II FSK 1551/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1068/10 w sprawie ze skargi K. spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 6 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic] 1. Wyrokiem z dnia 5 stycznia 2011 r., I SA/Go 1068/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę K. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 6 października 2008 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania przedstawiony przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim: 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania przed organami podatkowymi, WSA w Gorzowie Wielkopolskim podał, że ww. decyzją z dnia 6 października 2008 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 4 lipca 2008 r., określającą Spółce wysokość straty za 2006 r. w kwocie 232.487,17 zł. 2.2. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2009 r., I SA/Go 943/08, WSA w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Spółki na ww. decyzję Dyrektora IS z dnia 6 października 2008 r. Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę wyrok ten został uchylony wyrokiem NSA z dnia 14 października 2010 r., II FSK 972/09. W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, że: "Punktem wyjścia ustaleń i ocen organów podatkowych była wstępna konstatacja, że ceny spornych w przedmiocie opodatkowania sprzedaży znacznie odbiegały od wartości rynkowej, w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p.). W tym zakresie Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował stanowisko organów podatkowych, a i ocenę swoją dostatecznie poprawnie uzasadnił. Uwzględnienie skargi kasacyjnej spowodowane było brakiem wystarczającej precyzji, dokładności i wnikliwości, a także lukami i zaniechaniami w przedstawieniu sprawy w obszarze przyjętych ostatecznie przez organy podatkowe do podstawy opodatkowania cen rynkowych sprzedaży, a mówiąc jeszcze bardziej konkretnie – w sądowej ocenie wykorzystanych do cen tych ustalania opinii biegłych. W treści regulacji prawnej art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. znajduje się zapis, z którego wynika, że organy podatkowe określają wartość przedmiotu sprzedaży z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Wskazuje to na istotne znaczenie opinii biegłych w procesowej realizacji przez organy podatkowe unormowania art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p.; biegły nie zastępuje wprawdzie organu podatkowego, jednakże posiadane i wykorzystywane przez niego wiadomości specjalne oraz zebrane informacje częstokroć są w praktyce najważniejszym dowodem w sprawach, z kategorii takich, jak niniejszym analizowana. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w przywoływanym obszarze nie wynika dostatecznie: co, zdaniem Sądu pierwszej instancji, było lub mogło albo powinno być okolicznościami wpływającymi na obniżenie wartości lokali w ramach ustalania ich wartości rynkowej, co biegli w tym zakresie w każdej opinii uwzględnili i czy zrobili to należycie, czy organy podatkowe rozważyły i czy rozważyły prawidłowo potrzebę uzupełniającego przesłuchania biegłych dla ewentualnego wyjaśnienia, sprecyzowania opinii, wobec tego, że strona je negowała. W uzasadnieniu brak też rozważań: czy strona była powiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z opinii biegłych, w rozumieniu art. 190 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), jeżeli nie były to tylko czynności gabinetowe i było to ze względu na rodzaj czynności realizacji dowodu z opinii biegłego możliwe. Zaniechania i niedoskonałości te w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ponieważ dotyczą oceny najważniejszych dowodów w sprawie i zostały zasadniczo wytknięte zarzutem kasacyjnym naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., uprawniały Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy zostały w niewątpliwie już prawidłowym uzasadnieniu usunięte przez Sąd pierwszej instancji. Niedostateczne uzasadnienie sprawy odnośnie opinii biegłych mogło mieć wpływ na ocenę jej merytorycznego rozstrzygnięcia, z racji na znaczenie tych opinii w kontrolowanym przez Sąd pierwszej instancji postępowaniu podatkowym. Relatywnie poważne i obszerne wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku uniemożliwiają pełne merytoryczne ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych, czyniąc je na obecnym etapie postępowania przedwczesnymi". 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (Sądu pierwszej instancji): Ponownie rozpatrując sprawę, wyrokiem z dnia 5 stycznia 2011 r., I SA/Go 1068/10, WSA w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Spółki. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że z ustaleń przyjętych w tym względzie przez organy podatkowe wynika, iż Skarżąca nabyła w 2001 r. lokale mieszkalne za średnią cenę 1m² - 3.316,94 zł. Następnie Skarżąca na podstawie umowy z dnia 24 marca 2006 r. zbyła 29 lokali mieszkalnych oraz 4 spółdzielczych własnościowych praw do lokalu mieszkalnego za łączną kwotę 150.000 zł. Łączna powierzchnia sprzedanych lokali wynosiła 1.630,60 m². Cena 1m² wynikająca z umowy w zależności od nabywcy wynosiła od 88,11 zł do 95,95 zł. Natomiast w odniesieniu do sprzedaży z dnia 7 sierpnia 2006 r. wartość m² sprzedanego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego wyniosła 1.562,50 zł. Z informacji będących w posiadaniu urzędów skarbowych w P. wynikało natomiast, że cena 1 m² mieszkań sprzedanych w budynku przy ul. K. [...] w P. w 2006 r. kształtowała się w przedziale od 3.418,80 zł do 5.601,66 zł. Powyższe ustalenia dawały zatem organom podatkowym prawo do przyjęcia, że sprzedaż lokali nastąpiła po cenie znacznie odbiegającej od ceny rynkowej. Z uwagi na zakwestionowanie przez organ podatkowy podanych przez Skarżącą wartości rynkowej sprzedanych mieszkań (na podstawie art. 14 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p.) i wyjaśnienia Skarżącej, że szczególny wpływ na jej wysokość miały obciążenia lokali hipoteką, organ podatkowy w celu ustalenia wartości rynkowej poszczególnych lokali w dniu 20 marca 2008 r. wydał postanowienie, w którym powołał biegłych rzeczoznawców. Według biegłych średnia cena za 1m² sprzedanych nieruchomości winna była wynosić od 2.623,45 zł do 2.783,67 zł. Wyceny sporządzone zostały bez uwzględnienia, że na lokalach ustanowiona byłą hipoteka w kwocie 10.000.000 zł, ponieważ stwierdzono, że nie miało ono wpływu na cenę nieruchomości. Z treści operatów szacunkowych wynika, że biegłe stan techniczny lokali określiły na podstawie uzyskanych informacji od właściciela lokali, danych technicznych w projektach technicznych. Przy opisie lokalu przyjęto założenie że wykończenie lokalu było standardowe i w dobrym stanie technicznym. Biegłe uwzględniły przy wycenie okoliczność, że sprzedane lokale obciążone były umową najmu - wynika to z punktu 8 operatów szacunkowych – "określenie wartości rynkowej nieruchomości lokalowej obciążonej umową najmu". Do wyceny przyjęto, że wartość rynkową nieruchomości obciążonej prawem zobowiązaniowym określono jako różnicę pomiędzy wartością rynkową tego prawa. Do określenia wartości nieruchomości nieobciążonej umową najmu zastosowano podejście porównawcze metodą korygowania ceny średniej, które polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość wycenianej nieruchomości jest równa cenie jaką uzyskano za nieruchomości podobne. Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 191 o.p. Sporządzony przez biegłych operat szacunkowy został bowiem poddany ocenie tak jak i pozostały materiał dowodowy w sprawie (informacje z urzędów skarbowych, akty notarialne, księgi Skarżącej). W odniesieniu do zarzutu, że organ nie uwzględnił obciążenia hipoteki sprzedanych lokali, że w materiale dowodowym znajduje się m.in. akt notarialny sprzedaży lokalu położonego w budynku, w którym znajdowały się lokale Skarżącej, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wg załączonej umowy lokal miał obciążoną hipotekę a mimo to cena sprzedaży 1 m² wyniosła powyżej 4.000 zł. Tak więc organ podatkowy ustalenia swoje poczynił zarówno w oparciu o operat szacunkowy, jak również w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego. Natomiast Skarżąca oprócz zanegowania ceny lokali wskazanych w poszczególnych operatach szacunkowych, nie przedłożyła żadnego dowodu na poparcie swoich twierdzeń, nawet nie złożyła na tę okoliczność wniosków dowodowych. Za niezasadny WSA w Gorzowie Wlkp. uznał również podniesiony przez Skarżącą zarzut pozbawienia jej prawa czynnego udziału w postępowaniu i wypowiedzenia się na tym etapie postępowania co do przeprowadzonego dowodu w sprawie. Skarżąca zawiadomiona była o powołaniu biegłego, otrzymała sporządzone przez biegłego operaty szacunkowe. Do przedmiotowych operatów Skarżąca złożyła pismo, z treści którego można było wnioskować, że nie zgadza się z wnioskami tam zawartymi. Jednak oprócz kwestionowania tego dokumentu nie zostały sprecyzowane zarzuty co do tych operatów, jak i nie przedstawiono innych dowodów świadczących o zasadności twierdzeń Skarżącej. Biegłe w toku postępowania nie były przesłuchiwane. Skarżąca nie złożyła takiego wniosku, nie wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego sporządzonych pisemnych operatów szacunkowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe, prowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, dokładnie ustaliły stan faktyczny i prawny w sprawie, a także właściwie zastosowały zarówno przepisy procedury administracyjnej, jak i prawa materialnego, a powody podjętych rozstrzygnięć przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. W toku postępowania nie zostały naruszone zasady postępowania podatkowego określone w art. 122, art. 123 i art. 121 o.p. Materiał zgromadzony w toku postępowania został wyczerpująco rozpatrzony również pod kątem zgłaszanych przez Skarżącą okoliczności. Organ podatkowy nie przekroczył zaś przy ocenie materiału zasad swobodnej oceny wynikających z art. 191 o.p. 4. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 4.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata) zaskarżyła ten wyrok w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14 u.p.d.o.p., poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, iż Skarżąca sprzedała w 2006 r. wskazane w decyzji organów lokale mieszkalne za cenę znacznie odbiegającą od ich wartości rynkowej oraz nieuwzględnienie szczególnych okoliczności oraz przyczyn ustalenia przez strony umowy ceny poniżej wartości rynkowej, a także pominięcie ceny wskazanej w umowie, gdy istniały szczególne okoliczności i przyczyny przyjętej przez strony w umowie ceny, która była ceną rzeczywistą, ustaloną w umowie, i mającą z punktu widzenia tego przepisu podstawowe znaczenie; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; w skrócie: p.u.s.a.), art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 180, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu, które naruszała przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. (a) nieodniesienie się do zarzutów Skarżącej podniesionych w piśmie z dnia 30 listopada 2010 r.; (b) nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów, a także brak jakiejkolwiek czynności Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do wniosków dowodowych, które Skarżąca złożyła w piśmie z dnia 30 listopada 2010 r.; (c) brak wyczerpującego przeprowadzenia oraz rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie wniosków i okoliczności wskazanych przez stronę postępowania, jak np.: obciążenie zbywanych mieszkań hipoteką w kwocie 10.000.000 zł, postępowaniami sądowymi i egzekucyjnymi, nakazem zapłaty, karą umowną w kwocie 20.000.000 zł, likwidacją spółki, umowami najmu, czynszem regulowanym, etc. brak wyczerpującego postępowania dowodowego, w tym nieprzesłuchanie świadków i stron na okoliczność wpływu ceny sprzedaży jednego mieszkania obciążonego hipoteką na wartość rynkową 29 lokali pomiędzy innymi stronami umowy; (d) brak przeprowadzenia dowodu na okoliczność, czy zbyte jedno mieszkanie pomiędzy innymi stronami umowy niż te, których przedmiotowa sprawa dotyczy było faktycznie obciążone hipoteką, a także jakie inne okoliczności wpłynęły na cenę 210.000 zł, gdy lokal był obciążony hipoteką 10.000.000 zł; (e) pominięcie szeregu okoliczności faktycznych, nieodniesienie się do nich, które uzasadniały cenę niższą od ceny przyjętej przez organy; (f) niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, tj. pominięcie jej w przeprowadzeniu podstawowych dowodów w tym postępowaniu z "cenników"; (g) niewywiązanie się z obowiązku wyjaśnienia stronie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej i faktycznej; (h) brak oceny dowodu z opinii biegłych w korelacji z dowodami wskazanymi przez Skarżącą; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 151 i art. 135 p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS w całości, mimo że nie naruszała ona prawa materialnego i przepisów postępowania wskazanych w uzasadnieniu skargi oraz bezzasadne oddalenie skargi. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Została ona oparta na zarzutach dotyczących zarówno prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. 5.2. Należy zwrócić uwagę, że podniesione przez wnoszącą skargę kasacyjną Skarżącą zarzuty nie spełniają wymogów regulacji p.p.s.a. dotyczących instytucji skargi kasacyjnej. Artykuł 174 p.p.s.a. przewiduje dwie podstawy kasacyjne: (1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz (2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem strony jest wskazanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. W przypadku naruszenia prawa materialnego niezbędne jest więc podanie formy naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie) i przedstawienie argumentacji potwierdzających naruszenie w tej formie, a w przypadku naruszenia przepisów postępowania niezbędne jest wskazanie wpływu, jaki mogło ono mieć na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie zarzuty kasacyjne zostały postawione bardzo ogólnie i z naruszeniem przepisów dotyczących ich formułowania (art. 174 i 176 p.p.s.a.). Część wstępna skargi kasacyjnej, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej została zatem zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 i 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo). Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i powołane tam orzecznictwo). Wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie jednak ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od uzasadnienia tejże podstawy kasacyjnej, które jest koniecznym elementem uzasadnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 p.p.s.a. Można byłoby oczywiście tego uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 i 176 p.p.s.a. 5.3. Formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Skarżąca nie spełniła wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji (tj. w konkretnym przypadku art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 180, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p.), bez wskazania konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11, publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo). Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej, przeprowadzona wnikliwie przez Naczelny Sąd Administracyjny, celem zbadania – zgodnie z ww. poglądem – czy pozwala na skonkretyzowanie zarzutu kasacyjnego, prowadzi do pozytywnej oceny prawidłowości środka odwoławczego, wniesionego przez Skarżącą, ale jedynie w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p. (poprzez pominięcie jakichkolwiek dowodów poza opinią biegłych – k. 22-23) oraz art. 187 § 1 o.p. (poprzez nieuwzględnienie przy określaniu wartości rynkowej lokali najmu, hipoteki i kary umownej – k. 25-26). Należy zwrócić uwagę, że Sąd pierwszej instancji przy ocenie prawidłowości określania wartości rynkowej lokali ocenił ww. okoliczności wskazane przez Skarżącą (tj. najem, hipotekę i związaną z nią karę umowną), o czym świadczą argumenty podane na stronach 15-19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wielokrotne wyrażenie przeświadczenia Skarżącej o nieprawidłowości zaskarżonego wyroku nie jest wystarczającym uzasadnieniem zarzutu kasacyjnego, ani prawidłową jego konkretyzacją. Skarżąca podejmuje jedynie polemikę z oceną stanu faktycznego, dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Poza tym Skarżąca wskazuje różne okoliczności stanu faktycznego, jednakże nie sformułowała konkretnych zarzutów naruszenia przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim któregokolwiek z pozostałych ww. przepisów prawa. W ocenianej skardze kasacyjnej Skarżąca nie powiązała bowiem konkretnych okoliczności sprawy z powołanymi w ww. zbitce przepisów konkretnymi regulacjami p.u.s.a. (art. 1 § 1 i § 2), p.p.s.a. (art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, art. 151) i o.p. (art. 120, art. 122, art. 180 § 1). Tym samym, analizowany zarzut należy ocenić w tym zakresie jako szeroko zarysowany w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjny, bowiem żadna z okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa proceduralnego. Powołanie przez Skarżącego szeregu przepisów w omawianym zarzucie czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu Skarżącego. Niezbędna konkretyzacja zarzutu nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co czyni analizowany zarzut niejasnym w stopniu uniemożliwiającym merytoryczną ocenę. 5.4. Za bezzasadny należy uznać również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 14 u.p.d.o.p. Jak już powyżej nadmieniono, przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Obowiązkiem strony jest zatem wskazanie, który z przepisów prawa materialnego został naruszony oraz jaka jest postać tego naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie). Konieczne jest przy tym wskazanie, jaka jest błędna wykładnia konkretnych przepisów prawa materialnego oraz na czym polega prawidłowa wykładnia danych przepisów prawa materialnego. W przypadku zanegowania właściwego zastosowania przepisów postępowania, konieczne jest podanie jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego w konkretnym stanie faktycznym. Analiza zarzutu wskazuje wprawdzie na mocne osadzenie zarzutu naruszenia prawa materialnego w realiach faktycznych rozpatrywanej sprawy – skutkiem naruszenia art. 14 u.p.d.o.p. jest wg Skarżącej przyjęcie, że Skarżąca sprzedała w 2006 r. wskazane w decyzji organów lokale mieszkalne za cenę znacznie odbiegającą od ich wartości rynkowej oraz nieuwzględnienie szczególnych okoliczności oraz przyczyn ustalenia przez strony umowy ceny poniżej wartości rynkowej, a także pominięcie ceny wskazanej w umowie, gdy istniały szczególne okoliczności i przyczyny przyjętej przez strony w umowie ceny, która była ceną rzeczywistą, ustaloną w umowie, i mającą z punktu widzenia tego przepisu podstawowe znaczenie. Skłania to zatem do przyjęcia, że w rzeczywistości Skarżąca podnosi niewłaściwe zastosowanie do rozpatrywanej sprawy przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 14 u.p.d.o.p. z punktu widzenia ich znaczenia dla przebiegu postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Po pierwsze, należy przypomnieć, że żaden z podniesionych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie okazał się jednak być zasadny. Po drugie, wbrew wymogowi z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca wyraźnie nie wskazała, który z przepisów prawa materialnego (art. 14 u.p.d.o.p. zawiera bowiem cztery przepisy zawarte w czterech ustępach) został naruszony w jaki sposób oraz jaka jest postać tego naruszenia każdego z tych przepisów (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie). Zarzut ten, wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a., nie znalazł rozwinięcia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Powtórzenia zatem wymaga, że zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy. Powołując się na naruszenie przepisów prawa materialnego, wnosząca skargę kasacyjną ograniczyła się natomiast do zapewnienia, że naruszono je w taki sposób, że wpłynęło to na wynik sprawy. 5.5. Analiza uzasadnienia nieprecyzyjnie sformułowanej przez Skarżącą skargi kasacyjnej pozwala jednak na podjęcie próby przez Naczelny Sąd Administracyjny skonkretyzowania zarzutu naruszenia przez WSA w Gorzowie Wlkp. prawa materialnego, tj. art. 14 u.p.d.o.p., w formie jednej z kwalifikowanych postaci z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., mianowicie – zarzutu błędnej wykładni. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (por. s. 12-18) Skarżąca przedstawia prawidłową w jej ocenie wykładnię art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w myśl której (jak można przypuszczać) przy ustalaniu wartości rynkowej zbywanej rzeczy (w rozpoznawanej sprawie – nieruchomości) należy ją określić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia, w tym także obciążeń w postaci hipoteki (w sprawie – na kwotę 10.000.000 zł). Zaprezentowana przez Skarżącą wykładnia ww. przepisu u.p.d.o.p. nie jest w pełni prawidłowa. W myśl art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. wartość rynkową, o której mowa w ust. 1 art. 14 tej ustawy, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Wskazanie czynników modyfikujących cenę rynkową w przypadku konkretnej rzeczy lub prawa (czyli ad casum) w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. zostało dokonane przez ustawodawcę w sposób nietaksatywny. Wskazuje na to użycie w ww. przepisach sformułowania "...w szczególności". Na gruncie wykładni językowej ww. przepisu należy w dalszej kolejności zwrócić uwagę na sformułowanie: "...w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego użycie w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. powyższego układu wyrażeń wskazuje, że w przypadku rzeczy ustawodawca zawęża czynniki modyfikujące cenę rynkową rzeczy tego samego rodzaju i gatunku, służącą do określenia wartości rynkowej konkretnej rzeczy, do czynników związanych z fizyczną stroną rzeczy, takich jak materialne zużycie, stan techniczny, właściwości konstrukcyjne itp. Brak natomiast podstaw do przyjęcia, że czynnikami modyfikującymi cenę rynkową są także czynniki stricte prawne, a więc nie odnoszące się do stanu faktycznego rzeczy, czyli do jej właściwości fizycznych. W procesie wykładni prawa nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 oraz wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.). Powyższa wykładnia językowa art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. znajduje swoje potwierdzenie w wykładni systemowej zewnętrznej. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w ww. przepisie u.p.d.o.p. jest analogiczne do przepisu art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływanej jako: u.p.d.o.f.), w myśl którego: "Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia". Wykładnia systemowa zewnętrza prowadzi więc do wniosku, że w przypadku ustaw podatkowych konstytuujących instytucje podatków dochodowych ustawodawca wyraził w tekście ustawy spójną i klarowną konstrukcję metody ustalania wartości rynkowej, która co do zasady opiera się na cenie rynkowej rzeczy (lub prawa) tego samego rodzaju, z uwzględnieniem w szczególności stanu i stopnia zużycia rzeczy, a także czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Prowadzona dalej wykładnia systemowa zewnętrzna, polegająca na zestawieniu z sobą konstrukcji podatkowej podatków dochodowych z inną formą podatku, jaką jest podatek od czynności cywilnoprawnych, potwierdza powyższe konstatacje. W myśl art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm., dalej w skrócie: u.p.c.c.): "Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów". W przypadku odmiennego konstrukcyjnie względem podatków dochodowych podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca przyjął inne rozwiązanie legislacyjne, tzn. w ww. przepisie u.p.c.c. w sposób taksatywny wskazał czynniki modyfikujące cenę rynkową danej rzeczy. Zestawienie z sobą ww. norm prawnych ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z jednej strony i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z drugiej strony nie może jednak (jak zdaje się suponować Skarżąca) prowadzić do wniosku, że skoro w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca explicite nakazał wyłączenie "ciężarów" z czynników uwzględnianych jako modyfikujące cenę rynkową rzeczy, a w przypadku podatków dochodowych (w tym podatku dochodowego od osób prawnych) takiego wyłączenia nie dokonał w bezpośrednio danym brzmieniu przepisów, to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy określeniu wartości rynkowej rzeczy lub prawa należy jako modyfikator ceny rynkowej rzeczy lub praw danego rodzaju uwzględnić ad casum obciążenia (np. hipoteką). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskowanie a contrario w analizowanym przypadku interpretacyjnym nie jest zasadne, bowiem nietaksatywne wyliczenie czynników modyfikujących cenę rynkową na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zrekonstruowanie intencji ustawodawcy, co do charakteru czynników, które należy uwzględnić jako modyfikatory ceny rynkowej. Jak wyższej stwierdzono, modyfikatory te mają charakter czynników związanych z fizycznymi właściwościami rzeczy. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca domaga się uwzględnienia jako czynnik modyfikujący cenę rynkową nieruchomości określonego rodzaju, służącą do określenia wartości rynkowej zbytych nieruchomości, okoliczności obciążenia tychże nieruchomości hipoteką. Jednakże należy zwrócić uwagę, że hipoteka w myśl art. 65 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.; dalej: u.k.w.h.), to ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości albo prawie obciążającym nieruchomość, zabezpieczające wierzytelność pieniężną, które umożliwia uprawnionemu zaspokojenie się z obciążonego przedmiotu bez względu na to, do kogo przedmiot ten należy, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi tego podmiotu. Kwestia ta jest niesporna w nauce prawa cywilnego (por. E. Bałan-Gonciarz, H. Ciepła, Ustawa o księgach wieczystych i hipotece. Komentarz po nowelizacji prawa hipotecznego. Wzory wniosków o wpis. Wzory wpisów do księgi wieczystej, Lex 2011, komentarz do art. 65 u.k.w.h.). Hipoteka stanowi z definicji element stanu prawnego danej nieruchomości, sytuuje się bowiem jako składowa stosunków prawnych, których przedmiotem jest dana nieruchomość. Nie można zatem odczytywać hipoteki jako właściwości fizycznej nieruchomości, a ww. wykładnia językowa i systemowa zewnętrzna art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że czynnikami modyfikującymi cenę rynkową, o której mowa w ww. przepisie mogą być czynniki przynależące do stanu faktycznego, a nie stanu prawnego rzeczy. Stąd w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Skarżącej w zakresie wykładni art. 14 ust. 2 z uwzględnieniem ust. 1 tego przepisu u.p.d.o.p. jest nieprawidłowe i w tym zakresie skarga kasacyjna także nie zasługuje na uwzględnienie. 5.6. Uwzględniając powyższe uwagi dotyczące bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej oraz zważając na powyżej wskazaną wadliwość skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 in fine p.p.s.a., tj. z częściowo odmiennym uzasadnieniem odnośnie do sposobu rozumienia art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.