II FSK 49/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Latkowska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 529/11 w sprawie ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 20 września 2011 r., I SA/Gd 529/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - po rozpoznaniu sprawy ze skargi L. L. (dalej: Skarżąca lub podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 4 kwietnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości – (1) uchylił uchyla zaskarżoną decyzję; (2) określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz Skarżącej kwotę 459 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Gdańsku podał, że decyzją z dnia 4 kwietnia 2011 r. Dyrektor IS, działając na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej o.p.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) z dnia 28 października 2010 r. określającą Skarżącej zobowiązanie w ww. podatku od przychodu uzyskanego z transakcji sprzedaży nieruchomości położonej w S. w kwocie 15.282 zł. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że w dniu 31 stycznia 2005 r. Skarżąca złożyła co prawda oświadczenie w trybie art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., jednak nie spełniła przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. Środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczyła bowiem na zakup przez jej matkę lokalu użytkowego, a nie na zakup lokalu mieszkalnego; co prawda Skarżąca nabyła udział w lokalu mieszkalnym w przewidzianym przez ustawodawcę okresie 2 lat, jednakże środki pieniężne za jego zakup w 100% pochodziły z kredytu bankowego, co oznacza, że Skarżąca nie spełniła przesłanek przedmiotowego zwolnienia podatkowego. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji): 3.1. Skarżąca wniosła skargę do WSA w Gdańsku, w której wniosła o jej uchylenie i wskazała na naruszenie prawa materialnego poprzez przyjęcie, że nie spełnia warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wskazała, że jej zdaniem Naczelnik US wadliwie ograniczył wykładnię ww. przepisu do wykładni językowej. Dyrektor IS zaś ograniczył swoje wywody do kwestii źródła przychodów, jakim jest zbycie nieruchomości stwierdzając, że co prawda podatnik nie musi operować tymi samymi pieniędzmi jakie uzyskał ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych, jednak z okoliczności sprawy musi bezspornie wynikać, że źródłem pochodzenia wydatkowanych środków jest zbycie poprzedniej nieruchomości. Zdaniem Skarżącej, ustalenia organu podatkowego zostały dokonane jednostronnie. Według niej, trudno nie zgodzić się ze zdaniem Naczelnika US, że środki ze sprzedaży lokalu zostały przekazane matce Skarżącej, która następnie zakupiła za nie lokal użytkowy, w którym zaczęła prowadzić działalność gospodarczą. Jednakże wskazać należało, że organ podatkowy nie wziął już pod uwagę, że stanowiły one jednocześnie część zapłaty (przychodu) za nabycie od matki Skarżącej udziału w lokalu mieszkalnym. Wartość udziału wraz z wyceną dokonaną przez rzeczoznawcę banku wynosiła 270.000 zł i tę kwotę bank przelał na konto matce Skarżącej, która uwzględniła wcześniej dokonane przez Skarżącą przedpłaty na kwotę 160.000 zł i w dniu 10 listopada 2006r. przelała na konto jej i współwłaścicielki kwotę 235.000 zł. 3.2. W odpowiedzi na Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji): Zdaniem WSA w Gdańsku, w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że wojewódzki sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Sąd pierwszej instancji zwrócił w związku z tym uwagę, że Naczelnik US w wydanej przez siebie decyzji wskazał, iż Skarżąca w dniu 17 stycznia 2005 r. sprzedała prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z przynależnym do niego udziałem we współwłasności części wspólnych budynku. W dniu 31 stycznia 2005 r. złożyła oświadczenie w trybie art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. W aktach sprawy znajduje się umowa z dnia 11 października 2006 r. zawarta pomiędzy matką Skarżącej, a Skarżącą, dotycząca nabycia ½ udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego za cenę 270.000 zł (§ 4 umowy - k. 10 akt adm.). W § 8 tej umowy Skarżąca oświadczyła, że na nabycie tego lokalu bank udzielił jej kredytu w wysokości 270.000 zł (k. 9 akt adm.). Do akt sprawy dołączono umowę kredytową (k. 1-6 akt adm.). Naczelnik US podkreślił przy tym, że w dniu 27 maja 2010 r., w trakcie czynności sprawdzających, Skarżąca przedłożyła pisemne oświadczenie matki Skarżącej potwierdzające otrzymanie od Skarżącej w dniu 14 lutego 2005 r. kwoty 160.000 zł. Środki te matka Skarżącej przeznaczyła na zakup lokalu niemieszkalnego, tj. sklepu (akt notarialny - k. 41 akt adm.) i przeznaczyła do celów prowadzonej działalności gospodarczej (oświadczenie - k. 69 akt adm.). Zdaniem Naczelnika US, wydatek w kwocie 270.000 zł poniesiony przez Skarżącą na zakup udziału w lokalu mieszkalnym nie spełniał warunku art. 21 ust. 1 pkt 31 lit. a/ i b/ u.p.d.o.f., ponieważ został poniesiony w całości ze środków pochodzących z kredytu udzielonego na ten cel. Celem zaś tego przepisu było preferowanie zachowań podatników polegające na przeznaczeniu środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Stanowisko to potwierdził Dyrektor IS, który wskazał, że skoro Skarżąca środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczyła na zakup przez matkę lokalu użytkowego, a nie na zakup lokalu mieszkalnego, to pomimo, że nabyła lokal mieszkalny w przewidzianym przez ustawodawcę okresie 2 lat, skoro środki pieniężne za jego zakup w 100% pochodzą z kredytu bankowego, nie wyczerpała przesłanek przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Uwzględniając powyższe okoliczności, WSA w Gdańsku stwierdził, że: (1) korzystając z dyspozycji art. 28 u.p.d.o.f., Skarżąca złożyła w ustawowym terminie oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f.; (2) w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży Skarżąca kupiła własny lokal mieszkalny. Sąd pierwszej instancji podkreślił przy tym, że dokonując analizy art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. należy pamiętać, iż zwolnienie od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zdaniem WSA w Gdańsku, który powołał się na uchwały NSA (z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, ONSA 2003 nr 4, poz.117; oraz z dnia 25 listopada 1996 r., FPS 5/96, ONSA 1997 nr 2, poz. 43), jakkolwiek prawo podatkowe ze względu na swoją specyfikę skutecznie opiera się szerszemu stosowaniu wykładni celowościowej, to jednak gdy chodzi o normy celu społecznego (socjalnego), jej stosowanie jest uzasadnione i konieczne, a przepis art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. jest taką właśnie normą. Powyższe orzeczenia sądów administracyjnych, nie wszystkie odnoszące się wprost do sprawy, jednak potwierdzają konieczność przeprowadzenia w tego typu sprawach wykładni celowościowej. Jej niezastosowanie pozwala na stwierdzenie, że przeprowadzona wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. stanowiła nieuprawnioną wykładnię zawężającą. Istotne jest bowiem wyłącznie to, że wykładnia celowościowa dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, że zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas, gdy podatnik przeznacza przychody na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych; również tiret ostatni pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. tak został przez ustawodawcę ukierunkowany. W tym zakresie, zdaniem Sądu, istotny jest cel wydatków oznaczonych przez ustawodawcę jako zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika. Konieczność zastosowania wykładni celowościowej nie oznacza akceptacji stosowania niedopuszczalnej wykładni pleonastycznej (per non est). Uwzględniając powyższe uwagi, WSA w Gdańsku stwierdził, że: (1) art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego, w stosunku do której wymagane jest stosowanie wykładni celowościowej; (2) wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. fizycznych nakazuje przyjąć, że zwolnienie podatkowe przysługuje, gdy podatnik przeznacza oznaczone przychody na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych, co nie oznacza by wyłącznie te same fizycznie pieniądze pochodzące wprost z oznaczonego źródła przychodu były zwolnione od podatku dochodowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy nie dokonał analizy stanowiska Skarżącej oraz dokonanych przez nią oświadczeń i dokumentów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Brak odniesienia do twierdzeń strony, że matka Skarżącej zwróciła jej oznaczoną kwotę na jej rachunek bankowy, a przy tym nade wszystko brak ustaleń, czy kwota ta została przeznaczona przez Skarżącą na spłatę przez nią kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego. Nie przesądzając o wyniku sprawy, WSA w Gdańsku nakazał (powołując się również na wyroki NSA: z dnia 25 sierpnia 1999 r., I SA/Gd 1782/97, oraz z dnia 5 sierpnia 2011 r., II FSK 383/10), żeby przy ponownym rozpoznaniu sprawy w toku uzupełniającego postępowania dowodowego ustalić warunki spłaty przez Skarżącą kredytu bankowego i poprzez zgromadzenie dowodów operacji bankowych ustalić, czy kwota przelana na konto Skarżącej w dniu 10 listopada 2006 r. przez jej matkę (jako zwrot uprzednio zaciągniętej u córki pożyczki) została przez Skarżącą przeznaczona na spłatę zaciągniętego kredytu mieszkaniowego, mając przy tym na względzie konieczność jednoczesnego przeprowadzenia wykładni celowościowej art. 21 ust. 1 pkt 31 lit. a/ u.p.d.o.f., przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Gdańsku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował w niej również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor IS zarzucił: (I) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 133 § 1 i 134 § 1 oraz 141 § 4, a także art. 145 §1 pkt 1 lit. a/ i c/ w związku z art 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego, nieodniesienie się do całego stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego, niezaakceptowanie dokonanych przez organy ustaleń stanu faktycznego i przyjęcie, że organy dokonały niepełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy; (2) art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego i przyjęcie, że organy dokonały niepełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy - w konsekwencji nastąpiło sformułowanie błędnych wskazań odnośnie dalszego postępowania; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. e/, art. 145 § l pkt 1 lit. a/ p.p.s.a, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 31 lit. a/ u.p.d.o.f. oraz art. 151 p.p.s.a., gdyż WSA w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję, a w sprawie zachodziły przesłanki dla oddalenia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a.; (II) naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 31 lit. a/ u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor IS podniósł, że wykładnia dokonana przez organy podatkowe znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. Na pierwszeństwo wykładni literalnej, zwłaszcza w przypadku wykładni przepisów statuujących ulgi podatkowe, wskazał NSA m.in. w wyroku z dnia 25 stycznia 2011 r., II FSK 1665/09. Dyrektor IS nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji, że dokonał rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny stan faktyczny, że analiza stanu faktycznego zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie jest pełna i logiczna. Stanowisko i oświadczenia Skarżącej, które zdaniem Sądu zostały pominięte przez organ odwoławczy, w rzeczywistości zostały poddane ocenie i uznane za pozostające bez wpływu na rozstrzygnięcie. Skarżąca środki uzyskane ze sprzedaży własności lokalu mieszkalnego przekazała matce na zakup nieruchomości dla potrzeb prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a nie na zakup udziału w lokalu mieszkalnym. Skarżąca na zakup udziału w lokalu mieszkalnym uzyskała w banku kredyt w wysokości 100% wartości nabywanego udziału. Skarżąca nie zadeklarowała na zakup ww. udziału w lokalu mieszkalnym, co wynika z umowy o kredyt hipoteczny - jakichkolwiek środków własnych. W tej sytuacji – zdaniem Dyrektora IS - uznać należało, że przekazana matce Skarżącej kwota 160.000 zł pochodząca ze zbycia przez Skarżącą lokalu mieszkalnego nie stanowiła przedpłaty na poczet nabywanego udziału w lokalu mieszkalnym. Przychód uzyskany przez Skarżącą ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części niewydatkowanej na cele mieszkaniowe nie korzystał zatem ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. Stanowisko takie Dyrektor IS zaprezentował w swojej decyzji i jest ono konsekwencją poddania ocenie wszystkich dowodów i okoliczności podnoszonych przez Skarżącą, niezależnie od tego, czy w treści uzasadnienia odniósł się do poszczególnych dowodów, czy też nie. W tej sytuacji niezrozumiałe są dla Dyrektora IS wskazania WSA w Gdańsku w kwestii badania operacji bankowych Skarżącej w celu ustalenia, czy kwota przelana przez jej matkę w kwocie 235.000 zł (jako zwrot pożyczki zaciągniętej u córki) została przeznaczona przez Skarżącą na spłatę zaciągniętego kredytu bankowego. Co prawda organ odwoławczy nie badał tej okoliczności, ale podkreślić też należało, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jak również w toku całego postępowania, Skarżąca nie wskazywała, że kwota 160.000 zł stanowiła pożyczkę udzieloną jej matce. Niezależnie od powyższego Dyrektor IS wskazał, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że kwota 235.000 zł przekazana na konto bankowe Skarżącej i jej siostry przez matkę nie została przez Skarżąca przeznaczona na spłatę zaciągniętego przez nią kredytu hipotecznego na zakup udziału w lokalu mieszkalnym. Kwota ta bowiem została ulokowana na lokacie bankowej. Następnie, po zamknięciu lokaty w dniu 21 maja 2007 r., środki na niej zgromadzone przeznaczone zostały na zakup lokalu mieszkalnego położonego w G. przez siostrę Skarżącej. Okoliczność ta została potwierdzona aktem notarialnym, którego kopia znajduje się w aktach sprawy. Dyrektor IS wskazał, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie wyroku powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania, które powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz - w następstwie tego -doprowadzenie w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem. Zdaniem Dyrektora IS, zebrany materiał dowodowy pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że skoro Skarżąca środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczyła na zakup przez matkę lokalu użytkowego, a nie na zakup lokalu mieszkalnego, to pomimo że Skarżąca nabyła później udział w lokalu mieszkalnym w przewidzianym przez ustawodawcę okresie 2 lat, nie spełniła przesłanek zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., skoro środki pieniężne na zakup tegoż mieszkania pochodziły w 100% z kredytu bankowego. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca (reprezentowany przez pełnomocnika – jej matkę) wniosła o oddalenie tejże skargi. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Dyrektor IS sformułował zarzuty w oparciu o obydwie podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., jednakże podniesione zarzuty nie spełniają wymogów regulacji p.p.s.a. dotyczących instytucji skargi kasacyjnej. 6.2. Należy zauważyć, że w zakresie naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 31 lit. a/ u.p.d.o.f., Dyrektor IS ograniczył się jedynie do zakwestionowania dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 21 ust. 1 pkt 31 lit. a/ u.p.d.o.f. jako "błędnej", nie przedstawiając jednak w tym miejscu ani w uzasadnieniu, jaka (jego zdaniem) jest ta nieprawidłowa wykładnia, ani jaka powinna być prawidłowa wykładnia tego przepisu. Analizując uzasadnienie zaskarżonego wyroku, można jedynie domyślać się, że Dyrektor IS kwestionuje dokonaną przez WSA w Gdańsku wykładnię "celowościową", natomiast (zdaniem Dyrektora IS) Sąd ten winien był się ograniczyć do wykładni "literalnej" ww. przepisu prawa materialnego. Jak już powyżej nadmieniono, w uzasadnieniu nie przytoczono jednak wyników błędnej (wg Dyrektora IS) wykładni celowościowej oraz prawidłowej (zdaniem Dyrektora IS) wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 31 lit. a/ u.p.d.o.f. Warto w związku z tym nadmienić, że o ile wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor IS stawia zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że zwolnienie od opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, o którym mowa w tym przepisie, nie ma zastosowania w przypadku wydatkowania uzyskanego przychodu na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie w okresie 24 miesięcy lokalu mieszkalnego, to należy uznać, że w rozpoznawanej sprawie aktualne pozostaje rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, a mianowicie czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia od zapłaty podatku dochodowego, ponieważ transakcja ta stanowiła przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. i jako taka podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w sytuacji gdy środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały (jak twierdzi Skarżąca) – w wymaganym okresie dwóch lat od dnia sprzedaży – ostatecznie przeznaczone bezpośrednio na cele mieszkaniowe, mimo że w pełnym zakresie na ten cel został zaciągnięty kredyt. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że o ile rzeczywiście środki pieniężne co do zasady mają charakter zamienny i oznaczony tylko co do gatunku, to nie oznacza to, że na cel mieszkaniowy można przeznaczyć jakiekolwiek środki pieniężne niezależnie od źródła ich pochodzenia. W celu spełnienia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. konieczne jest przeznaczenie na cel mieszkaniowy środków własnych podatnika uzyskanych ze sprzedaży mieszkania. Pamiętać jednocześnie należy, że kredyt mieszkaniowy uzyskany z banku musi zostać przeznaczony na ściśle określony w umowie cel, a więc nie jest tak, jak twierdzi podatnik, że wszystkie posiadane przez niego środki stanowiły całość, którą mógł dowolnie rozporządzać. Zgodzić się należy z konstatacją, którą – jak się wydaje - formułuje Dyrektor IS, że finansowanie zewnętrzne powoduje, że być może nie można uznać poczynionych przez Skarżącą wydatków za wydatkowanie przychodu. Podkreślić również należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę w pełni akceptuje pogląd zaprezentowany w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12, zgodnie z którym "odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa)". Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. stanowi o bezpośrednim finansowaniu określonego w nim celu, a zatem przewiduje on zwolnienie z opodatkowania przychodów wydatkowanych bezpośrednio na nabycie nieruchomości i innych wymienionych w nim praw. Ustawodawca wiąże więc przychód uzyskany ze sprzedaży z jego wydatkowaniem w okresie 24 miesięcy. W konsekwencji stwierdzić należy, że warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie na określony prawnie cel, uzyskanych przychodów, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzącej z innego źródła, aniżeli sprzedaż z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ – c/ u.p.d.o.f., albowiem nie zawiera się to w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ w związku z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. wskazuje, że założeniem ustawodawcy było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie na przykład potrzeb konsumpcyjnych. Na akceptację zasługuje zatem pogląd, zgodnie z którym nie jest istotne, aby podatnik wydatkował konkretne środki finansowe pochodzące z przychodów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., ale aby w sposób bezsporny wynikało, że pochodzą one z tego źródła. Do ustalonego w sprawie stanu faktycznego brakuje zatem usunięcie wątpliwości, czy zakup udziału w lokalu mieszkalnym przez podatniczkę finansowany był wyłącznie z kredytu, czy też (jak twierdzi podatniczka) środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały również przeznaczone na ten cel. Do tego sprowadzają się też wskazania Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. 6.3. Wypada także zaakcentować, że formułując w części wstępnej skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Dyrektor IS nie zawarł sposobów ich naruszenia, ograniczając się jedynie do wskazania w sposób ogólny błędnej oceny stanu faktycznego przez WSA w Gdańsku i błędnych dalszych wskazań tego Sądu odnośnie do dalszego postępowania, a w konsekwencji nieoddalenia skargi podatniczki. Spośród wymienionych w części wstępnej jako naruszonych przepisów postępowania, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wymieniono jedynie art. 141 § 4 p.p.s.a. (omówienie tego zarzutu znajduje się w dalszej części niniejszego uzasadnienia). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zostało sformułowane uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, natomiast ograniczono się do zamanifestowania w sposób ogólny (bez powiązania ze wskazanymi jako naruszone przepisami postępowania) niezadowolenia organu podatkowego z treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. 6.3.1. Artykuł 174 p.p.s.a. przewiduje dwie podstawy kasacyjne: (1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz (2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem strony jest wskazanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. W przypadku naruszenia prawa materialnego niezbędne jest więc podanie formy naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie) i przedstawienie argumentacji potwierdzających naruszenie w tej formie, a w przypadku naruszenia przepisów postępowania niezbędne jest wskazanie wpływu, jaki mogło ono mieć na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie zarzuty kasacyjne zostały postawione bardzo ogólnie i z naruszeniem przepisów dotyczących ich formułowania (art. 174 i 176 p.p.s.a.). Część wstępna skargi kasacyjnej, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej została zatem zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 i 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo; por. także wyrok NSA z dnia 22 marca 2013 r., II FSK 1551/11). Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i powołane tam orzecznictwo). Jeżeli więc ww. zarzuty będą źle postawione, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., lub wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. nie będą zawierały uzasadnienia, to Naczelny Sąd Administracyjny będzie zobligowany skargę kasacyjną oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II FSK 967/11 – publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od uzasadnienia tejże podstawy kasacyjnej, które jest koniecznym elementem uzasadnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 p.p.s.a. Można byłoby oczywiście tego uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 i 176 p.p.s.a. 6.3.2. Jak już powyżej nadmieniono, spośród wymienionych w części wstępnej jako naruszonych przepisów postępowania, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano jedynie art. 141 § 4 p.p.s.a. i to we fragmencie stanowiącym cytat z wyroku NSA z dnia 9 września 2005 r., FSK 2033/04. W zupełnie innej natomiast części uzasadnienia skargi kasacyjnej znajduje się passus, który mógłby odnosić się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.: "W tej sytuacji niezrozumiałe są dla Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wskazania WSA w kwestii badania operacji bankowych Skarżącej w celu ustalenia, czy kwota przelana przez U. L. w wys. 235.000 zł (jako zwrot pożyczki zaciągniętej u córki) została przeznaczona przez Skarżącą na spłatę zaciągniętego kredytu bankowego". Następne zdania stanowią ocenę i polemikę z zakresem wskazań zawartych w zaskarżonym wyroku. W dalszej części swojego wywodu Dyrektor IS przyznaje bowiem między innymi, że "Co prawda organ odwoławczy nie badał tej okoliczności, ale podkreślić też należy, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jak również w toku całego postępowania, Skarżąca nie wskazywała, że kwota 160.000 zł stanowiła pożyczkę udzieloną matce". Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08, publ. Lex nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., II FSK 781/09; wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Powołanie samego art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można ocenić jako skutecznej podstawy prawnej do wzruszenia w drodze kontroli kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez wojewódzki sąd administracyjny. Nie można natomiast zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej, kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny sprawy. Tym samym w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej jest również wadliwie skonstruowany. Należy przy tym zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie przesądził o wyniku sprawy, zaś wskazania sformułował w sposób umożliwiający ich zrozumienie. Nakazał bowiem, żeby przy ponownym rozpoznaniu sprawy w toku uzupełniającego postępowania dowodowego ustalić warunki spłaty przez Skarżącą kredytu bankowego i poprzez zgromadzenie dowodów operacji bankowych ustalić, czy kwota przelana na konto Skarżącej w dniu 10 listopada 2006 r. przez jej matkę (jako zwrot uprzednio zaciągniętej u córki pożyczki) została przez Skarżącą przeznaczona na spłatę zaciągniętego kredytu mieszkaniowego. 6.4. Uwzględniając powyższe uwagi dotyczące bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej oraz przede wszystkim zważając na powyżej wskazaną wadliwość skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a.