nabywającego nowy lokal mieszkalny na podstawie takiej umowy. Nabywca staje się bowiem posiadaczem lokalu przed uzyskaniem do niego prawa własności, z wszelkimi konsekwencjami z tym związanymi, w postaci, z jednej strony, konieczności pokrywania kosztów utrzymania tego lokalu, ale, z drugiej strony, możliwości prowadzenia w nim prac wykończeniowych. Za trafnością stanowiska przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przemawiają też dodatkowe argumenty, przez Sąd ten nie przywołane. Po pierwsze, nierestrykcyjna wykładnia przepisu o zwolnieniach podatkowych przychodów wydatkowanych na cele mieszkaniowe znajduje także oparcie w art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, który to przepis stanowi, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Ponieważ skutkiem przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest właśnie wsparcie działań skarżącej, zmierzających do uzyskania własnego mieszkania, zaproponowana wykładnia ma cechy wykładni prokonstytucyjnej. Po drugie, do dnia 31 grudnia 2008 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie było legalnej definicji pojęcia "własny budynek lub lokal". Definicję tę wprowadzono dopiero z dniem 1 stycznia 2009 r. na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) przez dodanie do art. 21 u.p.d.o.f. ustępu 26, stanowiącego, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Wprowadzenie przez ustawodawcę do systemu podatku dochodowego od osób fizycznych legalnej definicji, między innymi, pojęcia "własny lokal" (mającej wprawdzie charakter zakresowy, gdyż formalnie odnosi się ona tylko do pojęcia użytego w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i e) u.p.d.o.f.), która skonstruowana jest w istocie w sposób tautologiczny, a ponadto zgodna jest z językowym, powszechnym znaczeniem definiowanego pojęcia, poczytywane być powinno za nowość normatywną – w przeciwnym razie wspomniana nowelizacja byłaby bowiem zbędna. Jeżeli zatem ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie legalnej definicji pojęcia na użytek określonego przepisu, należy przyjąć, że brał pod uwagę możliwość odmiennego rozumienia tego pojęcia, zarówno w przeszłości, jak i w wypadku zastosowania go w innych przepisach niż te, do których legalna definicja się odnosi. Stanowi to dodatkowy argument na rzecz możliwości odmiennego zinterpretowania pojęcia "własny lokal", użytego w innym przepisie i we wcześniejszym stanie prawnym, co Wojewódzki Sąd Administracyjny właśnie uczynił. Po trzecie, argumentacja organu podatkowego opiera się na założeniu, że skarżąca przed nabyciem własności lokalu poczyniła nakłady na jego modernizację. Założenie to, chociaż nie kwestionowane przez skarżącą, wydaje się jednak wątpliwe. Przez modernizację należy wszak rozumieć unowocześnienie lokalu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2006 r., II FSK 639/05), tymczasem skarżąca dokonała nakładów innego typu. Tak zwany deweloperski stan wykończenia mieszkania określa sytuację, w której ze względu na brak elementów wykończenia mieszkania, takich, jak: podłogi, drzwi wewnętrzne, armatura itp., mieszkanie nie jest jeszcze zdatne do zasiedlenia i przed zamieszkaniem w nim – czyli przed zaspokojeniem w nim potrzeb mieszkaniowych – konieczne jest poczynienie określonych nakładów na jego wykończenie. Chociaż nakłady takie czyni już nabywca mieszkania, a nie deweloper, są to w istocie nakłady na jego budowę, której ostatnim etapem są prace wykończeniowe. Nakłady te są więc konieczne dla uzyskania przez mieszkanie właściwej mu funkcjonalności i nie mają zarazem charakteru nakładów na modernizację – nakładów niekoniecznych, których celem jest unowocześnienie lub podniesienie standardu mieszkania już istniejącego, takiego, które już i tak zaspokaja potrzeby mieszkaniowe jego użytkownika. Jakkolwiek przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. identycznie traktuje wydatki na budowę lokalu mieszkalnego, jak i na jego modernizację, nie sposób nie zauważyć, że te pierwsze, jako ściśle związane i wynikające ze sposobu realizowania umowy deweloperskiej przez przyjmującego zamówienie dewelopera, zmierzają najpełniej do zrealizowania celu zwolnienia podatkowego, jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika. Reasumując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zakwestionowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w G., celowościowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003) jest dopuszczalna i pozwala na uznanie, że warunki do zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego zostały spełnione także wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości mieszkaniowej został wydatkowany na wykończenie mieszkania nabytego na podstawie umowy deweloperskiej, którego własność podatnik nabył później. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię cytowanego przepisu jest zatem chybiony. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a., polegającego na uchyleniu zaskarżonej decyzji, podczas gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi. W związku z tak skonstruowanym zarzutem przede wszystkim należy wskazać, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie stanowił podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, toteż już z tego względu nie mógł być przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszony. Jeżeli autorowi skargi kasacyjnej w istocie chodziło o naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., co zdaje się wynikać z kontekstu, winien on wprost na naruszenie tego właśnie przepisu wskazać – i to w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a nie w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego. Skoro tego jednak nie uczynił, Naczelny Sąd Administracyjny, który na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, nie może zarzutu tego uzupełniać lub rekonstruować. Na marginesie można tylko powtórzyć, że do naruszenia tego ostatniego przepisu mogłoby dojść wtedy, gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego, pomimo tego uchylając decyzję jako naruszającą prawo materialne. Skoro jednak Sąd ten uznał, że przyjęta przez organ podatkowy wykładnia prawa materialnego była błędna i miało to wpływ na wynik sprawy, przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. musiał zastosować i uczynił to prawidłowo. W tej sytuacji niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. Z przedstawionych wyżej powodów nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. przez bezpodstawne przyjęcie w uzasadnieniu wyroku jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Rozstrzygnięcie takie nie może także prowadzić do naruszenia art. 153 P.p.s.a., a na czym naruszenie to miałoby polegać, autor skargi kasacyjnej nie wskazał. Wobec stwierdzenia, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.