SA/Bk 1045/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. W. Kędzierski (spr.), Sędzia NSA J. Orzel, Asesor WSA U. B. Rymarska, Protokolant A. Ziniewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2004 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji o podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej J. C. kwotę 2.737,50 (słownie: dwa tysiące siedemset trzydzieści siedem 50/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego. Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...].01.2001 r., Nr [...], określił J. C. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 118.906,40 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 118.906,40 zł oraz odsetki za zwłokę, a nadto określił wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych i nie uiszczonych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 13.522,50 zł. Jako podstawę prawną decyzji powołał przepisy: - art. 45 ust. 6 oraz art. 44 ust. 1, 3 i 6 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.); - art. 21 § 1 pkt 1, 21 § 3, 51 § 1 i 2, 53 § 1, 2 i 4 oraz art. 207 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.); - art. 24 ust. 2 pkt 1 i art. 31 ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.). Organ ustalił, że J. C. w 1999 r. uzyskała przychód z działalności gospodarczej wykonywanej osobiście; z najmu lokali w budynku zlokalizowanym w Białymstoku przy ul. Ż. w B. oraz ze sprzedaży akcji. Przeprowadzona kontrola nie wykazała nieprawidłowości w zakresie deklarowanych kwot przychodów z działalności gospodarczej, najmu i sprzedaży akcji. Poprawnie wykazano także koszty uzyskania przychodów z tych źródeł. Analiza zasadności i prawidłowości dokumentowania dokonanych odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem za 1999 r. pozwoliła na stwierdzenie, że łączna kwota odliczeń udokumentowanych fakturami VAT wyraziła się kwotą 430.172,87 zł. Na kwotę tą składają się wydatki poniesione na realizację budynków mieszkalnych z przeznaczeniem znajdujących się w nich co najmniej 5 lokali mieszkalnych na wynajem; z czego kwota 92.175,91 zł dotyczy wydatku na realizację budynku przy ul Ż. w B., a kwota 337.996,96 zł wydatkowana została na realizację budynku przy ul. U. w B. Wydatki poniesione na budynek przy ul. Ż. w B. podlegały odliczeniu od przychodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż budowę rozpoczęto w 1997 r. W budynku tym było 28 lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem. Podatnik w latach 1997 – 1999 r. odliczyła wydatki w kwocie 829.880,23 zł, a przysługujący jej limit – według udziału we współwłasności – wyrażał się kwotą 1.172.200,00 zł. Według organu pierwszej instancji podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia od przychodu kwoty wydatku (337.996,96 zł) poniesionego na realizację budynku przy ul. U. w B., gdyż nie zostały spełnione warunki z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie stanowisko organu wynika z dokonanych ustaleń, że J. C. w związku z zamiarem uczestniczenia w budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego przy ul. U. w B. 09.07.1999 r. zawarła z PPHU "K." przedwstępną umowę sprzedaży i umowę o wspólnej inwestycji. Z umowy tej wynika, że J. C. zobowiązała się do zawarcia umowy "notarialnej" do 10.08.1999 r., mocą której inwestor PPHU "K." sprzeda jej własność niezabudowanej działki Nr [...]. Nadto strony zobowiązały się do zawarcia - do 10.08.1999 r. – umowy, w myśl której inwestor wybuduje budynki B 3 i B 4 składające się z 68 mieszkań, a J. C. (współinwestor) zapłaci 575.348,00 zł tytułem ceny zakupu działu we współwłasności i cenie wybudowania 6 lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi (o określonych powierzchniach). Przekazanie lokali współinwestorowi określono na 30.07.2000 r. W umowie zastrzeżono, że w terminie 30 dni od przekazania budynku do eksploatacji inwestor w imieniu i na rzecz J. C. dokona wyodrębnienia lokali. W tejże umowie stwierdzono, że współinwestor (J. C.) wie, iż na przedmiotowej nieruchomości inwestor realizować będzie samodzielnie i z własnych środków budowę mieszkań oraz garaży i lokali usługowych z przeznaczeniem ich na sprzedaż. [...] sierpnia 1999 r. J. C. i PPHU "K. B." zawarli "Umowę Wspólnej Inwestycji" Nr [...], przedmiotem której było wybudowanie przez Inwestora na działce [...] w formie współinwestowania budynków mieszkalnych B 3 i B 4 składających się z 68 lokali mieszkalnych, 37 garaży i 6 lokali usługowych z przeznaczeniem znajdujących się w każdym z nich co najmniej 5 lokali mieszkalnych na wynajem. Treść "Umowy Wspólnej Inwestycji" jest według organu w wielu punktach identyczna z treścią "Umowy Przedwstępnej". Nadto J. C. [...].08.1999 r. udzieliła K. B. i R..D. (członkom Zarządu PPHU "K.") pełnomocnictwa do samodzielnego prowadzenia inwestycji i do dokonania zniesienia współwłasności nieruchomości [...] poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali, w wyniku czego otrzyma lokale mieszkalne zgodnie z umową o wspólnej inwestycji. [...] lipca 2000 r. PPHU "K." zawarł ze współinwestorami umowę o zniesieniu współwłasności poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali. W myśl tej umowy J. C. otrzymała 6 lokali mieszkalnych. Wszelkie prawa w zakresie ustanowienia odrębnej własności lokali nie objętych umową (aktem notarialnym) z 06.07.2000 r. przeniesione zostały na PPHU "K.". Mając na uwadze fakt, że zarówno w umowie przedwstępnej jak i "umowie wspólnej inwestycji" zawartych przed zakończeniem inwestycji strony zastrzegły, iż po zakończeniu budowy nastąpi ustanowienie odrębnej własności lokali oraz to, że J. C. w 1999 r. była właścicielem niezabudowanej nieruchomości gruntowej, a nie współwłaścicielem budynku spełniającego wymogi z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie wydatków poniesionych w 1999 r. na budowę tego budynku nie znajdowało podstaw prawnych i podatnik nie mogła dokonać ich obliczenia. Organ powołał się przy tym na uchwałę Sądu Najwyższego z 09.06.1999 r., sygn. III RN 16/99. Konsekwencją nieuznania prawa do odliczenia od przychodu kwoty 337.996,96 zł było określenie innej od deklarowanej podstawy opodatkowania, określenie wyższego- - od zeznanego – podatku dochodowego i naliczenie odsetek od zaległości podatkowych. J. C. od tej decyzji wniosła odwołanie, w którym zgłosiła zarzut naruszenia przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym domagała się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania. Izba Skarbowa w B. decyzją z [...].07.2002 r., [...] uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i określiła należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. należny od J. C. w kwocie 16.124 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 16.124 zł i odsetki za zwłokę , na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji , w kwocie 5.427,80 zł. Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji wywiodła: Z umowy wspólnej inwestycji Nr [...] z [...].08.1999 r. wynika, że zgodnym zamiarem stron było wybudowanie na działce o numerze ewidencyjnym [...], położonej w B. przy ul. U. – Ks., w formie współinwestowania, budynków mieszkalnych wielorodzinnych oznaczonych B 3 i B 4, w których co najmniej po pięć lokali mieszkalnych zostanie przeznaczonych na wynajem. J. C. uzyskała ponadto, jako współinwestor, pozwolenie na budowę budynków. Nabyła zatem prawo dokonania odliczeń z powyższego tytułu. Nie mogła jednak odliczyć w całości poniesionych w 1999 r. wydatków wyrażających się kwotą 337.996,96 zł. Ogólna kwota odliczeń z tytułu faktycznie poniesionych wydatków na realizację - w niniejszej sprawie dwóch budynków - inwestycji nie może przekroczyć kwoty stanowiącej iloczynu 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego za 1 m2, ustalonego dla celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem (art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W 1999 r. kwota przysługująca na 1 lokal wynosiła 133.000 zł. W budynkach B 3 i B 4 położonych przy ul. U. w B. były 24 mieszkania na wynajem. Ogólna kwota odliczeń przysługująca wszystkim inwestorom wynosiła więc 3.192.000 zł (24 x 133000). Przepis art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż w przypadku budowy budynku wielorodzinnego stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, ustala się proporcjonalnie do ich udziału we współwłasności , a w razie braku dowodu określającego wysokość tych udziałów przyjmuje się, że są one równe. Oznacza to, że limit odliczeń dla każdego ze współwłaścicieli budujących lokale mieszkalne na wynajem oblicza się mnożąc liczbę tych lokali, kwotę ustaloną zgodnie z art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz procentowy udział konkretnego współwłaściciela w całej nieruchomości gruntowej. Dowodem określającym wysokość udziału J. C. w ogólnej kwocie odliczeń jest umowa zakupu udziału w nieruchomości z [...].08.1999 r. Z umowy tej wynika, że udział J. C. w nieruchomości wynosi [...] czyli 8,05 %. W tym stanie rzeczy kwota odliczeń przysługująca J. C. wyraża się kwotą 256.956 zł i o taka kwotę mogła pomniejszyć dochód osiągnięty w 1999 r. Zawyżenie kwoty odliczeń z tytułu poniesionych wydatków na budowę wielorodzinnych budynków mieszkalnych spowodowało zaniżenie kwoty podatku dochodowego za 1999 r. Odnośnie zaliczek na podatek dochodowy Izba Skarbowa ustaliła, że zaliczki te były wpłacane w prawidłowych wysokościach i zaległość nie wystąpiła. J. C. na decyzję Izby Skarbowej w B. wnosiła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisu art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W efekcie podniesionego zarzutu domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania. W uzasadnieniu decyzji wywiodła, że w sprawie winny mieć zastosowanie zasady wykładni celowościowej. Celem ustawodawcy przy wprowadzaniu przepisu było wsparcie rozwoju budownictwa mieszkaniowego. Ograniczenie możliwości odliczania poniesionych wydatków przeczy zatem tej zasadzie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Właściwość Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do rozpoznania skargi w sprawie niniejszej wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Na gruncie zebranego w sprawie materiału i ustaleń faktycznych dokonanych przez Izbę Skarbową nie można odmówić skarżącej racji co do tego, że przepis art. 26 ust. 3 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ogranicza możliwości odliczenia poniesionych na budowę wielorodzinnego budynku mieszkalnego wydatków, w którym co najmniej pięć lokali przeznaczonych jest na wynajem w inny sposób niż poprzez limit przysługujących odliczeń. Z treści przepisu art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) wynika, że w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, stanowiącego współwłasności, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności, w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe. Z przepisu tego wynika, że traktuje on o budynku stanowiącym współwłasność. Kwotę odliczeń przysługującego każdemu ze współwłaścicieli ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Skoro przepis traktuje o budynku stanowiącym współwłasność to i wysokość odliczeń należy rozpatrywać w proporcji do udziałów w tej współwłasności - w tym budynku. Taki pogląd znajduje oparcie w uchwale 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26.05.2003 r., sygn. akt FPS 4/03 (Monitor Podatkowy z 2003 r. Nr 7 str. 4 i Nr 9, str. 31). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w powołanej uchwale, że w przypadku budowy stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, każdy ze współwłaścicieli uczestniczących w budowie uzyskuje prawo do odliczenia odpowiedniej części kwoty, określonej w art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którą to część ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku. Czyniąc obszerne wywody w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że każdy ze współwłaścicieli uczestniczących w budowie uzyskuje prawo do odliczenia odpowiedniej części kwoty określonej w art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którą to część ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w uchwale. W konsekwencji stwierdza, że nieuzasadnionym było ograniczenie prawa do dokonania odliczenia w proporcji do udziału w gruncie. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" oraz art. 200 i 205 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł o kosztach postępowania. Izba Skarbowa rozpoznając ponownie sprawę będzie miała na względzie fakt, że użyte w przepisie art. 26 ust. 3 ustawy z 26.07.1991 r. sformułowanie "proporcjonalnie do udziału we współwłasności" odnosi się do udziałów we współwłasności wielorodzinnego budynku mieszkalnego, nie zaś do udziału we współwłasności w gruncie (w działce, na której pobudowano budynek).