II FSK 1168/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1251/10 w sprawie ze skargi D. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 1 lutego 2011 r., I SA/Gd 1251/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. H. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 30 września 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że w 2004 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie oznakowania dróg w trakcie remontów i budów oraz utrzymania tego oznakowania. Postanowieniem z dnia 23 lipca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. Decyzją z dnia 22 grudnia 2009 r. Naczelnik US określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 67.726 zł. 2.2. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US Skarżący wniósł o jej uchylenie w części. Zarzuciła tej decyzji naruszenie: (a) art. 22 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.); (b) art. 180 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.). 2.3. Decyzją z dnia 30 września 2010 r. Dyrektor IS uchylił w części decyzję Naczelnika US i orzekł o obniżeniu zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z kwoty 67.726 zł do kwoty 61.628 zł. 3. Stanowiska stron przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji): 3.1. W skardze do WSA w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IS w części i wstrzymanie jej wykonania oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz. Zarzucił wskazanej decyzji naruszenie: (a) art. 22 ust. 5 w związku z art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez błędne stwierdzenie w zakresie stosowanej metody ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów metodą kasową a nie memoriałową; (b) art. 22 ust. 1, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., czego skutkiem jest nieuznanie za koszt prawidłowej wartości nieumorzonej samochodu Toyota Yaris oraz wydatków związanych z eksploatacją samochodów; (c) art. 121 § 1, art. 122, art. 145 § 1, art. 145 § 2, art. 180 § 1 i art. 181 o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w tej sprawie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji): 4.1. Według WSA w Gdańsku skarga Skarżącego nie była zasadna. W zakresie oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącego w zakresie naruszenia przepisów postępowania Sąd podkreślił, że organy obu instancji nie dopuściły się naruszenia art. 122 o.p. Organy podatkowe podjęły bowiem niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należało, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187, 191 i 199 o.p. organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, zaś dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Organ odwoławczy przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 o.p., czego potwierdzeniem jest szczegółowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu w sprawie, Dyrektor IS wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów, o której jest mowa w art. 191 o.p. Odnośnie do zarzutu naruszenia przepisu art. 145 § 1 i § 2 o.p., Sąd stwierdził, ze organy podatkowe prawidłowo skonstatowały, że zarzut niedoręczenia pełnomocnikowi wezwania do przedłożenia dowodów jest nieistotny dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wezwanie w tym zakresie zostało doręczone właściwemu pełnomocnikowi, o którego odwołaniu organ podatkowy jeszcze nie wiedział. Wprawdzie powtórne wezwanie błędnie skierowano do tego pełnomocnika, jednakże nowy pełnomocnik ustanowiony w sprawie miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tym zakresie, jednakże przedmiotowych dowodów nie przedstawił. 4.2. Wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, Sąd przeszedł do oceny naruszenia przepisów prawa materialnego. W tym zakresie podniósł, że w oparciu o właściwie ustalony stan faktyczny w sposób prawidłowy zastosowano do niego przepisy prawa materialnego. Dyrektor IS w uzasadnieniu decyzji prawidłowo wyjaśnił na czym polega ewidencjonowanie kosztów uzyskania przychodów metodą kasową i metodą memoriałową i zasadnie przyjął, że Skarżący nie stosował metody memoriałowej ewidencjonowania kosztów określonej w art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. Prawidłowo organ ten uznał, że samo składanie przez Skarżącego oświadczeń o stosowaniu metody memoriałowej nie wystarczy, aby uznać, że istotnie z tą metodą mamy do czynienia. Z księgi podatkowej firmy Skarżącego wprost wynika, że wpisy w zakresie kosztów nie były dokonywane w myśl art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f., tj. z uwzględnieniem warunku, iż stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Organ odwoławczy dogłębnie przeanalizował sposób ewidencjonowania kosztów, w wyniku czego słuszne uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że Skarżący ewidencjonował koszty w sposób dowolny z pominięciem obowiązujących w tym zakresie zasad. Z dokumentacji źródłowej w żaden sposób nie wynika, że Skarżący przyporządkowywał wydatki związane z zakupem paliwa do konkretnego przychodu uzyskanego ze świadczonych usług. Wpisy w księdze podatkowej świadczą o tym, że wskazane wydatki na zakup paliwa były księgowane w momencie, kiedy Skarżący dostarczył dokumenty źródłowe do biura rachunkowego z pominięciem obowiązujących w tym zakresie zasad ewidencjonowania kosztów. Odnośnie do wydatku udokumentowanego fakturą z dnia 31 grudnia 2003 r. wystawioną przez kontrahenta C. S.A. w O. zasadnie organ odwoławczy za wiarygodne uznał oświadczenie złożone przez tą firmę, która wskazała, że faktura została wystawiona w grudniu 2003 r. w związku z nierozliczeniem się przez firmę Skarżącego z pobranego towaru, zatem sporne towary musiały zostać przekazane Skarżącemu wcześniej, prawdopodobnie w październiku w 2003 r. Prawidłowo zatem organy skonstatowały, że wskazany wydatek Skarżący ujął w kosztach uzyskania przychodów niezgodnie z zasada wyrażoną w § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF), tj. że zakup towarów musi być wpisany do księgi niezwłocznie po ich otrzymaniu. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy zasadnie uznał jako prawidłową datę przyjęcia do użytkowania samochodu Toyota Yaris, datę wskazaną w ewidencji środków trwałych. Wskazuje na to zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności protokół zdawczo-odbiorczy tego pojazdu. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na późniejszy moment przyjęcia pojazdu do używania w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie sposób przyjąć za uzasadnione twierdzenie Skarżącego, że to program księgowy nie pozwalał na wprowadzenie innej daty przyjęcia środka trwałego do używania niż następny dzień z daty wystawienia faktury nabycia, albowiem Skarżący winien wykonać obowiązek wynikający z przepisów prawa, a nie możliwości technicznych zakupionego przez siebie programu komputerowego. Poza tym, tezie postawionej przez Skarżącego przeczą zapisy ewidencji środków trwałych. Zdaniem Sądu, organ podatkowy zasadnie nie uznał za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych wskazanymi spornymi fakturami, albowiem z uwagi na brak właściwego udokumentowania wydatku, nie można było uznać, czy wydatek został poniesiony w związku z eksploatacją samochodu wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Odnośnie do faktury na zakup benzyny Pb 95, a dotyczącej samochodu Ford Transit napędzanego olejem napędowym, Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom skargi wydatek ten nie może dotyczyć samochodu Renault Kangoo, skoro wydatek został poniesiony w listopadzie 2004 r. a samochód Renault Kangoo był wynajmowany w okresie od lipca do września 2004 r. Podobnie z fakturą na zakup oleju napędowego do samochodu Renault napędzanego benzyną, organ zasadnie przyjął, że na fakturach olej napędowy występuje łącznie z zakupem benzyny, a zgodnie z wpisem na fakturze dotyczą one samochodu Renault Kangoo - nie mogła więc wystąpić pomyłka w numerze rejestracyjnym samochodu, bo wówczas należałoby zakwestionować zakupy benzyny. Według Sądu organ podatkowy zasadnie przyjął, że księga przychodów i rozchodów przedsiębiorstwa Skarżącego jest nierzetelna w części dokumentującej przychód za czerwiec 2004 r. i w zakresie wydatków nie uznanych za koszty prowadzonej działalności gospodarczej, a także z uwagi na brak chronologii zapisów oraz ewidencjonowanie wydatków nie potwierdzonych dowodem źródłowym. Organ podatkowy dowodnie wykazał nierzetelność księgi, albowiem nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu przekraczają 0,5% przychodu wskazanego w księdze za dany rok podatkowy, co stanowi naruszenie przepisów rozporządzenia MF. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), który wnioskował o częściowe uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 4, art. 22 ust. 5, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., czego skutkiem jest nieuznanie za koszty uzyskania przychodów prawidłowej wartości nieumorzonej samochodu Toyoty Yaris oraz wymienionej w uzasadnieniu faktury VAT z dnia 31 grudnia 2003 r.; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., a także art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA skargi Skarżącego w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora IS została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe jej zastosowanie co wypełnia wymóg przewidziany w art. 174 p.p.s.a. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Została ona oparta na zarzutach dotyczących zarówno prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. 6.2. Należy zwrócić uwagę, że podniesione przez wnoszącego skargę kasacyjną Skarżącego zarzuty nie spełniają wymogów regulacji p.p.s.a. dotyczących instytucji skargi kasacyjnej. Artykuł 174 p.p.s.a. przewiduje dwie podstawy kasacyjne: (1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz (2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem strony jest wskazanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. W przypadku naruszenia prawa materialnego niezbędne jest więc podanie formy naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie) i przedstawienie argumentacji potwierdzających naruszenie w tej formie, a w przypadku naruszenia przepisów postępowania niezbędne jest wskazanie wpływu, jaki mogło ono mieć na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie zarzuty kasacyjne zostały postawione bardzo ogólnie i z naruszeniem przepisów dotyczących ich formułowania (art. 174 i 176 p.p.s.a.). Część wstępna skargi kasacyjnej, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej została zatem zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 i 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo). Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i powołane tam orzecznictwo). Wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie jednak ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od uzasadnienia tejże podstawy kasacyjnej, które jest koniecznym elementem uzasadnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 p.p.s.a. Można byłoby oczywiście tego uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 i 176 p.p.s.a. 6.3. Formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Skarżący nie spełnił wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji (tj. w konkretnym przypadku "art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., a także art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA skargi Skarżącego w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora IS została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p." - warte jest podkreślenia dwukrotne powołanie się w tym zarzucie przez Skarżącego na naruszenie tych samych przepisów o.p.), bez wskazania konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyrok NSA z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1680/10, publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo). Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej, przeprowadzona wnikliwie przez Naczelny Sąd Administracyjny, celem zbadania – zgodnie z ww. poglądem (pkt 6.2.) – czy pozwala na skonkretyzowanie zarzutu kasacyjnego, prowadzi do negatywnej oceny prawidłowości środka odwoławczego, wniesionego przez Skarżącego. Skarżący wskazuje bowiem różne okoliczności stanu faktycznego, jednakże nie formułuje konkretnych zarzutów naruszenia przez WSA w Gdańsku któregokolwiek z ww. przepisów prawa. W kilku miejscach uzasadnienia skargi kasacyjnej poszczególne przepisy cytuje (s. 15 i 17 skargi kasacyjnej). Skarżący podejmuje jedynie polemikę z oceną stanu faktycznego, dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Wielokrotne wyrażenie przeświadczenia Skarżącego o nieprawidłowości zaskarżonego wyroku nie jest wystarczającym uzasadnieniem zarzutu kasacyjnego, ani prawidłową jego konkretyzacją. Reasumując, w ocenianej skardze kasacyjnej Skarżący nie powiązał konkretnych okoliczności sprawy z powołanymi w ww. zbitce przepisów konkretnymi regulacjami p.p.s.a. i o.p. Tym samym, analizowany zarzut należy ocenić jako szeroko zarysowany w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjny, bowiem żadna z okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa proceduralnego. Powołanie przez Skarżącego szeregu przepisów w omawianym zarzucie czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu Skarżącego. Niezbędna konkretyzacja zarzutu nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co czyni analizowany zarzut niejasnym w stopniu uniemożliwiającym merytoryczną ocenę. 6.4. Za bezzasadny należy uznać również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 4, art. 22 ust. 5, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Jak już powyżej nadmieniono, przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Obowiązkiem strony jest zatem wskazanie, który z przepisów prawa materialnego został naruszony oraz jaka jest postać tego naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie). Konieczne jest przy tym wskazanie, jaka jest błędna wykładnia konkretnych przepisów prawa materialnego oraz na czym polega prawidłowa wykładnia danych przepisów prawa materialnego. W przypadku zanegowania właściwego zastosowania przepisów postępowania, konieczne jest podanie jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego w konkretnym stanie faktycznym. Analiza zarzutu wskazuje wprawdzie na mocne osadzenie zarzutu naruszenia prawa materialnego w realiach faktycznych rozpatrywanej sprawy – skutkiem naruszenia przepisów art. 22 ust. 1, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 4, art. 22 ust. 5, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. jest wg Skarżącego "nieznanie za koszty uzyskania przychodów prawidłowej wartości nieumorzonej samochodu (...)". Skłania zatem do przyjęcia, że w rzeczywistości Skarżący podnosi niewłaściwe zastosowanie do rozpatrywanej sprawy przez Sąd pierwszej instancji ww. przepisów prawa materialnego z punktu widzenia ich znaczenia dla przebiegu postępowania przed Sądem pierwszej instancji, o czym dodatkowo świadczy ich powiązanie z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., który wszak stanowi podstawę do uwzględnienia skargi przez wojewódzki sąd administracyjny w przypadku stwierdzenia "innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (s. 3 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Po pierwsze, należy przypomnieć, że żaden z podniesionych przez Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie okazał się jednak być zasadny. Po drugie, wbrew wymogowi z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący wyraźnie nie wskazał, który z przepisów prawa materialnego został naruszony w jaki sposób oraz jaka jest postać tego naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie). Zarzut ten, wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a., nie znalazł rozwinięcia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Trudno za tokowe rozwinięcie uznać te fragmenty uzasadnienia, w których Skarżący przytacza treść ww. przepisów prawa materialnego. Powtórzenia zatem wymaga, że zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy. Powołując się na naruszenie przepisów prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną ograniczył się natomiast do zapewnienia, że naruszono je w taki sposób, że wpłynęło to na wynik sprawy. 6.5. Uwzględniając powyższe uwagi dotyczące bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej oraz zważając na powyżej wskazaną wadliwość skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.