SA/Bk 1165/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Lewkowicz, Sędzia NSA W. W. Kędzierski (spr.), Asesor WSA U. B. Rymarska, Protokolant A. Ziniewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2004 r. sprawy ze skargi "H." - Spółka z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok oddala skargę Izba Skarbowa w B. decyzją z [...].08.2003 r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].06.2003 r., nr [...], określającą "H." Spółce z o.o. podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 555.618,00 zł w miejsce zeznanego w zeznaniu wstępnym w wysokości 512.085,00 zł; wydaną na podstawie przepisów: - art. art. 21 § 1 pkt 1, 21 § 3 i 207 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.); - art. 24 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 2 pkt 3a i art. 31 ust. 1 ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), - art. 27 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji ustaliła i wywiodła: W wyniku przeprowadzonego w Spółce postępowania ustalono, iż nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 79.450 zł. Spółka zapłaciła bowiem taką kwotę na podstawie wystawionej przez P. [...] na podstawie punktu 9 załącznika Nr 10 do umowy agencyjnej z 01.08.2000 r. noty obciążeniowej. W myśl powołanego punktu załącznika do umowy Spółka z o.o. "H." zobowiązana została do zapłaty na rzecz P. [...] 50 zł za każdą zagubioną lub zniszczoną kartę SIM. Zapłacona kwota 79.450 zł nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów ani na podstawie art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku uznania, iż przedmiotowe karty SIM są środkiem obrotowym Spółki, ani na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy. Zgodnie z umową łączącą Spółkę z o.o. "H." z P. [...], Spółka "H." odbiera od "P. [...]" karty SIM bezpłatnie. Właścicielem kart SIM przez cały czas pozostaje Spółka "P. [...]". W przypadku zagubienia lub zniszczenia karty SIM Spółka H. zobowiązana była do zapłaty 50 zł za każdą utraconą kartę. W latach 1998 – 1999 Spółka H. utraciła 1.589 kart SIM. Na podstawie noty obciążeniowej z 01.10. 2000 r. zapłaciła "P. [...]" 79.450 zł. Spółka "H." ewidencję przychodu i rozchodu kart SIM zaczęła prowadzić dopiero od października 1999 r. Nie prowadząc ewidencji wcześniej Spółka pozbawiła się możliwości dochodzenia odszkodowania od firm, którym wydała karty SIM. Zawiniony brak w środkach obrotowych nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Według Izby Skarbowej na zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie pozwala także art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od osób prawnych. W myśl tego przepisu za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kar umownych i odszkodowań z tytułu: - wad dostarczonych towarów lub wykonanych usług, - zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, - zwłoki w usunięciu wad towarów albo zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług. Zagubienie przez Spółkę "H." kart SIM jest niewykonaniem postanowień umowy agencyjnej, a mianowicie wadliwie wykonaną usługą dystrybucji powierzonych kart SIM. Wreszcie Izba Skarbowa wywiodła, że poniesione wydatki nie służyły osiągnięciu przychodu. W tej sytuacji określone Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. znajduje oparcie w przepisie art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie uchybiono też przepisom art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż dokonano swobodnej oceny całego zebranego w sprawie materiału. "H." Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 198 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W konsekwencji zgłoszonych zarzutów wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wywiodła, że istota sporu dotyczy zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zapłaconej Spółce P. [...] za 1.589 sztuk kart SIM używanych w telefonach komórkowych, na podstawie zawartej umowy agencyjnej z 01.08.2000 r. w związku z notą obciążeniową wystawioną 01.10.2000 r. Skarżąca nie godzi się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, iż kwota ta stanowi karę umowną w związku z wadliwie wykonaną usługą dystrybucji powierzonych kart SIM, co podlega dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącej łącząca ją umowa ze Spółką P. [...] nie jest umową o dystrybucję kart SIM, lecz umową agencyjną dotyczącą świadczenia przez Autoryzowanego Przedstawiciela w imieniu i na rzecz zleceniodawcy usług agencyjnych w systemie telefonii komórkowej GSM 900/1800. Szczegółowe obowiązki Autoryzowanego Przedstawiciela określono w umowie. Karty SIM są sprzedawane wraz ze sprzętem i akcesoriami w ramach ceny płaconej przez nabywcę i w związku z zawarciem umowy o świadczenia usług telekomunikacyjnych w imieniu i na rzecz zleceniodawcy. Skarżąca powołała się także na przepis art. 7614 K.c. Według skarżącej pkt 9 załącznika Nr 10 do umowy dotyczący obowiązku zapłaty za kartę SIM nie może być traktowany jako nakładający na skarżącą obowiązek zapłaty odszkodowania lub kary umownej zwłaszcza, że o karze umownej nie może być mowy, gdyż umowa w tym zakresie w ogóle nie była wykonana. Skoro umowa nie została wykonana z powodu braku kart SIM, to nie można mówić o wadliwym wykonaniu usługi. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu jedynie odszkodowania (kary umowne) zapłacone z tytułu wad wykonanych usług. Zatem kary umowne i odszkodowania zapłacone z innego tytułu podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Skarżąca zwróciła uwagę, że umowa, którą wskazały organy podatkowe zawarta jest 01.08.2000 r., a karty SIM pobrane zostały w latach 1998 – 1999. Taki stan rzeczy czyni zasadnym zarzut naruszenia przepisu art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Właściwość Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do rozpoznania sprawy wynika z przepisów art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych ... (Dz.U. Nr 153, poz. 1271). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zebrany w sprawie materiał pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że nota obciążeniowa z [...].10.2000 r. Nr [...] wystawiona została na podstawie punktu 9 załącznika 10 Umowy Agencyjnej (nota w aktach administracyjnych). W umowie zawartej [...].08.2000 r. przez Spółkę "P. [...]" ze Spółką z o.o. H. w wykazie załączników, pod pozycją 10 figuruje "Załącznik nr 10 Procedura zakupu sprzętu". Właśnie z powołaniem się na ten załącznik Spółka P. [...] wystawiła dla Spółki H. notę obciążeniową na 79.450 zł. Spółka H. nie kwestionowała zasadności wystawienia noty obciążeniowej, a wykazaną w niej należność zapłaciła i wydatek, zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Innej umowy niż z [...].08.2000 r. – Spółka nie przedstawiła organom podatkowym. Zarzut naruszenia przepisu art. 187 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez oparcie się przez organy podatkowe na umowie z 01.08.2000 r. w sytuacji gdy zaginione karty SIM pobrane zostały w latach 1998 – 1999 uznać należało za chybiony. Jeżeli skarżąca zawarła umowę 01.08.2000, której część integralną stanowił załącznik Nr 10 i uznała, że należy zapłacić kwotę wynikającą z noty obciążeniowej z [...].10.2000 r., to nie można uznać, że organy podatkowe powinny poszukiwać ewentualnych innych umów. Niezrozumiałym i nieznajdującym oparcia w materiale zebranym w sprawie jest stwierdzenie skarżącej zawarte w uzasadnieniu skargi, że organy nie uwzględniły "z urzędu" poprzednio obowiązującej umowy agencyjnej, na podstawie której pobrano w latach 1998 – 1999 utracone karty. Stwierdzić należy, że by organy podatkowe uwzględniły "poprzednio obowiązującą umową", to taką umowę winny uzyskać, ale właśnie od skarżącej. Zasadność nieuwzględnienia wydatku poniesionego przez Spółkę H., w kwocie 79.450 zł, jako kosztów uzyskania przychodów należało rozpatrzyć w sytuacji istniejącej w niniejszej sprawie. Otóż zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1.1. łączącej skarżącą ze Spółką P. [...] umowy do obowiązków skarżącej należało między innymi zawieranie z klientami w imieniu i na rzecz P. [...] umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych zgodnie z załącznikiem nr 4 oraz sprzedaż ZESTAWÓW [...] oraz START [...] zgodnie z załącznikiem nr 11. Z treści punktu 9 Załącznika do umowy agencyjnej z [...].08.2000 r. wynika wprost, że Autoryzowany Przedstawiciel (w sprawie niniejszej skarżąca) karty SIM odbiera od zleceniodawcy bezpłatnie. W przypadku zagubienia, zniszczenia lub utraty w inny sposób karty SIM Autoryzowany Przedstawiciel zobowiązany jest do zapłacenia zleceniodawcy 50 zł netto za każdą kartę. Karty SIM pozostają własnością zleceniodawcy. Takie uregulowanie zasady pobierania przez skarżącą kart SIM oznacza, że w momencie odbioru kart skarżąca nie ponosiła żadnych wydatków i nie miała ich ponosić. Przychód uzyskałaby po rozprowadzeniu kart SIM w postaci prowizji określonej w załączniku Nr 5 do umowy. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Skarżąca jako Autoryzowany Przedstawiciel zleceniodawcy P. [...] wchodząc w "posiadanie" kart SIM miała na celu uzyskanie przychodu w postaci uzyskania prowizji. W tym momencie nie poniosła jednak żadnych kosztów. Utrata pobranych od zleceniodawcy kart SIM skutkowała – zgodnie z pkt 9 Załącznika Nr 10 do umowy agencyjnej – obowiązek zapłaty na rzecz zleceniodawcy 50 zł za jedną utraconą kartę. Zapłata dokonana na rzecz zleceniodawcy, w wykonaniu noty obciążeniowej, kwoty 79.450 zł za 1589 utraconych kart SIM nie może być w żadnej mierze uznana za poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu. Karty zostały utracone i nie może już nastąpić ich zbycie, a zatem przychodu w postaci prowizji skarżąca nie może uzyskać. Tym samym już przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazywał wyeliminowanie kwoty 79.450 zł z kosztów uzyskania przychodu. Niezależnie od tego należy zwrócić uwagę i na to, że skarżąca miała dokonywać także dystrybucji kart SIM. Utrata tych kart wykluczyła możliwość dokonania ich dystrybucji, a zatem umowa nie została należycie wykonana. Stąd zapłacona przez skarżącą kwota 79.450 zł P. [...] również w aspekcie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowiłaby u skarżącej kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2000 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), oddalił skargę.