SA/Bk 1150/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Lewkowicz (spr.), Sędzia NSA M. Markowski, Asesor WSA U. B. Rymarska, Protokolant A. Ziniewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2004 r. sprawy ze skargi P. C. – A Z. P. C. w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za 2001 rok oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].04.2003 r. określił wysokość straty poniesionej w 2001 r. przez Pana P. C. z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach firmy A Z. P. C. w kwocie 26.159,62 zł w miejsce zadeklarowanej w kwocie 62.852,49 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że przeprowadzone u podatnika postępowanie kontrolne wykazało, iż w 2001 r. zawyżone zostały koszty o wydatki, które w świetle przepisów art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Łączna kwota zawyżenia przychodów wynosi 36.692,87 zł. Złożyły się na nią: 1. Kwota 3.777,87 zł dotycząca przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu Skarbu Państwa położonego przy ul. [...] w B. w prawo własności. Wartość przekształcenia określono na kwotę 66.938,10 zł. Opłata została rozłożona na 10 rat rocznych. Wysokość raty rocznej podlegała corocznej waloryzacji o średnioroczny wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych za rok poprzedni. Rata ta w 2001 r. wynosiła 8.669,67 zł z czego kwotą 3.777,87 zł obciążono koszty. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki na nabycie gruntów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. 2. Na mocy umowy najmu z dnia 11.01.1999 r. zawartej z B Sp. z o.o. z siedzibą w L. oraz aneksu do w/w umowy firma A prowadziła działalność handlową w lokalu w S. przy ul. [...]. Z prowadzonej ewidencji księgowej wynika, że w miesiącach październik, listopad i grudzień 2001 r. obciążono koszty kwotami najmu tego lokalu na łączną kwotę 32.255,29 zł mimo, iż w tym okresie w lokalu tym nie prowadzono już działalności (umowa najmu została zerwana przez firmę A we wrześniu 2001 r.). Wystawione przez B Sp. z o.o. faktury VAT nie zostały przez firmę A opłacone. W myśl art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Tymczasem podatnik z tytułu najmu przedmiotowego lokalu w okresie październik – grudzień 2001 r. nie poniósł żadnych kosztów, a nadto brak jest związku z osiągnięciem w tym okresie przychodu, gdyż w lokalu tym nie była już prowadzona działalność gospodarcza. 3. Kwota 659,71 zł dotycząca wszczętego postępowania egzekucyjnego w związku z nieuregulowaniem przez A zobowiązania wobec C Sp. z o.o. w Ł. (art. 23 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Organ nadmienił także, że Pan P. C. w dniu 07.04.2003 r. otrzymał postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednak z uprawnienia tego nie skorzystał. W odwołaniu Pan P. C. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu podatnik podał, że zawarł umowę najmu lokalu użytkowego położonego w S. przy ul. [...] w celu prowadzenia działalności gospodarczej – prowadzenia sklepu sprzedaży towarów budowlanych. Umowa najmu lokalu użytkowego została zawarta na czas ściśle określony od dnia 11 stycznia 1999 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. Działalność gospodarcza w najętym lokalu prowadzona była włącznie do miesiąca września 2001 r. Ponieważ lokal nie spełniał wymogów do prowadzenia działalności gospodarczej, skarżący pismem z dnia 17 września 2001 r. rozwiązał z wynajmującym B Sp. z o.o. w L. umowę najmu bez zachowania terminu wypowiedzenia. Jednakże wynajmujący nie uznał dokonanego wypowiedzenia umowy najmu i nadal obciążał fakturami VAT tytułem czynszu najmu właściciela firmy A. Następnie – wobec nie opłacania faktur przez skarżącego, Spółka B skierowała sprawę do Sądu Okręgowego w B., który wyrokiem z 18.02.2002 r. (sygn. akt VII GO [...]) zasądził na rzecz wynajmującego kwotę 74.791,98 zł tytułem czynszu za poszczególne miesiące 2001 r. Wyrokiem z dnia 15 maja 2002 r. Sąd Rejonowy w S. w sprawie V GC [...] zasądził od odwołującego się kwotę 16.244,28 zł tytułem czynszu za październik 2001 r. Powyższe wyroki są prawomocne i zostały skierowane przez wynajmującego do egzekucji. W tej sytuacji - zdaniem P. C. – celem zawartej umowy najmu lokalu było prowadzenie działalności i osiąganie przychodów czyli spełniona została przesłanka z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Pomimo, ze faktury wynajmującego nie zostały zapłacone, to jednak w wyniku prowadzonej egzekucji zostaną opłacone. Izba Skarbowa w B. po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Izba Skarbowa podkreśliła, że z konstrukcji kosztów uzyskania przychodów i z wykładni gramatycznej przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, ze podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że podatnik w okresie październik – grudzień 2001 r. w lokalu przy ul. [...] w S. działalności gospodarczej nie prowadził. A zatem kwota 32.255,28 zł stanowiąca czynsz za lokal za miesiące październik – grudzień 2001 r. nie ma związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, a na dodatek koszt nie został poniesiony gdyż faktury nie zostały opłacone. W skardze do Sądu P. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumenty przedstawione w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podniósł, że wszelkie koszty umowy najmu lokalu użytkowego zawartej w celu prowadzenia działalności gospodarczej winne stanowić koszt uzyskania przychodu niezależnie od tego, czy podatnik z przedmiotu najmu korzysta. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W myśl przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Cel, o którym stanowi powyższy przepis , należy rozumieć jako dążenie do osiągnięcia przychodu. "Dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód), a zatem poniesiony koszt jest instrumentalnie podporządkowany osiągnięciu przychodu" (J. Gach, A. Gomułowicz, J.Małecki "Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz", Wyd. C.H.Beck, W-wa 1998, str. 276). Ponosząc koszty podatnik winien w swoim postępowaniu kierować się zamiarem osiągnięcia przychodu. Sam brak skutku w postaci przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu. Istotna jest bowiem celowość poniesionych kosztów w konkretnym stanie faktycznym. Momentem decydującym o ocenie możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów jest moment dokonania wydatku (tamże, str. 278). Powyższe zasady akcentowane były w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 03.11.1992 r. (SA/Po 1393/92) Sąd stwierdził, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, podatnik musi wykazać bezpośredni związek wydatku z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na przychód. Podobnie orzekł NSA w wyroku z 29.11.1994 r., sygn. SA/Wr 1242/94 (ONSA 1996 Nr 1 poz. 1). W wyroku z 16.05.1997 r., III SA 1747/95 Sąd stwierdził, że wydatki podatnika poniesione w związku z odstąpieniem przez niego od zawartych umów kupna maszyn i urządzeń przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej nie mają jakiegokolwiek wpływu na wielkość uzyskanego przychodu i dlatego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W wyroku z dnia 24.04.1996 r., sygn. SA/Gd 2959/94 (Pr. Gosp. 1997 nr 1, str. 3) Sąd uznał, że "strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać stosunki zobowiązaniowe te strony łączące, jednakże ocena ich zgodności z prawem należy do organu. Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny". Odnosząc wymienione wyżej stanowisko przyjęte w orzecznictwie i literaturze do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż kwota 32.255,28 zł stanowiąca czynsz za wynajem lokalu w S. przy ul. [...] obejmujący miesiące październik, listopad i grudzień 2001 r. nie może być uznana jako wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sprawie jest bezsporne, że skarżący w powyższych miesiącach w wymienionym lokalu nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i nie miał zamiaru w lokalu tym działalności prowadzić. Świadczy o tym notatka służbowa z dnia 19.09.2001 r. sporządzona przez pracowników firmy A oraz z tejże daty protokół zdawczo – odbiorczy lokalu. Rację też ma Izba Skarbowa, że dla istoty konstrukcji kosztów uzyskania przychodów nie mają znaczenia dołączone przez podatnika wyroki sądów powszechnych. Na marginesie należy nadmienić, że z sentencji tych wyroków (brak uzasadnień) opiewających na kwoty w sumie trzykrotnie wyższe od przedmiotu sporu w niniejszej sprawie nie można ustalić, jakich zobowiązań i stosunków firm A oraz B Sp. z o.o. one dotyczą. Ustaleń dotyczących zawyżenia kosztów o 3.777,87 zł z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności oraz o kwotę 659,71 zł z tytułu poniesionych kosztów egzekucyjnych na rzecz firmy C Sp. z o.o. w Ł. skarżący nie kwestionował. Z tych powodów skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).