SA/Bk 1113/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Lewkowicz (spr.), Sędzia NSA M. Markowski, Asesor WSA U. B. Rymarska, Protokolant A. Ziniewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2004 r. sprawy ze skargi A - Spółka z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, lipiec, sierpień i grudzień 2000 roku oddala skargę Decyzją z dnia [...] listopada 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej E. K. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. określiła A Sp. z o.o. w B. kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym bądź wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące luty, lipiec, sierpień i grudzień 2000 r. oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej podała, że przeprowadzona kontrola skarbowa wykazała nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, jak niżej: 1) w deklaracji VAT za miesiąc luty i sierpień Spółka zaniżyła podatek należny z powodu nie objęcia opodatkowaniem usług świadczonych przez zagranicznego udziałowca z USA na podstawie umowy dzierżawy lokalu o powierzchni 64,00m2 w B. przy ul. [...] należącego do podmiotu zagranicznego. Spółka zobowiązana była na podstawie umowy dzierżawy zapłacić czynsz dzierżawny do dnia 28 lutego 2000 r. w kwocie 3.000,00 USD oraz do dnia 30 sierpnia 2000 r. – 3.000,00 USD. Obowiązek podatkowy ciążył na Spółce z mocy przepisów art. 2 ust. 2 ustawy. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania zapłaty nie później jednak niż z upływem terminu płatności, co wynika z §6 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Przy zastosowaniu stawki 22 % podatku, zobowiązanie podatkowe za m-c luty wyniosło 2.768,70 zł, a za m-c sierpień – 2.926,11 zł; 2) w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień Spółka zaniżyła podatek należny w związku z nieopodatkowaniem usług dzierżawy samochodu ciężarowego marki S. nr rej. [...]. Na podstawie umowy Spółka obowiązana była zapłacić firmie zagranicznej czynsz dzierżawny w kwocie 840,00 USD w terminie do dnia 31 grudnia 2000 r. Spółka nie naliczyła i nie zapłaciła należnego podatku w wysokości 22 %, tj. kwoty 772.98 zł; 3) w deklaracjach za miesiące lipiec i sierpień Spółka zaniżyła podatek należny na skutek nieuzasadnionego obciążenia stawką 0 % zamiast 22 % sprzedaży usług transportowych wykonanych na trasach: Polska – Niemcy i Polska – Holandia. Usługi te były dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę. Spółka nie posiadała koncesji na wykonywanie usług transportu samochodowego międzynarodowego. Mając na uwadze przepisy art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz § 55 ust. 1 i § 56 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), Spółka jako nieuprawniony przewoźnik świadczący usługi transportu samochodowego międzynarodowego nie mogła stosować 0 % stawki podatku VAT. Inspektor Kontroli Skarbowej nie uwzględniła wyjaśnień Spółki, że faktycznego przewozu towarów na trasie Białystok – Hogeveen – Enschede (Holandia) dokonywano samochodem a posiadającym koncesję Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej Nr T [...] należącym do firmy "B". Z treści faktury VAT Nr [...] wynika, że przedmiotową usługę transportową wykonała "C" s.c. w P., do faktury tej załączona została wyżej opisana koncesja na samochód o nr rej. a. Podano, że stosując przepisy § 55 ust. 3, § 56 ust. 1, § 62 ust. 1 pkt 11 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania...(Dz.U. z 1999 r. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) nie można było zastosować 0 % podatku, lecz 22 % stawkę i podatek wyniósł za m-c lipiec – 935,81 zł, za m-c sierpień – 627,74 zł. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe Inspektor Kontroli Skarbowej za m-ce: lipiec – 280,00 zł, sierpień – 1.065,00 zł i grudzień – 231,00 zł odpowiadające 30 % kwotom zaniżenia podatku ustalono w oparciu o przepisy art. 27 ust. 5 ustawy, zaś za m-c luty – 830,00 zł odpowiadając 30 % kwoty zawyżenia podatku do zwrotu na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy. Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...] lutego 2002 r. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Spółka nie godząc się z rozstrzygnięciem organu podatkowego, zaskarżyła decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 5 grudnia 2002 r. sygn. akt SA/Bk 420/02 uchylił zaskarżoną decyzję, uznając skargę za częściowo uzasadnioną. Zdaniem Sądu przedmiotowa sprawa wiąże się ze sprawą dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych oznaczoną sygn. akt SA/Bk 408/02 Inspektor przy określaniu wysokości podatku dochodowego Spółki za 2000 r. wyliczyła inną wysokość czynszu związanego z dzierżawą placu i z najmem samochodu. Może to mieć wpływ na wysokość podatku VAT. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2002 r. w sprawie SA/Bk 408/02 Sąd uchylił decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja dotycząca zastosowania stawki podatku 22 % od sprzedaży usług transportowych jest zgodna z prawem, a skarga w tej części jest niezasadna. Bezspornym bowiem w sprawie było, że Spółka usługi transportowe dokumentowała wystawionymi przez siebie fakturami VAT stosując 0 % stawkę podatku. Spółka nie posiadała koncesji na wykonywanie usług transportu samochodowego międzynarodowego. Spółka nie była więc uprawnioną do świadczenia usług transportu międzynarodowego i dlatego brak było podstaw do stosowania stawki 0 % podatku zamiast 22 %. Stanowisko w tym zakresie Sąd obszernie uzasadnił w przytoczonym wyroku. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].04.2003 r. określił Spółce z o.o. A: 1) za miesiąc luty 2000 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 962,00 zł w miejsce zadeklarowanej w wysokości 3.730,00 zł, 2) za miesiąc lipiec 2000 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 28.001,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 27.066,00 zł, 3) za miesiąc sierpień 2000 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 54.524,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 50.971,00 zł, 4) za miesiąc grudzień 2000 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 1.148,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 376,00 zł, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor UKS w B. stwierdził, że Spółka w powyższych miesiącach zaniżyła podatek należny w następstwie: 1) niedopełnienia obowiązku określonego w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) tj. nie objęcie opodatkowaniem usług świadczonych na terytorium Polski przez A z siedzibą [...] USA. Powyższe dotyczyło: a) dzierżawy lokalu o powierzchni 64 m2 znajdującego się przy [...] w B., udostępnionego kontrolowanej Spółce A na podstawie umowy zawartej w dniu 07.01.2000 r. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi w § 6 w/w umowy, za użytkowanie przedmiotowego lokalu kontrolowana Spółka zobowiązana była zapłacić czynsz dzierżawny w kwocie 3.000 USD do dnia 28.02.2000 r. oraz w kwocie 3.000 USD do dnia 30.08.2000 r. Przy zastosowaniu kursu sprzedaży 1 USD ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na dzień 28.02.2000 r. i na dzień 30.08.2000 r., wartość czynszu wyniosła odpowiednio 12.585,00 zł (3.000 USD x 4,1950 zł) i 13.300,50 zł (3.000 USD x 4,4335 zł) tj. łącznie 25.885,50 zł; b) dzierżawy samochody marki S. [...] o numerze rejestracyjnym BIK [...] udostępnionego Spółce A na podstawie umowy zawartej w dniu 1 marca 1999 r. oraz aneksu do tej umowy zawartego w dniu 22 grudnia 1999 r. Z tytułu dzierżawy samochodu kontrolowana Spółka zobowiązana była zapłacić do dnia 31.12.2000 r. czynsz dzierżawny w kwocie 840 USD tj. 3.513,55 wg kursu sprzedaży za 1 USD w wysokości 4,1828 zł ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na dzień 31.12.2000 r. Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za wykonanie których należność jest przekazywana jednostce mającej siedzibę za granicą, zostały uznane za import usług. Na podstawie art. 2 ust. 2 i art. 15 ust. 5 ustawy import usług podlega opodatkowaniu, zaś podstawą opodatkowania jest kwota, którą usługobiorca obowiązany jest zapłacić. Obowiązek podatkowy z tytułu importu w/w usług, zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1999 r., Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), powstaje z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Należności z tytułu dzierżawy lokalu i samochodu – mimo upływu terminów płatności – nie zostały zapłacone w 2000 r. Fakt nie zapłacenia czynszu w wyznaczonych terminach płatności nie zwalniał Spółki z obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, który to obowiązek w świetle powołanych wyżej przepisów powstał nie później niż z upływem terminu płatności tj. w okresach 28.02.2000 r., 30.08.2000 r. i 31.12.2000 r. Spółka nie przedstawiła aneksów do umów dzierżawy, zmieniających terminy płatności określone w zawartych umowach. Mając na uwadze stanowisko Sądu zawarte w wyroku w sprawie SA/Bk 420/02 odnośnie ewentualnego wpływu rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. na podatek VAT za miesiące luty, lipiec, sierpień i grudzień 2000 r., organ podał, że na postawie ponownej, kompleksowej analizy umów zawartych między Spółkami D i A oraz rozrachunków dokonanych z tytułu dzierżawy składników majątku należących do D z USA stwierdzono, że ustalenia dokonane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych pozostają bez wpływu na rozliczenie w zakresie podatku VAT. Stosownie do postanowień art. 15 ust. 5 ustawy podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić. Otrzymanie nieodpłatnych świadczeń, jak również zaliczenie wartości takich świadczeń do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nie są czynnościami, które w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT. Z kolei zamiana towaru na usługę dokonana w ramach rozliczenia dzierżawy placu przy [...] w B., zgodnie z rozstrzygnięciem dokonanym w decyzji Nr [...] w sprawie podatku dochodowego za 2000 r. podlegać będzie opodatkowaniu w 2001 r. 2) Organ identycznie jak w poprzedniej decyzji z 7 listopada 2001 r. przyjął, że podatnik zawyżył podatek należny za lipiec o kwotę 935,81 zł i za sierpień o kwotę 627,74 zł na skutek bezpodstawnego opodatkowania usług spedycyjnych preferencyjną stawką podatku w wysokości 0 % . Ustalono, że spółka nie posiadała w żadnej formie samochodu wykazanego w dokumentacji jako środek przewozowy, nie posiadała koncesji uprawniającej do świadczenia usług transportu międzynarodowego. Spółka nie posiadała również dokumentacji wymaganej przepisem §62 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), warunkującej zastosowanie stawki 0%. W odwołaniu A Sp. z o.o. w B. zarzuciła naruszenie przepisów art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 5 i 6 w zw. z art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 5, art. 15 ust. 5 oraz art. 39 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a ponadto art. 21§1 i §3, art. 51§1, art.52§1 pkt. 2, art. 53§1, § 2 i § 4 oraz art. 120, 121 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącej, z importem usług mamy do czynienia wyłącznie wtedy, gdy jednocześnie zostaną spełnione dwa warunki: - usługi są świadczone na terytorium Polski oraz - należność za te usługi jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą. Ponieważ należność za świadczone usługi nie została uiszczona zatem importu usług nie ma. Skarżąca stwierdziła także, że w 2000 r. wykonywała międzynarodowy transport drogowy i zajmowała się usługami spedycyjnymi. Jako spedytor skarżąca organizowała przewóz towaru i dokonywała innych czynności niezbędnych do prawidłowego wykonania przewozu. Spedytor ma prawo do 0% stawki VAT na podstawie art. 4 pkt 6 ustawy o VAT. Izba Skarbowa w B. po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy w pełni podzielając stanowisko organu I instancji. W skardze do Sądu pełnomocnik A Sp. z o.o. w B. zarzucił naruszenie: 1. przepisów art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 5 i 6 w związku z art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 5, art. 15 ust. 5 oraz art. 39 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), 2. przepisów §6 ust. 1 pkt 6, § 55 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, § 56 ust. 1, § 58 ust. 1 pkt 1, § 62 ust. 1 pkt 11 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1999 r. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), 3. postanowień art. 21§1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), 4. zasad ogólnych określonych w art. 120, 121, 122 oraz przepisów art. 180 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej. W oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu skargi powtórzone zostały argumenty zawarte w odwołaniu i we wcześniejszych pismach. Stwierdzono, że wprawdzie nie ulega wątpliwości, iż usługi będące przedmiotem zaskarżonych decyzji "były świadczone", ale skoro należność za nie nie była przekazywana w całości lub przynajmniej w części, to import usług nie nastąpił. W oparciu o uzgodnienia stron umów należność z tytułu czynszu została opłacona w dniu 19.01.2001 r., a podatek należny VAT został opłacony w obowiązującym terminie. Pełnomocnik Spółki podtrzymywał też swoje stanowisko, że skarżąca miała prawo do stosowania 0% stawki VAT w zakresie usług spedycji w transporcie międzynarodowym, na co przedstawiła stosowną dokumentację. Izba Skarbowa w B. wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymała swoje stanowisko. Nadmieniła, że umowa dzierżawy nie przewidywała możliwości wydłużenia terminów płatności czynszu i strony umowy żadnego w tym zakresie aneksu nie podpisały. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W sprawie jest bezsporne, że na podstawie umowy dzierżawy z dnia 07.01.2000 r. skarżąca dzierżawiła od firmy zagranicznej lokal o pow. 64 m2 znajdujący się w B. przy ul. [...]oraz na podstawie umowy z dnia 01.03.1999 r. i aneksu z dnia 22.12.1999 r. dzierżawiła samochód S. W umowach określono wysokość czynszu dzierżawnego i terminy zapłaty. Zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez import usług rozumie się usługi świadczone na terytorium RP, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą. Podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić (art. 15 ust. 5 ustawy o VAT). W myśl § 6 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Z tytułu dzierżawy lokalu Spółka obowiązana byłą zapłacić czynsz do 28.02.2000 r. oraz do dnia 30.08.2000 r., zaś z tytułu dzierżawy samochodu do dnia 31.12.2000 r. Spółka czynszu nie zapłaciła i nie zadeklarowała w tych miesiącach podatku należnego. Z uwagi na powyższe zaskarżona decyzja w tym zakresie jest zgodna z prawem zaś argumentacja zawarta w skardze nie znajduje prawnego uzasadnienia w przepisach. Nie jest też zasadny zarzut dotyczący uznania przez organy podatkowe, iż Spółka zaniżyła za miesiące lipiec i sierpień podatek należny na skutek bezpodstawnego opodatkowania usług spedycyjnych preferencyjną stawką podatku w wysokości 0%. We wspomnianym na wstępie wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2002 r., sygn. akt SA/Bk 420/02 Sąd stwierdził, że skarga strony w tym przedmiocie jest niezasadna i obszernie swoje stanowisko uzasadnił. Stosownie do przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Do dnia wejścia w życie powyższej ustawy podobny zapis zamieszczony był w art. 30 ustawy z 11.05.1995 r. o NSA. Obecna treść art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi szerzej niż poprzedni przepis art. 30 ustawy o NSA wskazuje, że Sąd i organ związane są nie tylko oceną prawną, ale i wskazaniami co do dalszego postępowania. Ten zapis usuwa wszelkie wątpliwości co do obowiązku zastosowania się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Z przytoczonych powodów skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).