SA/Bk 1143/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Lewkowicz, Sędzia NSA M. Markowski, Asesor WSA U. B. Rymarska (spr.), Protokolant A. Ziniewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2004 r. sprawy ze skargi "S" - Spółka z o.o. w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Spółki z o.o. "S" w Ł. kwotę 957,30 (słownie: dziewięćset pięćdziesiąt siedem 30/100) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego. Przeprowadzone w Sp(łce z o.o. "S’ w Ł. postępowanie kontrolne z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wykazało nieprawidłowości w zakresie koszt(w uzyskania przychodu. Kontrolujący stwierdzili, że zaliczone do koszt(w uzyskania przychodu wydatki z tytułu podr(ży służbowych odbytych samochodami prywatnymi pracownik(w w znacznej części nie miały miejsca lub wykorzystano do nich samochody służbowe. Ponadto zakwestionowano wydatki stanowiące wynagrodzenia wypłacone członkom rodziny prokurenta na podstawie um(w o dzieło, z uwagi na brak dowod(w potwierdzających fakt wykonania zleconych prac. Stwierdzone przez kontrolujących nieprawidłowości były podstawą określenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] zobowiązania w podatku dochodowym od os(b prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł w miejsce wykazanego w zeznaniu CIT-8 w kwocie [...] zł. Od decyzji tej Sp(łka wniosła odwołanie, zarzucaj(c naruszenie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 30 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od os(b prawnych oraz art. 24a i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. W trakcie zapoznawania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym strona wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego. W związku z powyższym Izba Skarbowa postanowieniem z dnia [...] lipca 2003 r. zwr(ciła Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej akta sprawy celem uzupełnienia ich o wskazane przez stronę dowody tj. przesłuchanie świadk(w oraz włączenie do akt sprawy zakwestionowanych przez kontrolujących delegacji. Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. (doręczoną Spółce dnia [...].08.2003 r.), Nr [...] nie uwzględniła odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznając za zasadne wyłączenie z koszt(w uzyskania przychod(w wydatk(w z tytułu podr(ży służbowych, w związku z nieprawidłowościami w ich dokumentowaniu oraz wydatk(w dotyczących wynagrodzeń wypłaconych z um(w o dzieło w związku z nieprzedstawieniem dokument(w potwierdzających wykonanie prac określonych w tych umowach. "S" sp. z o.o. w Ł. zaskarżyła w/w decyzj( do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku wnosząc o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie : - art. 15.ust. l i art. 16 ust. l pkt 5, pkt 30, pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - art. 200 z zw. art. 235 oraz art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedopełnienie przez organ odwoławczy wymogu wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do zapoznania się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego. Po dokonaniu dowodu z przesłuchania świadków akta sprawy ponownie zostały przekazane przez Urząd Kontroli Skarbowej do Izby Skarbowej w B. W dniu [...] sierpnia 2003 r. Izba Skarbowa wydała decyzję, nie wyznaczając siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym. Niezależnie od zgłoszonych uchybień formalnych "S" Sp. z o.o. w złożonej skardze w całości podtrzymała swoje wyjaśnienia złożone zarówno w trakcie postępowania kontrolnego, jak i postępowania podatkowego. Spółka nie zgadza się z decyzją organów kontrolnych i podatkowych w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu zawartych umów o dzieło z Panami: Z. W. i M. W. Zgodnie z twierdzeniem skarżącej umowy o dzieło, zakwestionowane przez organy kontroli, zostały faktycznie wykonane, zresztą tak, jak wiele innych zawartych przez Spółkę. Zakres robót do wykonania był jasno i wyraźnie sprecyzowany, wiązał się on ściśle z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Spółkę, a w szczególności z realizowanymi w tamtym czasie skarbcami. Do wykonywania prac objętych umową wymagane są specjalistyczne uprawnienia, które obaj zleceniobiorcy posiadali (w trakcie przesłuchania, okazali kontrolującym legitymacje uprawniające do wykonywania prac spawalniczych). Osoba zarządzająca Spółką potwierdziła wykonanie prac i zaakceptowała należne i określone w umowie wynagrodzenie. Zarzut podniesiony przez organy kontroli, w zakresie podeszłego wieku jednego ze spawaczy nie może przesądzać o faktycznym wykonaniu i odbiorze dzieła. Na poparcie swoich twierdzeń przedłożono kserokopie faktur i raportów DG-1, które potwierdzają, że zlecanie robót w ramach umowy o dzieło zawsze było spowodowane koniecznością wykonania dużych zamówień, które wpłynęły znacznie na zwiększenie przychodów Spółki, zaś zatrudnienie w ramach um(w o pracę w Spółce w tych miesiącach nie ulegało zwiększeniu. Skarżąca Spółka nie zgadza się również ze stanowiskiem organów podatkowych w zakresie koszt(w dotyczących wyjazd(w służbowych pracownik(w samochodami prywatnymi. Zgodnie z ogólną regułą określoną w art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Skarżąca podniosła w skardze, że koszty podróży służbowych, niezależnie od tego czy odbywane są samochodem służbowym, samochodem prywatnym, czy też środkami transportu zewnętrznego, nigdy nie są przypisane konkretnemu przychodowi podatnika. Mają one charakter kosztów pośrednich i zaliczane są do tzw. kosztów zarządu. Jednakże przy prowadzeniu działalności gospodarczej, ich poniesienie jest niezbędne, w celu prawidłowego zrealizowania zadań gospodarczych, a w konsekwencji osiągnięcia przychodów. Spółka szeroko ten temat wyjaśniła w swoich zastrzeżeniach do protokołu z kontroli, jak również w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i w całości je podtrzymuje. Na uzasadnienie swoich twierdzeń Spółka powoła się na orzeczenie NSA z 24 kwietnia 1996 roku, w sprawie SA/Ł 850/95. W rozstrzygnięciu NSA stwierdził, że istotne braki z punktu widzenia obowiązujących przepisów w dokumentacji delegacji, nie upoważniały do wniosku, że wyjazdów nie było. NSA zakwalifikował jako naruszenie art. 77 k.p.a. (obecnie art. 122 ordynacji podatkowej), odrzucenie wyjaśnień dwóch pracowników, którzy nie dość dokładnie udokumentowali wyjazdy służbowe. Przepis ten zobowiązuje organy administracji do zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nieprowadzenie ewidencji podatkowej lub prowadzenie jej niezgodnie z obowiązującymi przepisami nie oznacza jeszcze, że dany koszt nie wystąpił. W odpowiedzi na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej w B. podni(sł, że w kwestii możliwości zaliczenia do koszt(w uzyskania przychod(w wydatk(w poniesionych na rzecz pracownik(w z tytułu odbycia podr(ży służbowej samochodem prywatnym wypowiedział się wyczerpuj(co w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał na og(lną zasadę zgodnie, z kt(rą warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie przez podatnika, że wydatek ten został faktycznie poniesiony oraz, że poniesiono go w celu uzyskania przychodu. W ocenie Dyrektora w niniejszej sprawie Spółka nie wykazała, iż wypłacone wynagrodzenia na podstawie umów o dzieło zawartych z p. Z. W. i p. M. W. miały związek z jej przychodami. Nie przedstawiła bowiem żadnych materialnych dowodów wykonywania czynności zleconych tymi umowami, np. odnotowanie pobytu na terenie Spółki, protokół odbioru robót itp. W odpowiedzi na zarzut niewyznaczenia stronie ponownie siedmiodniowego terminu na zapoznanie się z całością zebranego materiału Dyrektor wyjaśnił, że w jego ocenie nie naruszono postanowień art. 200 Ordynacji podatkowej, gdyż przesłuchanie świadk(w odbyło się w obecności strony, a delegacje służbowe jako dokumenty źr(dłowe były znane sp(łce. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: W związku z tym, że skarga sp. z o.o. " S" w Ł. została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku w dniu [...] września 2003 r., w myśl postanowień art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. Skarga jest zasadna w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty - wypłat z tytułu umów o dzieło zawartych z członkami rodziny prokurenta Spółki. Z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Spółce z o.o. "S" w Ł. należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł w miejsce zeznanego w kwocie [...] zł. Odwołanie od powyższej decyzji Spółka wniosła do Izby Skarbowej w B. w dniu [...] maja 2003 r. W dniu [...] lipca 2003 r. w Izbie Skarbowej w B. zapoznano stronę reprezentowaną przez prokurenta Panią D. S. ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie. W toku zapoznawania z materiałem dowodowym prokurent wniósł o jego uzupełnienie i przesłuchanie świadków. W związku z powyższym Izba Skarbowa postanowieniem z dnia [...] lipca 2003 r. zwr(ciła Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w B. akta sprawy celem uzupełnienia ich o wskazane przez stron( dowody. Pismem z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] skierowanym do Izby Skarbowej skarżąca ponownie zażądała włączenia do materiału dowodowego wszystkich zakwestionowanych delegacji. W dniu [...] sierpnia 2003 r. Izba Skarbowa w B., po rozpatrzeniu odwołania, wydała decyzję Nr [...], w której utrzymała decyzję organu I instancji w mocy. Przed wydaniem decyzji nie umożliwiono Spółce po raz drugi wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego uznając, że nie ma takiej potrzeby skoro przesłuchanie odbyło się w obecności przedstawiciela Spółki, a dołączone do pisma z dnia [...] lipca 2003 r. dokumenty był dokumentami źródłowymi znanymi stronie. W świetle powyższego poza sporem jest, to, że nie wyznaczono Spółce, po uzupełnieniu materiału dowodowego, terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, do czego organ podatkowy był zobowiązany przepisami art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jest w istocie uzupełnieniem ogólnej zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe mogą odstąpić od wyżej wymienionej zasady tylko w przypadku, gdy w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony miałaby zapaść decyzja w całości uwzględniająca złożony wniosek. Taka sytuacja nie miała miejsca w omawianej sprawie. Ponadto przedmiotem sporu między skarżącą Spółką a organami podatkowymi jest kwestia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków dotyczących zwrotu kosztów podróży służbowych odbytych samochodami prywatnymi oraz wydatków stanowiących równowartość wynagrodzeń wypłaconych z tytułu umów o dzieło zawartych z członkami rodziny prokurenta Spółki Pani D. S. Łączna kwota wydatków z tytułu zakwestionowanych wyjazdów służbowych prywatnymi samochodami wyniosła [...] zł, a z tytułu wynagrodzenia wypłaconego z tytułu umów o dzieło kwotę [...] zł. Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) w związku z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć wydatki poniesione na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika (spółki) w celu odbycia podróży służbowej w wysokości kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu, pod warunkiem, że podróż pracownika udokumentowana jest delegacją służbową i ewidencją przebiegu pojazdu prowadzoną przez pracownika zgodnie z obowiązującym wzorem, potwierdzoną przez podatnika (spółkę). W razie braku takiej ewidencji wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby pracodawcy (podatnika) nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. O możliwości zaliczenia przez podatnika wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 oraz pkt 51 w/w ustawy do kosztów uzyskania przychodu, wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 maja 1997 r., sygn. akt III RN 20/97 wskazując, że warunkiem decydującym jest udokumentowanie wydatków zgodnie z wymogami obowiązujących przepisów oraz to, czy ich wysokość mieści się w prawem określonych granicach. Skład orzekający podziela w pełni pogląd wyrażony w tym orzeczeniu. W ocenie Sądu fakt wykazania, przez inspektora UKS, istotnych braków z punktu widzenia obowiązujących przepisów (prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu niezgodnie z przewidzianymi wymogami), w udokumentowaniu wydatków z tytułu rozliczania podróży służbowych jest wystarczającym elementem do wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodu. Organ podatkowy I instancji dodatkowo poddał szczegółowej analizie wszystkie polecenia wyjazdu służbowego samochodami prywatnymi pracowników w konfrontacji z pozostałymi dokumentami źródłowymi Spółki za okres objęty kontrolą. W toku badania dokumentów ustalono, że w dniach i godzinach wymienionych w zestawionych poleceniach wyjazdu służbowego pracownicy, na których wystawiono dokument przebywali w innych miejscach wykonując inne czynności. Ustalenia poparto wystawionymi przez kontrahentów Spółki fakturami i wpisami do zestawień wydanego paliwa (zawierającymi podpisy pracowników Spółki) sporządzonych przez stację paliw w Ł. W wyniku powyższego ustalono, że część wyjazdów bądź to odbyła się przy wykorzystaniu samochodów służbowych Spółki, bądź to nie miała miejsca. W ocenie Sądu, materiał dowodowy w wyżej wymienionym zakresie zebrano, w sposób wyczerpujący, a także właściwie dokonano jego oceny. Natomiast materiał dowodowy dotyczący umów o dzieło członków rodziny prokurenta Spółki jest niewystarczający do uznania, że faktycznie nie doszło do wykonania zakwestionowanych dziesięciu umów o dzieło i nie daje podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwoty [...] zł stanowiącej równowartość należności z nich wynikających. Zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa oznacza, że organ podatkowy obowiązany jest swoją ocenę dowodów oprzeć na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Twierdzenie Izby Skarbowej w decyzji, że nie można uznać za wiarygodne zeznań Panów J. G. i L. P., gdyż były składane "w obecności i na rzecz bezpośredniego przełożonego", gdy tak naprawdę wszystkie zeznania świadków przesłuchanych w trakcie prowadzonego postępowania składane były w obecności prokurenta nie są w ocenie Sądu oparte na przekonujących podstawach. Wcześniejsze wyjaśnienia dyrektora ds. produkcji Pana L. P. zostały tylko odnotowane w protokole z kontroli podatkowej firmy "S" spółka z o.o. z dnia [...] lutego 2003 r. str. 25, tym samym nie można uznać za w pełni wiarygodnego wyniku ich konfrontacji ze złożonym w dniu [...] lutego 2003 r. oświadczeniem, czy też ze złożonymi w dniu [...] lipca 2003 r. zeznaniami w charakterze świadka. W związku z powyższym Sąd uznał, że postępowanie w sprawie przeprowadzone zostało w sposób nie w pełni odpowiadający wymogom art. 122, art. 123, art. 187 § 1 oraz art.191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), które miało wpływ na wynik sprawy. Wobec stwierdzenia uchybienia przepisom postępowania Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe powinny rozważyć możliwość przesłuchania właściciela Spółki z o.o. "S" na okoliczność zatrudniania przez niego pracowników bez pośrednictwa działu technicznego, o czym mowa w zeznaniach Pana D. Z. zastępcy dyrektora ds. technicznych z dnia [...] lutego 2003 r. (str. 3 odpowiedź świadka na pytanie strony) oraz Pana Z. W. z dnia [...] lipca 2003 r. (str.2), a także ustalić praktykowany w Spółce sposób odbioru wykonania umów o dzieło przez pracowników Spółki Panów J. G. i L. P. Orzeczenie o tym, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oparto na przepisie art. 152 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200 i art.205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.).