I SA/Go 1068/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi K Sp. z o.o. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. oddala skargę. I SA/Go 1068/10 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] października 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2008 r. określającą skarżącej K sp. z o. o. w likwidacji wysokość straty za 2006 r. w kwocie 232.487,17 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Organ pierwszej instancji przeprowadził wobec skarżącej kontrolę skarbową m.in. w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. Przedmiotem działalności spółki w kontrolowanym okresie był wynajem mieszkań w [...] i ich sprzedaż. W trakcie kontroli stwierdzono, że skarżąca [...] marca 2006r. na podstawie aktu notarialnego dokonała sprzedaży 29 lokali mieszkalnych w [...] oraz 5 spółdzielczych praw do lokali mieszkalnych przy ul. [...]. Sprzedaży tej dokonano na rzecz: - T.G. - 9 lokali mieszkalnych przy ul. [...] oraz dwa spółdzielcze prawa do lokalu mieszkalnego za ogólną wartość 50.000 zł bez wyszczególnienia wartości poszczególnych lokali mieszkalnych. Powierzchnia sprzedanych mieszkań wyniosła 567,50 m2. . Spółka do naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych określiła wartość sprzedaży przedmiotowych lokali na kwotę 1.135.000 zł; - T.G. – 10 lokali mieszkalnych przy ul. [...] oraz jedno spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego za ogólną wartość 50.000 zł bez wyszczególnienia wartości poszczególnych lokali mieszkalnych. Powierzchnia użytkowa sprzedanych mieszkań wyniosła 521,10 m2 . Spółka do naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych określiła wartość sprzedaży przedmiotowych lokali na kwotę 1.042.000 zł. - H.L. - 10 lokali mieszkalnych przy ul. [...] oraz jedno spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego za ogólną kwotę 50.000 zł, bez wyszczególnienia wartości poszczególnych mieszkań. Powierzchnia użytkowa sprzedanych mieszkań wyniosła 542 m2 . Spółka do naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych określiła wartość sprzedaży przedmiotowych lokali na kwotę 1.084.000 zł. W dziale IV ksiąg wieczystych prowadzonych dla sprzedanych lokali mieszkalnych przy ul. [...] wpisane były hipoteki umowne zwykłe na wartość 10.000.000 zł na rzecz Banku S.A.. W dniu [...] sierpnia 2006r. na podstawie aktu notarialnego skarżąca sprzedała A.K. jedno spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego o pow. 32 m2 za cenę 50.000 zł. Kwota ta została również przyjęta w akcie notarialnym jako podstawa wyliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ podatkowy wezwał skarżącą spółkę jak i kupujących do ustalenia wartości rynkowej sprzedanych lokali bądź do wskazania przyczyn uzasadniających ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W wyniku udzielonych odpowiedzi nie dokonano zmiany wartości sprzedanych mieszkań. Organ I instancji powołał biegłych celem ustalenia wartości rynkowej przedmiotowych lokali mieszkalnych na dzień ich sprzedaży. Według biegłych średnia wyliczona cena za 1 m2 sprzedanych lokali mieszkalnych wynosi dla: - A.K. - 2.637,81 zł (wg ceny sprzedaży z aktu notarialnego 1.562,50 zł/m2); - T.G. – 2.623,45 zł (wg ceny sprzedaży z aktu notarialnego 88,11 zł/m2); - T.G. – 2.754,86 zł (wg ceny sprzedaży z aktu notarialnego 95,95 zł/ m2) - H.L. - 2.783,67 zł (wg ceny sprzedaży z aktu notarialnego 92,25 zł/ m2). Z uwagi na powyższe ustalenia organ stwierdził, że skarżąca zaniżyła przychody z tytułu sprzedaży mieszkań poniżej cen rynkowych w [...] w wysokości 4.317.350 zł. Dodatkowo organ ustalił, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w kwocie 443,03 zł z tytułu zakupu paliwa do środków transportu który nie był środkami trwałymi skarżącej. Konsekwencją tych ustaleń było zmniejszenie straty o 4.317.086,97 zł . Decyzją z dnia [...] lipca 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił dla K sp. z o.o. wysokości straty za 2006r. w kwocie 232.487,17 zł. Skarżąca od decyzji tej złożyła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów art. 180, art. 187, art. 197, art. 198 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, nie przeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, istotne braki uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji naruszenia zasad określonych w art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując że zarzuty postawione decyzji są ogólnikowe, nie przedstawiają konkretnych dowodów przeciwko sporządzonym operatom szacunkowym. Od decyzji tej złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Decyzji zarzucono: 1) rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, iż skarżąca sprzedała w 2006r. swoje lokale za cenę zacznie odbiegającą od ich wartości rynkowej i nieuwzględnienie okoliczności mających wpływ na przyjętą wartość; 2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające wpływ na to postępowanie tj; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie oceny podstawowego dowodu z opinii bieg łych oraz oparcie decyzji na fragmencie formułowanych w operacie szacunkowym tez; -art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego przeprowadzenia oraz rozpatrzenia materiału dowodowego w szczególności poprzez pominięcie wniosków i okoliczności wskazanych przez stronę postępowania, jak obciążenie zbywanych mieszkań hipoteką w kwocie 10.000.000 zł, postępowaniami sądowymi i egzekucyjnymi, likwidacją spółki, umowami najmu; - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenie dowodów w tym oględzin sprzedanych mieszkań, nieprzeprowadzenie dowodów z akt spraw postępowań cywilnych i egzekucyjnych, nie przesłuchanie świadków na okoliczność toczących się postępowań, negocjacji z Bankiem, trudnej sytuacji finansowej spółki , nie przesłuchanie stron na powyższe okoliczności, a w konsekwencji nieskorzystanie z możliwości jakie daje Ordynacja podatkowa w celu rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, - art. 289 Ordynacji podatkowej poprzez niezapełnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. To jest pominięcie jej w prowadzeniu podstawowych dowodów w tym postępowaniu z opinii biegłych i "cenników"; - art. 180, art. 187, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie, nie rozpatrzenie, brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do zawyżenia – zdaniem organów podatkowych – kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu paliwa do środków transportu; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewywiązanie się z obowiązku wyjaśnienia stronie w uzasadnieniu decyzji podstawy prawnej i faktycznej, a w konsekwencji naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego określonych w art. 122 – zasady prawdy materialnej, art. 121 – zasady zaufania do organów państwa i art. 123 – zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Go 943/08 oddalił skargę. W motywach uzasadnienia Sąd powołał się na treść art. 14 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Odnosząc się do treści powyższego przepisu Sąd uznał, iż zaistniały podstawy do ustalenia, że dokonana przez skarżącą sprzedaż nastąpiła po cenie znacznie odbiegającej od ceny rynkowej. Skarżąca lokale nabyła w 2001r. za średnią cenę 1m² - 3.316,94 zł. Strona skarżąca na podstawie umowy z dnia [...] marca 2006 r. zbyła 29 lokali mieszkalnych oraz 4 spółdzielczych własnościowych praw do lokalu mieszkalnego za łączną kwotę 150.000 zł. Łączna powierzchnia sprzedanych lokali wynosiła 1.630,60 m². Cena 1m² wynikająca z umowy w zależności od nabywcy wynosiła od 88,11 zł do 95,95 zł. Natomiast w odniesieniu do sprzedaży z dnia [...] sierpnia 2006 r. wartość 1 m² sprzedanego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego wyniosła 1.562,50 zł. Z informacji będących w posiadaniu Urzędów Skarbowych wynikało natomiast, że cena 1 m² mieszkań sprzedanych w budynku przy ul. [...] w 2006 r. kształtowała się w przedziale 3.418,80 - 5.601,66 zł. Powyższe dawało podstawy do przyjęcia, że sprzedaż lokali nastąpiła po cenie znacznie odbiegającej od ceny rynkowej. Zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż sporządzone przez biegłych operaty szacunkowe zostały poddany ocenie tak jak i pozostały materiał dowodowy w sprawie. Sąd podkreślił, że operaty szacunkowe sporządzone przez biegłych zawierają uzasadnienie pozwalające dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Biegli wskazali i wyjaśnili przesłanki, które doprowadziły do przedstawionej wartości poszczególnych lokali. Dowód z opinii biegłego można skutecznie obalić przez dowód przeciwny, bądź przez żądanie powołania innego biegłego. Nie wystarczy kwestionowanie opinii przez skarżącą. Przeciwstawienie opinii biegłego wykorzystanej przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego własnego przekonania strony nie jest wystarczającym uzasadnieniem do odmowy przyjęcia za prawidłowe wniosków wynikających z opinii. Ponadto Sąd podkreślił, że skarżąca zawiadomiona była o powołaniu biegłego, otrzymała sporządzone przez biegłego operaty szacunkowe, miała możliwość odniesienia się do ich treści, jak również mogła w stosunku do nich złożyć zastrzeżenia i uwagi. Strona jednak powyższego nie uczyniła ograniczając się do gołosłownego negowania ustaleń biegłych, nie domagała się nawet przesłuchania biegłych, nie przedłożyła dowodów mogących być w jej dyspozycji, które mogłyby mieć wpływ na wartość określoną przez biegłych. Sąd uznał także, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w sposób prawidłowy w zgodzie z zasadami postępowania podatkowego (art. 122, art. 123 i 121 Ordynacji podatkowej). Natomiast materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania został wyczerpująco rozpatrzony pod kątem zgłaszanych przez stronę okoliczności, a organ podatkowy nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wskazano na następujące zarzuty kasacyjne: 1/ Naruszenie prawa materialnego: to jest art. 14 u.p.d.o.p., poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, iż strona sprzedała w 2006 r. wskazane w decyzji organów lokale mieszkalne za cenę znacznie odbiegającą od ich wartości rynkowej oraz nieuwzględnienie szczególnych okoliczności oraz przyczyn ustalenia przez strony umowy ceny poniżej wartości rynkowej, a także pominięcie ceny wskazanej w umowie, gdy istniały szczególne okoliczności i przyczyny przyjętej przez strony w umowie ceny, która była ceną rzeczywistą, ustaloną w umowie i mającą z punktu widzenia tego przepisu podstawowe znaczenie, 2/ Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: a/ art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.), art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) w związku z art. 180, art. 120, art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez: - niedokonanie oceny podstawowego dla postępowania podatkowego dowodu z opinii biegłych oraz oparcie decyzji na fragmencie formułowanych w operacie szacunkowym tez, - brak wyczerpującego przeprowadzenia oraz rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie wniosków i okoliczności wskazanych przez stronę postępowania, jak obciążenie zbywanych mieszkań hipoteką w kwocie 10.000.000 zł, postępowaniami sądowymi i egzekucyjnymi, likwidacją spółki, umowami najmu, - brak wyczerpującego postępowania dowodowego w tym nieprzeprowadzenie oględzin sprzedanych mieszkań, nieprzesłuchanie świadków , stron, - niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym; to jest pominięcie jej w przeprowadzeniu podstawowych dowodów w tym postępowaniu z opinii biegłych i "cenników", - niewywiązanie się z obowiązku wyjaśnienia stronie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej i faktycznej; b/ art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., art. 151, art. 135 p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, mimo, iż naruszała ona przepisy prawa materialnego jak i procesowego wskazane powyżej oraz bezzasadne oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 972/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. do ponownego rozpoznania. W motywach uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że punktem wyjścia ustaleń i ocen organów podatkowych była wstępna konstatacja, iż ceny spornych w przedmiocie opodatkowania sprzedaży znacznie odbiegały od wartości rynkowej, w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował stanowisko organów podatkowych, a i ocenę swoją dostatecznie poprawnie uzasadnił. Uwzględnienie skargi kasacyjnej spowodowane było brakiem wystarczającej precyzji, dokładności i wnikliwości, a także lukami i zaniechaniami w przedstawieniu sprawy w obszarze przyjętych ostatecznie przez organy podatkowe do podstawy opodatkowania cen rynkowych sprzedaży, a mówiąc jeszcze bardziej konkretnie – w sądowej ocenie wykorzystanych do cen tych ustalania opinii biegłych. Sąd podkreślił, że w treści regulacji prawnej art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. znajduje się zapis, z którego wynika, że organy podatkowe określają wartość przedmiotu sprzedaży z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Wskazuje to na istotne znaczenie opinii biegłych w procesowej realizacji przez organy podatkowe unormowania art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p.; biegły nie zastępuje wprawdzie organu podatkowego, jednakże posiadane i wykorzystywane przez niego wiadomości specjalne oraz zebrane informacje częstokroć są w praktyce najważniejszym dowodem w sprawach, z kategorii takich, jak niniejszym analizowana. Sąd wskazał, ze z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w przywoływanym obszarze nie wynika dostatecznie: co, zdaniem Sądu pierwszej instancji, było lub mogło albo powinno być okolicznościami wpływającymi na obniżenie wartości lokali w ramach ustalania ich wartości rynkowej, co biegli w tym zakresie w każdej opinii uwzględnili i czy zrobili to należycie, czy organy podatkowe rozważyły i czy rozważyły prawidłowo potrzebę uzupełniającego przesłuchania biegłych dla ewentualnego wyjaśnienia, sprecyzowania opinii, wobec tego, że strona je negowała. W uzasadnieniu brak też rozważań: czy strona była powiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z opinii biegłych, w rozumieniu art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli nie były to tylko czynności gabinetowe i było to ze względu na rodzaj czynności realizacji dowodu z opinii biegłego możliwe. Zaniechania i niedoskonałości te w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ponieważ dotyczą oceny najważniejszych dowodów w sprawie i zostały zasadniczo wytknięte zarzutem kasacyjnym naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., uprawniały Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy zostały w niewątpliwie już prawidłowym uzasadnieniu usunięte przez Sąd pierwszej instancji. Niedostateczne uzasadnienie sprawy odnośnie opinii biegłych mogło mieć wpływ na ocenę jej merytorycznego rozstrzygnięcia, z racji na znaczenie tych opinii w kontrolowanym przez Sąd pierwszej instancji postępowaniu podatkowym. NSA ocenił, że relatywnie poważne i obszerne wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku uniemożliwiają pełne merytoryczne ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych, czyniąc je na obecnym etapie postępowania przedwczesnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Podkreślić również należy, że stosownie do art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W zakresie oceny prawnej mieści się zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym ( stosowania prawa), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i wreszcie jakie, zdaniem, tego sądu, zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygniecie organów mogło być uznane za zgodne z prawem. Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Dokonana w tak zakreślonych ramach kontrola zaskarżonej decyzji, pod względem jej zgodności z prawem pozwala na przyjęcie, że jest ono zgodne z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok WSA wskazał, że "uwzględnienie skargi kasacyjnej spowodowane było brakiem wystarczającej precyzji, dokładności i wnikliwości, a także lukami i zaniechaniami w przedstawieniu sprawy w obszarze przyjętych ostatecznie przez organy podatkowe do podstawy opodatkowania cen rynkowych sprzedaży, a mówiąc jeszcze bardziej konkretnie – w sądowej ocenie wykorzystanych do cen tych ustalania opinii biegłych." NSA podkreślił, że w treści regulacji prawnej art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. znajduje się zapis, z którego wynika, że organy podatkowe określają wartość przedmiotu sprzedaży z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Wskazuje to na istotne znaczenie opinii biegłych w procesowej realizacji przez organy podatkowe unormowania art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p.; biegły nie zastępuje wprawdzie organu podatkowego, jednakże posiadane i wykorzystywane przez niego wiadomości specjalne oraz zebrane informacje częstokroć są w praktyce najważniejszym dowodem w sprawach, z kategorii takich, jak niniejszym analizowana. Dalej NSA wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w przywoływanym obszarze nie wynika dostatecznie: co, zdaniem Sądu pierwszej instancji, było lub mogło albo powinno być okolicznościami wpływającymi na obniżenie wartości lokali w ramach ustalania ich wartości rynkowej, co biegli w tym zakresie w każdej opinii uwzględnili i czy zrobili to należycie, czy organy podatkowe rozważyły i czy rozważyły prawidłowo potrzebę uzupełniającego przesłuchania biegłych dla ewentualnego wyjaśnienia, sprecyzowania opinii, wobec tego, że strona je negowała. W uzasadnieniu brak też rozważań: czy strona była powiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z opinii biegłych, w rozumieniu art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli nie były to tylko czynności gabinetowe i było to ze względu na rodzaj czynności realizacji dowodu z opinii biegłego możliwe. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić wskazać należy, że stosownie do art. 14 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. W pierwszej zatem kolejności rozważenia wymaga kwestia, czy organy podatkowe miały podstawy od uznania, że dokonana przez skarżącą sprzedaż nastąpiła po cenie znacznie odbiegającej od ceny rynkowej. Stanowisko organów podatkowych w tym względzie było prawidłowe i należycie uzasadnione, co potwierdził również w swoim orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, iż "...punktem wyjścia ustaleń i ocen organów podatkowych była wstępna konstatacja, iż ceny spornych w przedmiocie opodatkowania sprzedaży znacznie odbiegały od wartości rynkowej, w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował stanowisko organów podatkowych, a i ocenę swoją dostatecznie poprawnie uzasadnił." Z ustaleń przyjętych w tym względzie przez organy podatkowe wynika, że skarżąca lokale nabyła w 2001r. za średnią cenę 1m2 - 3.316,94 zł. Następnie skarżąca na podstawie umowy z dnia [...] marca 2006r. zbyła 29 lokali mieszkalnych oraz 4 spółdzielczych własnościowych praw do lokalu mieszkalnego za łączną kwotę 150.000 zł. Łączna powierzchnia sprzedanych lokali wynosiła 1.630,60 m2. Cena 1m2 wynikająca z umowy w zależności od nabywcy wynosiła od 88,11 zł do 95,95 zł. Natomiast w odniesieniu do sprzedaży z dnia [...] sierpnia 2006r. wartość m2 sprzedanego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego wyniosła 1.562,50 zł. Z informacji będących w posiadaniu Urzędów Skarbowych wynikało natomiast, że cena 1 m2 mieszkań sprzedanych w budynku przy ul. [...] w 2006r. kształtowała się w przedziale 3.418,80 - 5.601,66 zł. Powyższe ustalenia dawały zatem organom podatkowym prawo do przyjęcia, że sprzedaż lokali nastąpiła po cenie znacznie odbiegającej od ceny rynkowej. Podkreślić również należy, mając na uwadze brzmienie przytoczonego już art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., że to na stronach czynności spoczywa obowiązek wykazania przyczyn uzasadniających podanie w umowie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Organ podatkowy pismem z dnia [...] grudnia 207 r. wezwał strony do zmiany ceny nieruchomości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Organ wskazał również przyczyny, dla których kwestionuje ceny podane przez strony. W odpowiedzi na wezwanie strony czynności jedynie ogólnie wskazały na przyczyny uzasadniające wskazanie w umowach niższej ceny, stwierdzając, iż odpowiada ona wartości rynkowej, a na jej wysokość szczególny wpływ miały obciążenia hipoteczne nieruchomości. Nie wskazały jednak jaki charakter miał ten wpływ, jaka wartość obciążenia wpływała na cenę, każdej, konkretnej nieruchomości. Po dokonaniu analizy stanowisk stron czynności - w celu ustalenia wartości rynkowej poszczególnych lokali organ podatkowy w dniu [...] marca 2008r wydał postanowienie w którym powołał biegłych rzeczoznawców. Dokonane wyceny – operaty szacunkowe – stanowiły m.in. podstawę do ustalenia wartości sprzedanych lokali. Strona skarżąca ustaleniom odnoszącym się do wartości lokali stawia zarzuty, że wyceny które stanowiły jeden z podstawowych dowodów w sprawie sporządzone zostały bez uwzględnienia okoliczności które miały istotny wpływ na wartość sprzedanych lokali mieszkalnych tj. bez uwzględnienia, że na przedmiotowych lokalach ustanowiona byłą hipoteka w kwocie 10.000.000 zł oraz, że biegłe nie dokonały oględzin przedmiotowych lokali. W ocenie strony skarżącej wpływ na wartość przedmiotowych lokali miały również toczące się postępowania cywilne i egzekucyjne wobec skarżącej, jej zła sytuacja majątkowa oraz to że przedmiotowe lokale były zamieszkane. Podkreślić zatem należy, że z treści operatów szacunkowych, które stanowiły dowód w sprawie wynika, że biegłe stan techniczny lokali określiły na podstawie uzyskanych informacji od właściciela lokali, danych technicznych w projektach technicznych. Przy opisie lokalu przyjęto założenie że wykończenie lokalu było standardowe. B.K. – prezes zarządu skarżącej – złożyła oświadczenie, że lokale położone przy ul. [...] "mogły być w dobrym stanie technicznym i podstawowym stanie wykończenia." Budynek w którym znajdowały się lokale sprzedane przez skarżąca wybudowany został w 2001 r. B.K. oświadczyła, że w lokalach położonych przy ul. [...] nie była. Biegłe uwzględniły przy wycenie okoliczność, że sprzedane lokale obciążone były umową najmu. Wynika to z punktu 8 operatów szacunkowych - "określenie wartości rynkowej nieruchomości lokalowej obciążonej umową najmu". Do wyceny przyjęto, że wartość rynkową nieruchomości obciążonej prawem zobowiązaniowym określono jako różnicę pomiędzy wartością rynkową tego prawa. Do określenia wartości nieruchomości nieobciążonej umową najmu zastosowano podejście porównawcze metodą korygowania ceny średniej. Podejście porównawcze polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość wycenianej nieruchomości jest równa cenie jaką uzyskano za nieruchomości podobne. W celu dokonania ustaleń w zakresie stanu nieruchomości biegłe dokonały oględzin przedmiotu wyceny, jednak nie były to oględziny w rozumieniu art. 198 Ordynacji podatkowej, ponieważ oględziny zostały przeprowadzone na potrzeby dokonywanych wycen i nie dokonywał ich organ w ramach postępowania, tylko biegłe w zakresie swoich czynności. Tym samym strona nie musiała być zawiadomiona o miejscu i terminie dokonywania tych oględzin. Dlatego też organ podatkowy nie naruszył w tym względzie postanowień wynikających z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej Podkreślić jednak należy, że uwagi co do sposobu dokonanej wyceny jak i ewentualne zarzuty do tej wyceny strona miała możliwość zgłaszać po zapoznaniu się z treścią operatów, które zostały przesłane stronie pismem z dnia [...] czerwca 2008 r. Strona skarżąca w trakcie postępowania nie zgłosiła konkretnych zarzutów co do przedmiotowych operatów. W złożonym w dniu 24 czerwca piśmie ogólnie wskazała, że nie zgadza się z ustaleniami, nie precyzując jednak swoich zarzutów, nie wniosła o przeprowadzenie opinii uzupełniającej. Biegłe do porównania przyjęto 15 lokali w tym 6 położonych na [...]. Skarżąca z kolei nie przedłożyła dowodów z których wynikałoby, że mieszkania przyjęte do porównania nie były lokalami podobnymi, nie wskazała innych lokali które mogłyby być przyjęte do wyceny, albo które potwierdzałyby tezy skarżącej odnoszące się do wartości sprzedanych lokali. Podkreślić należy, że w aktach administracyjnych znajduje się akt notarialny z [...] września 2006r. Repertorium A numer [...] dotyczący sprzedaży lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 51,50 m2 położonego w budynku przy ul. [...]. Przedmiotowy lokal został sprzedany za 210.000 zł (co stanowi 4.077,70 zł za m2). W opisie przedmiotowego lokalu zawarta została informacja ze w dziale IV księgi wieczystej wpisano hipotekę w kwocie 10.000.000 zł na rzecz Banku S.A. IV. W operatach szacunkowych nieruchomości, które były obciążone hipoteką wskazano, że "Zgodnie z treścią Standardu IV.4 przy określaniu wartości nieruchomości nie uwzględnia się istnienia obciążeń hipotecznych ( ale obciążenia te mają wpływ na cenę oraz pozycję nieruchomości na rynku )..." W tym względzie organ podatkowy przy ustaleniu wartości, ceny obciążonych hipoteką, dokonał swojej oceny zgodnie z treścią art. 1901Ordynacji podatkowej, zasadnie przyjmując w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności wskazany powyżej akt notarialny, że obciążenie hipoteczne, nie miało wpływu na ustaloną na podstawie opinii biegłych cenę nieruchomości. Ustalenia w powyższym zakresie są prawidłowe, logiczne i wyczerpująco uzasadnione. Odnosząc się do ustalenia ceny rynkowej spółdzielczych własnościowych praw do lokalu również należy uznać je za poprawne. Na marginesie wskazać należy, że nie miały one obciążonej hipoteki. Wartość każdego z tych praw przewyższała cenę za jaką poszczególni nabywcy zapłacili łącznie za lokale mieszkalne położone przy [...] jak i spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu. Ponadto zastrzeżeń co do dokonanych wycen tych praw strona skarżąca nie wnosiła. Mając powyższe na uwadze jako bezzasadne należy uznać zarzuty skarżącej, że przy ustaleniu przychodu ze sprzedaży nie zostały uwzględnione istotne okoliczności mające wpływ na wartość rynkową. Skarżąca oprócz gołosłownego twierdzenia, że cena za którą sprzedano w przeliczeniu 1m2 mieszkania oscylowała wokół wartości podanej w umowie nie przedłożyła na powyższe żadnego dowodu. Odnosząc się do zarzutu, że organ nie uwzględnił, że wobec skarżącej toczyły się postępowania cywilne i egzekucyjne co miało wpływ na cenę sprzedawanych lokali wskazać należy, że strona skarżąca nie sprecyzowała tych twierdzeń. Poza sporem była kondycja finansowa skarżącej. Niewątpliwe w jej interesie jak i w interesie wierzycieli skarżącej było spieniężenie majątku ale za jak najlepszą cenę. W każdym wypadku jako nieracjonalne uznać należy działanie strony polegające na wyzbywaniu się majątku po cenie znacznie zaniżonej, również kiedy jest w złej sytuacji majątkowej. Skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu z którego wynikałoby, że przedmiotowe lokale wystawione zostały na sprzedaż, jednakże nie znalazły nabywców, co mogło by sugerować na trudności w zbywaniu przedmiotowych lokali za cenę wyższą niż przyjęta w umowach z dnia [...] marca 2006r. i [...] sierpnia 2006r. Sama okoliczność toczących się postępowań cywilnych czy też egzekucyjnych niewątpliwie może mieć wpływ na sytuację majątkową skarżącą, ale nie przekłada się to na cenę rynkową rzeczy należących do skarżącej, przynajmniej zależności takiej skarżąca nie wykazała. Tym samym zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej uznać należy za niezasadny. Zgodnie z przywołanym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie skarżącej organ nie dokonał oceny dowodu jakim jest opinia biegłych oraz oparł się na fragmencie formułowanych w operacie szacunkowym tez. Z twierdzeniem tym nie sposób się zgodzić. Sporządzony przez biegłych operat szacunkowy został poddany ocenie tak jak i pozostały materiał dowodowy w sprawie. Raz jeszcze podkreślić należy w odniesieniu do zarzutu, że organ nie uwzględnił obciążenia hipoteki sprzedanych lokali, że w materiale dowodowym znajduje się m.in. akt notarialny sprzedaży lokalu położonego w budynku w którym znajdowały się lokale skarżącej. Z treści załączonej umowy wynika, że lokal miał obciążoną hipotekę a mimo to cena sprzedaży 1m2 wyniosła powyżej 4000 zł. Tak więc organ ustaleń swoich nie oparł wyłącznie na operacie szacunkowym, ale dokonał jego oceny w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego. Natomiast strona skarżąca oprócz zanegowania ceny lokali wskazanych w poszczególnych operatach szacunkowych, nie przedłożyła żadnego dowodu na poparcie swoich twierdzeń, nawet nie złożyła na tę okoliczność wniosków dowodowych. Skarżąca wskazuje, że "organ zobowiązany był brać pod uwagę przyczyny wskazane przez stronę, a nawet gdyby organ ich nie przyjął prowadząc rzetelne postępowanie dowodowe powinien rozprawić się z argumentacją strony a nie zignorować. Organ nie odniósł się, nie zbadał wpływu na wartość zbywanych mieszkań, a zawnioskowanych na przykład w piśmie z dnia [...] stycznia 2008r. okoliczności stanowiących jednocześnie wnioski dowodowe jak wspomniane hipoteki(...)" . Dalej skarżący wskazuje, że "organ przy sporządzeniu operatu, to jest przeprowadzeniu opinii przez biegłych powinien wziąć pod uwagę wnioski i zarzuty podatnika, odnieść się do nich. W przedmiotowej sprawie było to niemożliwe, ponieważ zobowiązany nie został powiadomiony o przeprowadzeniu dowodu z opinii. Nie mógł w trakcie tej czynności uczestniczyć, zadawać pytań, formułować wniosków. Organ zlecił wykonanie opinii jak gdyby to robił prywatny podmiot niezwiązany ograniczeniami wynikającymi z procedury administracyjnej". Celem powołania biegłego jest uzyskanie jego opinii o faktach. Niewątpliwie opinia biegłego stanowi w sprawie taki sam materiał dowodowy i podlega ocenie jak każdy inny materiał zgromadzony w sprawie, gdyż jest jednym z dowodów w sprawie. Nie wiąże ona organu podatkowego, a jedynie stanowi materiał dowodowy w sprawie. Jednakże z brzmienia art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalenie wartości winno "nastąpić z uwzględnieniem opinii biegłego (...)". Operaty szacunkowe sporządzone przez biegłe zawierają uzasadnienie pozwalające dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Biegłe wskazały i wyjaśniły przesłanki, które doprowadziły do przedstawionej wartości poszczególnych lokali. Dowód z opinii biegłego można skutecznie obalić przez dowód przeciwny, bądź przez żądanie powołania innego biegłego. Nie wystarczy kwestionowanie opinii przez skarżącą. Przeciwstawienie opinii biegłego wykorzystanej przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego własnego przekonania strony nie jest wystarczającym uzasadnieniem do odmowy przyjęcia za prawidłowe wniosków wynikających z opinii. Skarżąca w swoim piśmie z dnia [...] stycznia 2008r. (data wpływu do organu 17 stycznia 2008r.) podaje, że z "posiadanych informacji, w tym pochodzących z przeglądu ofert sprzedaży lokali położonych w [...] o podobnym standardzie, obowiązujących w momencie zawierania umowy, czyli w marcu 2006r. wynika, iż podana w akcie notarialnym wartość sprzedanych przez kontrolującą lokali nie odbiegała od przeciętnych cen stosowanych na rynku (...). Nie jest zatem jasne na podstawie jakich danych organ doszedł do wniosku, iż wartość wskazana w umowie odbiega znacznie od wartości rynkowej lokali". Podkreślić zatem należy, że organ swoje ustalenia, że wartość odbiega znacznie od wartości rynkowej oparł m.in. na podstawie aktów notarialnych będących w dyspozycji Urzędów Skarbowych, a dotyczących sprzedaży mieszkań w marcu 2006r. Z kolei jako nieweryfikowalne należy uznać "posiadane informacje" przez stronę skarżącą. Na swoje twierdzenie, że cena 88,11zł - 95,95 zł za m2 jest wartością obowiązującą w marcu 2006r. strona nie przedłożyła żadnego dowodu, nie przedstawiła ofert sprzedaży jakie rzekomo przeglądała które potwierdzałyby te twierdzenie. Skarżąca nabyła przedmiotowe lokale za cenę przekraczającą 3.000 zł za m2 natomiast po 5 latach zbyła je za cenę poniżej 100 zł za m2, przy czym nie wskazała żadnych okoliczności z których wynikałby tak ogromny spadek wartości przedmiotowych lokali. Za takie okoliczności nie można uznać obciążenia przedmiotowych lokali hipoteką, na tak znaczny spadek wartości nie mają wpływu również zawarte umowy najmu, czy też postępowania prowadzone przeciwko skarżącej. Nie można również tłumaczyć tak niskiej wartości lokali "neutralnym dla budżetu charakterem transakcji" który to miał wynikać z tego, że "nawet w wypadku znacznego podwyższenia ceny sprzedaży nie doszłoby do zwiększenia wpływów podatkowych do budżetu. Kontrolująca posiadała bowiem straty. Straty te prawdopodobnie skonsumowałyby ewentualną podwyżkę ceny. Wobec likwidacji spółki, jej strata najprawdopodobniej nie będzie mogła pomniejszać dochodu(...)". W ocenie Sądu organ uwzględnił przy ustaleniu wartości rynkowej lokali takie okoliczności jak obciążenie hipoteką, zawarte umowy najmu jak również stan techniczny lokali. Przytoczenie przez skarżącą okoliczności nie jest równoznaczne z zawnioskowaniem przeprowadzenia dowodów. Organ nie kwestionował, że lokale obciążone były hipoteką ani tego, że w odniesieniu do tych lokali zawarte były umowy najmu. Przy braku wyraźnego wskazania środka dowodowego oraz okoliczności na jaką dowód miałby być przeprowadzony, nie sposób uznać za zasadny zarzut skarżącego o nie przeprowadzeniu "podstawowych w sprawie dowodów na istotne okoliczności". Organ ocenił na podstawie całokształtu materiału wpływ wskazywanych przez skarżącą okoliczności na wartość zbywanych lokali. Ponadto nie wskazano jakie dowody i na jakie okoliczności miały być przeprowadzone. Strona skarżąca zarzuciła również, iż nieprawidłowo ustalono stan techniczny lokali przyjmując standardowe wykończenie. Wskazała, że organ w tym zakresie nie przeprowadził żadnego postępowania, a szczególnie nie zostały prawidłowo przeprowadzone oględziny lokali. Podkreślić należy, że skarżąca lokale sprzedała w 2006r. natomiast postępowanie prowadzone było w 2008r. Z tego też względu stan techniczny lokali w 2008r. mógł nie odpowiadać stanowi technicznemu jaki był w 2006r. Tym samym prawidłowo do ustalenia stanu technicznego sprzedanych lokali jak i spółdzielczych własnościowych praw do lokali przyjęto informacje wynikające z dokumentacji technicznej, oświadczenia o stanie nieruchomości lokalowych uzyskane od skarżącej, danych z Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego. Niezasadnym natomiast było by przyjęcie danych wynikających wyłącznie z oględzin. Skarżąca nie wskazała wprost, że dane przyjęte przez biegłe, a następnie przez organ są nieprawidłowe, a także nie wskazała na czym te ewentualne nieprawidłowość miały polegać, nie przedłożyła dowodów na okoliczność, że stan techniczny tych lokali odbiegał od stanu przyjętego przez biegłe do wyceny, nie złożyła w tym zakresie żadnego wniosku. Niezasadny okazał się również podniesiony przez skarżącą zarzut pozbawienia jej prawa czynnego udziału w postępowaniu i wypowiedzenia się na tym etapie postępowania co do przeprowadzonego dowodu w sprawie. Skarżąca zawiadomiona była o powołaniu biegłego, otrzymała sporządzone przez biegłego operaty szacunkowe. Do przedmiotowych operatów strona skarżąca złożyła pismo (k-658) z treści którego można wnioskować, że nie zgadza się z wnioskami tam zawartymi. Jednak oprócz kwestionowania tego dokumentu nie zostały sprecyzowane zarzuty co do tych operatów jak i nie przedstawiono innych dowodów świadczących o zasadności twierdzeń skarżącej. Biegłe w toku postępowania nie były przesłuchiwane, strona nie złożyła takiego wniosku, nie wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego sporządzonych pisemnych operatów szacunkowych. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu wymaga, aby zapoznać stronę z dowodami zebranymi w toku postępowania. Organ winien ponowić dowód lub go uzupełnić jeżeli strona nie miała możliwości zapoznania się z tym dowodem lub do wypowiedzenia się w jego zakresie. W niniejszej sprawie sytuacje takie nie zaistniały. Skarżąca operaty szacunkowe otrzymała, miała możliwość odniesienia się do ich treści, jak również mogła w stosunku do nich złożyć zastrzeżenia i uwagi. Strona jednak powyższego nie uczyniła ograniczając się do gołosłownego negowania ustaleń biegłych, nie domagała się nawet przesłuchania biegłych , nie przedłożyła dowodów mogących być w jej dyspozycji, które mogłyby mieć wpływ na wartość określoną przez biegłe. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada, iż organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ma fundamentalne znaczenie w postępowaniu podatkowym. Zasada ta ma kapitalny wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego obowiązki. Po pierwsze, określenia z urzędu jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Po drugie, przeprowadzenie z urzędu tych dowodów. Na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego ma zagwarantowany wpływ strona. Organ podatkowy obowiązany jest bowiem przeprowadzić dowody wskazane przez stronę, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu powyższe zasady zostały przez organ zachowane. W niniejszej sprawie z uwagi na brzmienie przepisu art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niezbędnym dowodem była opinia biegłego. Organ ustalił stan faktyczny w oparciu nie tylko o przedmiotowe opinie, ale również o inne dowody tj. informacje uzyskane z urzędów skarbowych, akty notarialne księgi skarżącej. Zgromadzony materiał został poddany szczegółowej analizie i ocenie. Wyprowadzone wnioski organu są spójne i logiczne. Obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej nie zakłada nakazu podejmowania bliżej niesprecyzowanych i nie ograniczonych w czasie czynności dowodowych. Zasadny jest zarzut skarżącej, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 210 §4 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej utrzymania ustaleń organu I instancji w zakresie wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów wydatków na paliwo. Organ winien ocenić postępowanie organu I instancji w tym zakresie pomimo, że ustalenia te nie były przez skarżącą kwestionowane. Okoliczności te organ winien powołać wyraźnie, a nie ograniczyć się do stwierdzenia, że organ I instancji prawidłowo dokonał ustalenia stanu faktycznego. Jednakże naruszenie to nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie. W rozstrzygnięciu organu I instancji – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej – przytoczona jest zarówno podstawa prawna jak i faktyczna wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów wydatków na paliwo. Strona w tym zakresie nie zgłaszała uwag co mogło uzasadniać przyjęcie, że w tym zakresie stan faktyczny nie budził wątpliwości. Ponadto nie przedłożyła i nie zgłosiła dowodów z których wynikałoby, że ustalenia organów są w tym zakresie nieprawidłowe. Podkreślić należy, że wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe, prowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, dokładnie ustaliły stan faktyczny i prawny w sprawie, a także właściwie zastosowały zarówno przepisy procedury administracyjnej, jak i prawa materialnego, a powody podjętych rozstrzygnięć przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. W toku postępowania nie zostały naruszone zasady postępowania podatkowego określone w art. 122, art. 123 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Materiał zgromadzony w toku postępowania został wyczerpująco rozpatrzony również pod kątem zgłaszanych przez stronę okoliczności. Organ nie przekroczył przy ocenie materiału zasad swobodnej oceny. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę. /-/ S. Kowalczyk /-/ J. Niedzielski /-/ A. Rzepecka