II FSK 1665/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3005/08 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 4.350 (słownie: cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. 1. Wyrokiem z dnia 19 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3005/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 sierpnia 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych – (I) uchylił zaskarżoną decyzję, (II) stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, (III) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącego kwotę 1.500 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Warszawie podał, że decyzją z dnia 25 kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej w W. wraz z własnością położonego na niej budynku. Wysokość tego zobowiązania została ustalona na kwotę 66.643 zł. Podstawą tej decyzji był m.in. art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.) oraz art. 10 ust. 1 punkt 8 lit. a/ i c/, art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a/ i e/, art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.f.) w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). W uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik US wskazał, że w dniu 27 czerwca 2005 r. skarżący dokonał odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 206 oraz własności budynku w W. przy ul. [...]. Nieruchomość ta została zbyta za cenę 700.000 zł. Skarżący nabył tę nieruchomość w 2003 r. do swojego majątku odrębnego. W myśl art. 10 ust. 1 punkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f., zbycie nieruchomości, mające miejsce przed upływem 5 lat od nabycia, jest źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W dniu 11 lipca 2005 r. skarżący złożył oświadczenie, że przychód uzyskany z przedmiotowej sprzedaży przeznaczy w ciągu dwóch lat na własne cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f. Skarżący nie przedłożył jednak żadnych dokumentów wskazujących na takie przeznaczenie uzyskanych środków, pomimo dwukrotnego wezwania go do tego przez Naczelnika US w trybie czynności sprawdzających. Takich dokumentów nie przedłożono też w postępowaniu podatkowym. Co prawda, skarżący przedłożył akt notarialny z dnia 9 listopada 2006 r. oraz zobowiązał się do uzupełnienia dokumentów do 10 stycznia 2008 r., ale zobowiązania tego nie wypełnił, pomimo kolejnego wezwania. Z aktu notarialnego z dnia 9 listopada 2006 r. wynika natomiast (§ 13 tego aktu), że na poczet ceny zakupu innej nieruchomości skarżący zapłacił kwotę 27.107, 50 zł, ale środki na zapłatę w kwocie 960.000 zł pochodziły z kredytu bankowego z umowy z dnia 3 listopada 2006 r. Wydatek związany z zawarciem aktu notarialnego wyniósł z kolei kwotę 6.460 zł. Do rozliczenia uzyskanego przychodu ze zbycia nieruchomości przyjęto zatem kwotę 33.567, 50 zł (27.107, 50 zł plus 6.460 zł). Wobec tego kwoty 666.432, 50 zł nie przeznaczył skarżący, w okresie dwóch lat od zbycia nieruchomości, na własne cele mieszkaniowe. Od tej też kwoty powinien zapłacić, według Naczelnika US, 10% zryczałtowany podatek dochodowy, wraz z odsetkami. 2.2. W odwołaniu od tej decyzji skarżący ocenił, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości przy ul. [...] w W. wydatkował w całości na swoje cele mieszkaniowe. Dokumentuje to akt notarialny z 9 listopada 2006 r. skarżący wskazał na art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Podatnik został więc zobowiązany do wydatkowania wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży, aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., a nie do wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży i przechowywanych aż do dnia wydatkowania. Interpretacja art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f. przyjęta przez Naczelnika US była - zdaniem skarżącego - absurdalna, gdyż za wolny od podatku dochodowego uznaje przychód wydatkowany tylko w wysokości zapłaconej gotówką, a nie przelewem bankowym ze środków będących w dyspozycji podatnika. Skarżący uznał, że bez znaczenia dla sprawy jest źródło nadania przelewu, skoro reguluje jego zobowiązanie powstałe z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość zgodnie z art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. oraz art. 356 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej w skrócie: K.c.) Skarżący zarzucił też Naczelnikowi naruszenie przepisów postępowania poprzez błędną ocenę materiału dowodowego. 2.3. Decyzją z dnia 11 sierpnia 2008 r. Dyrektor IS w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Organ drugiej instancji zauważył, że nie była kwestionowana forma zapłaty (gotówka lub przelew bankowy), lecz konieczne było wykazanie, że skarżący dokonał spłaty kredytu. Skarżący w dniu 9 listopada 2006 r. nabył mieszkanie w W. przy ul. [...] za kwotę 960.000 zł, i na poczet ceny wpłacił kwotę 27.107, 50 zł. Poniósł też wydatek na akt notarialny. Uzyskany w 2005 r. i wydatkowany w tej części przychód istotnie nie podlegał więc opodatkowaniu. Pozostała część ceny nabycia lokalu przy ul. [...] miała być jednak zapłacona z kredytu z umowy z dnia 3 listopada 2006 r. Na cele mieszkaniowe zostały więc przeznaczone środki z kredytu, a nie przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości. Pomimo wielokrotnego wzywania przez Naczelnika Skarżący nie wykazał, że spłacił kredyt. Zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a/ i e/ ustawy Dyrektor uznał więc za niezasadny. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 3.1. W skardze do WSA w Warszawie na decyzję Dyrektora IS skarżący powtórzył swoją argumentację. Uznał, że intencją ustawodawcy było to, aby podatnik zastępował sprzedaną nieruchomość inną nieruchomością o co najmniej tej samej wartości, zaspakajającą jego potrzeby mieszkaniowe. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji: 4.1. Uwzględniając skargę WSA w Warszawie stwierdził, że spór w sprawie sprowadzić należało do wykładni art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. w brzmieniu z lat 2004 - 2006. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżący prawidłowo interpretował ten przepis, przy czym interpretując go należy się odwoływać nie tyle do literalnej jego redakcji, ile do ratio legis przepisu. Otóż 4.2. W ocenie WSA w Warszawie intencja ustawodawcy wyrażona w tym przepisie była taka, aby w ciągu dwóch lat od zbycia nieruchomości zaspakajającej potrzeby mieszkaniowe podatnik nabył nową nieruchomość zaspakajającą takie potrzeby. Przychodem jest wszelkie przysporzenie w majątku podatnika - czy to pochodzące ze zbycia nieruchomości, czy też ze źródeł innych, np. kredytu bankowego. Z punktu widzenia celu art. 21 ust. 1 punkt 32 u.p.d.o.f. jest kwestią obojętną, czy nabycie nowej nieruchomości nastąpi z jednej, czy z drugiej części majątku podatnika. Nie można poprzestawać więc na literalnym brzmieniu przepisu i wymagać, aby nabycie nieruchomości nastąpiło "ze środków" pochodzących ze zbycia. Przepis ten należy interpretować z uwzględnieniem jego celu - chodzi o nabycie z majątku powiększonego po zbyciu i wskutek zbycia nieruchomości, a to nabycie musi nastąpić w ciągu dwóch lat od zbycia. Ustawa nie wymaga żadnych innych warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego, jak tylko taki, aby w ciągu dwóch lat od zbycia podatnik nabył inną nieruchomość. 4.3. Zasadnie też, w ocenie WSA w Warszawie Skarżący odwołał się do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., który co prawda dotyczy przede wszystkim sposobu ustalania przychodu, ale sugeruje też, że przychodem jest wartość, czyli każdy ekwiwalent majątku podatnika, jaki został uzyskany ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną Dyrektor IS w W. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r., poprzez jego błędną wykładnię. Uzasadniając powyższy zarzut organ podatkowy stwierdził, że błędna wykładnia przedmiotowego przepisu, dokonana przez Sąd pierwszej instancji, polega na tym, że WSA w Warszawie przyjął, iż przychodem w świetle ww. przepisu może być również kredyt bankowy. Ponadto Sąd pierwszej instancji przyjął również błędnie, że nabycie nowej nieruchomości może nastąpić z dowolnej części majątku podatnika. W ocenie organu podatkowego Sąd pierwszej instancji również błędnie przyjął, że nabycie nowej nieruchomości może nastąpić poprzez zapłatę dowolnymi środkami pieniężnymi. W sprawie, w której zapadł zaskarżony wyrok skarżący był wzywany do okazania dowodów świadczących o przeznaczeniu pieniędzy na realizację celu zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f., ponadto skarżący sam się zobowiązał również do dostarczenia takich dowodów. Podatnik nie wykonał wezwania organu podatkowego pierwszej instancji oraz swojego zobowiązania. Zaś w odwołaniu i w skardze do WSA w Warszawie stwierdził, że nie ma znaczenia czy płaci się gotówką czy przelewem, ważne że poniósł wydatek na zakup nowej nieruchomości. Przy takiej postawie w postępowaniu podatkowym skarżącego, Sąd pierwszej instancji przyjął zbyt szeroką, w ocenie Dyrektora IS, wykładnię przedmiotowego przepisu. Tym samym Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odstąpił od zasady utrwalonej w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego, zgodnie z którą wykładnia przepisu regulującego ulgę podatkową winna być ścisła. Oznacza to, że należy zachować ścisłą wykładnię tak językową, jak i celowościową. Przyjęta zaś przez WSA w Warszawie wykładnia celowościowa w niniejszej sprawie zbyt szeroko identyfikuje cele wykładanego przepisu. Intencją ustawodawcy, który rozszerzył zakres ulgi, było i jest powiązanie funkcjonalne pomiędzy rozporządzeniem kwotą uzyskaną ze sprzedaży, a realizacją celu, stąd też rozszerzony zakres ulgi poprzez dodanie lit. e/ do pkt 32 ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f. Dyrektor IS wskazał też, że na gruncie u.p.d.o.f. zaciągnięty kredyt na zakup mieszkania nie jest sam w sobie przychodem, ma charakter podatkowo obojętny, stąd też w art. 21 ust. 1 pkt e/ w.w. ustawy przyjęto zwolnieniu przychodu ze sprzedaży w przypadku jego przeznaczenia m.in. na spłatę kredytu lub pożyczki. Opierając się na powyższej argumentacji Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości jako bezzasadnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy albowiem Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. Przepis ten stanowił w istotnym dla sprawy zakresie, że wolne są od podatku dochodowego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie(...). Wykładnia tego przepisu dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest błędna albowiem całkowicie ignoruje dyrektywy wykładni językowej, która wśród możliwych reguł interpretacyjnych powinna mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2000 r., FSA 2/00, ONSAiWSA 2001, nr 2, poz. 49; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK 2000, nr 5, poz. 141). Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, str. 3-5; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, str. 85; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, str. 194). W szczególności zasada ta dotyczy zwolnień podatkowych. Przepisy ich dotyczące powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu powinny odpowiadać ich literalnemu brzmieniu (zgodnie z ich dosłownym brzmieniem), a nie w sposób rozszerzający zakres ustanowionego zwolnienia. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Sądu pierwszej instancji, że interpretując przedmiotowy przepis należy się odwołać nie tyle do literalnej jego redakcji, ile do ratio legis przepisu. Konsekwencją takiego zapatrywania było błędne przyjęcie, że ustawa nie wymaga żadnych innych warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego, jak tylko taki, aby w ciągu dwóch lat od zbycia podatnik nabył inną nieruchomość. Otóż z treści przepisu wprost wynika, że poza warunkiem na który zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, niezbędne jest spełnienie jeszcze innego warunku, którego spełnienie jest warunkiem zastosowania zwolnienia. Przepis stanowi bowiem, "iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych (...), w części wydatkowanej (..)" . Ustawodawca wiąże więc przychód uzyskany ze sprzedaży z jego wydatkowaniem. Innymi słowy ustawodawca preferuje w ten sposób lokowanie zasobów uzyskanych z tego źródła przychodu na zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny. Na ten aspekt przedmiotowego zwolnienia zwrócił uwagę WSA w Gdańsku, który w wyroku z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 9/09 (Lex nr 493669), podniósł, że wyraźne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. uzasadnia zwolnienia z opodatkowania tylko tej części kwot uzyskanych uprzednio przez stronę ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które wydatkowane były na budowę lub wykończenie, remont i modernizację budynku mieszkalnego lub jego części. Podobnie wypowiedział się WSA w Krakowie w wyroku z dnia 6 października 2004 r., sygn. aktI SA/Kr 1305/02 (niepubl), który stwierdził, że skarżący nie wyczerpał znamion powołanego przepisu skoro za przychody uzyskane w zamian ze sprzedaży nieruchomości nie uzyskał spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu ani też budynku mieszkalnego. Zdaniem sądu celem ustawodawcy było zwolnienie od podatku podatnika, który uzyskał pieniądze ze sprzedaży nieruchomości, a nie stać go na zakup innej nieruchomości, dlatego uzyskane pieniądze przeznaczył na cel wskazany w przepisie. W sprawie niniejszej jest bezsporne, że środki na zakup przedmiotowej nieruchomości w kwocie 960 000 zł pochodziły z kredytu bankowego z umowy z 3 listopada 2006 r. zawartej po zbyciu prawa wieczystego użytkowania nieruchomości w W.. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że ów kredyt jest przychodem podatnika. Kredyt bankowy jest neutralny podatkowo, nie może więc być uznany za przychód podatnika, którego wydatkowanie może stanowić podstawę do korzystania z przedmiotowego zwolnienia. Ponadto uszło uwadze Sądu, że tylko "przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f., w części wydatkowanej (...)" są wolne od podatku dochodowego, a nie wszystkie przychody jakie podatnik osiąga. Dlatego myli się podatnik w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że ustawodawca posługuje się warunkiem wydatkowania przychodu, a więc pojęciem przychodu jako kategorii zdefiniowanej ale nie skonkretyzowanej. Nie jest przy tym istotne aby podatnik wydatkował konkretne środki finansowe pochodzące z przychodów określonych w art. 21 ust. pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., ale aby w sposób bezsporny wynikało, że pochodzą one z tego źródła, np. z rachunku bankowego na którym przychody te zostały ulokowane. Zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. wbrew jego wywodom nie jest zgodna z orzecznictwem sadowym w tym również z wyrokiem NSA z dnia 25 sierpnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1782/97 (Lex nr 38746). Jak słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej wyrok ten wydany został w odmiennym stanie faktycznym. Bowiem jak wynika z uzasadnienia tego wyroku podatnicy w pierwszej kolejności zaciągnęli kredyt na zakup mieszkania, a po jego sprzedaży kwotę uzyskaną przeznaczyli na jego spłatę. Z wyroku tego nie wynika, że chodzi o dowolność pochodzenia przychodów (środków finansowych) przeznaczonych na realizację celu ulgi określonego w przepisie, lecz chodzi o zadysponowanie tych przychodów na spłatę zaciągniętego wcześniej kredytu bankowego, czego w tym czasie ustawodawca nie regulował. 6.2. Ponieważ skarga kasacyjna oparta była wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego i nie było naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 199, art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).