SA/Bk 1174/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Lewkowicz, Sędzia NSA W. W. Kędzierski (spr.), Asesor WSA U. B. Rymarska, Protokolant A. Ziniewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2004 r. sprawy ze skargi [...] "M." Spółka Akcyjna w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego [...] "M." Spółka Akcyjna w Ł. kwotę 67.564,70 (słownie: sześćdziesiąt siedem tysięcy pięćset sześćdziesiąt cztery 70/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Izba Skarbowa w B. decyzją z [...].08.2003 r., [...], utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].05.2003 r. Nr [...], wydaną na podstawie przepisów: - art. 24 pkt 1 i art. 31 ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.); - art. 7 ust. 1-3; 16 ust. 1 pkt 38; 16c pkt 1; 18 ust. 1; 25 ust. 1 i 2; 27 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.); - art. 21 § 1 pkt 1; 21 § 3; 24 b; 47 § 3; 51 § 1 i 2; 53 § 3 i 4; 53a i 207 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). określającą Przedsiębiorstwu [...] "M." S.A. w Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 3.077 485,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. Izba Skarbowa ustaliła i wywiodła jak niżej: Przeprowadzona kontrola w Przedsiębiorstwie [...] "M." S.A. w Ł. przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub gminy, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2001 r. stwierdziła w złożonym do Urzędu Skarbowego zeznaniu CIT-8 zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 9.078 399,50 zł. Na kwotę tę składają się premie wypłacone odbiorcom towarów Spółki, będących jej akcjonariuszami, w kwocie 9.069 351,50 zł oraz odpisy amortyzacyjne naliczone od zawyżonej wartości początkowej budynku w kwocie 9.048,00 zł. Przedmiotowe premie wypłacane były na podstawie umów współpracy handlowej zawartych pomiędzy P. [...] "M." S.A. a aptekami z tytułu przedterminowej zapłaty faktur. Przysługiwały odbiorcom dokonującym zapłaty do 45 dnia od daty wystawienia faktury. Naliczane były od wartości zakupów według stawki od 9 % do 5 % w zależności od terminu zapłaty, im wcześniej zapłacona faktura, tym wyższa premia. Wypłata premii była uwarunkowana od nieposiadania przeterminowanych płatności. W związku z tym, że spośród 180 umów 161 zostało zawartych z właścicielami aptek będących akcjonariuszami Spółki, a wypłacone im kwoty stanowiły 97,87 % ogólnej kwoty wypłat, kontrolujący uznali, iż były to wypłaty na poczet dywidendy. Stwierdzili, iż takie działanie jest obejściem przepisów prawa podatkowego, którego celem był przepływ zysku Spółki do jej akcjonariuszy przed opodatkowaniem. Wypłacone w 2001 r. premie zostały bowiem zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, co spowodowało gwałtowny w stosunku do lat ubiegłych spadek zysku i dochodu do opodatkowania, mimo wzrostu wartości przychodów. Traktując wypłatę premii jako czynność o charakterze jednostronnym, wydatków z tego tytułu nie uznali - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – za koszty uzyskania przychodów. W toku kontroli stwierdzili także, że Spółka zwiększyła wartość początkową budynku o kwotę 180.000,00 zł stanowiącą zapłatę zleceniobiorcy za wykonanie czynności dotyczących budynków oraz gruntów, obejmujących między innymi wycenę nieruchomości i doprowadzenie do przeniesienia na zamawiającego prawa własności. Wyłączyli więc z tej kwoty, proporcjonalnie do wartości budynków i gruntów, wydatki związane z gruntami, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W oparciu o powyższe ustalenia decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia [...].05.2003 r. określone zostało Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 3.077 485,00 zł w miejsce zeznanego w kwocie 535.534,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek w kwocie 470.740,00 zł. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że wypłata premii – w oparciu o zawarte z kontrahentami Spółki umowy - miała na celu obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego. Wprowadzony od 2001 r system premiowania uzależniony od terminu zapłaty faktury, jak wykazali kontrolujący, spowodował drastyczny spadek zysku przy jednoczesnym wzroście przychodów ze sprzedaży, choć przyrost ten, uwzględniając wzrost cen leków nie był znaczny (25,48 %). Przedmiotowe premie niemal w całości (97,87 % ogólnej kwoty premii) zostały wypłacone aptekom, których właścicielami byli akcjonariusze Spółki, co daje podstawę do stwierdzenia, że zawarte z nimi umowy miały na celu umożliwienie wcześniejszej wypłaty dywidendy. Wypłata premii spowodowała przepływ zysku do akcjonariuszy przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym. W konsekwencji takiego działania dywidendy zostały wypłacone w wyższej kwocie, z pominięciem podatku dochodowego od osób prawnych i zryczałtowanego podatku dochodowego, który Spółka winna pobrać jako płatnik. Słusznie również kontrolujący zauważyli, iż wypłata premii na poczet przyszłej dywidendy, wyliczonej od wartości zakupu, godzi w zasadę podziału zysku według ilości posiadanych akcji. Uznając, iż wypłata premii nie przyniosła żadnych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia zobowiązań podatkowych, organ pierwszej instancji zasadnie nie uwzględnił postanowień wynikających z zawartych z odbiorcami umów współpracy handlowej. W orzecznictwie sądowym ukształtował się pogląd, że organy skarbowe mają prawo i obowiązek badania postanowień umów cywilnoprawnych pod kątem skutków podatkowych. Izba Skarbowa odwołała się w tym przedmiocie do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego : z 27.01.1997 r., sygn. akt I SA/Ka 2784/95, z 06.11.1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2274/96, z 16.02.2000 r. sygn. akt SA/Sz 538/99. Według Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie w zawartych umowach tak ukształtowano stosunki z kontrahentami, iż jednostronne korzyści uzyskali kontrahenci, będący jednocześnie akcjonariuszami, którzy w zamian za premię nie wykonywali żadnych dodatkowych na rzecz Spółki świadczeń. Umowy te umożliwiały Spółce, pomijając art.16 ust. l pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczenie wypłaconych premii do kosztów uzyskania przychodów. Działanie takie wskazuje na obejście przepisów podatkowych. Wymieniony powyżej przepis nie wyklucza zastosowania art. 24b Ordynacji podatkowej będącego normatywną regulacją obejścia przepisów podatkowych. W związku z tym, że premie te niemal w całości (97,87 %) zostały wypłacone aptekom reprezentowanym przez akcjonariuszy Spółki, uznać je należy jako dokonaną wcześniej wypłatę dywidendy. Nie ma znaczenia podnoszony przez odwołującą się fakt, że nie wszyscy kontrahenci byli akcjonariuszami Spółki, gdyż stanowili oni grupę nie mającą żadnego znaczenia w działalności Spółki. Wypłaty na ich rzecz stanowiły bowiem jedynie 2,13 % wypłaconych premii natomiast zakwestionowana przez kontrolujących kwota obejmowała jedynie premię wypłaconą akcjonariuszom. Wskazani w odwołaniu akcjonariusze, którzy wykonali obrót, a nie otrzymali premii nie spełnili warunku przedterminowej zapłaty za dokonane zakupy. Tym bardziej uprawnień do premii nie mieli akcjonariusze, którzy nie wykonali obrotu. Nie można więc zgodzić się ze stroną, że błędnie ustalono, iż zawarte umowy miały dokumentować transakcje zmierzające do wcześniejszej wypłaty dywidendy, czym naruszono art. 122, art.187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zastosowany system premii nie spowodował poprawy relacji ekonomicznych Spółki, a wręcz przeciwnie działania te okazały się sprzeczne z istotą działalności gospodarczej nakierowanej na maksymalizację zysku (nastąpił spadek zysku w stosunku do 2000 r. o 75,47 %). Z powyższego jednoznacznie wynika, że z dokonywania wypłat premii nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem stosownie do art. 24 b § l Ordynacji podatkowej pomija się skutki zawartych z kontrahentami umów współpracy handlowej. Przepis ten, wbrew twierdzeniu strony, z uwagi na brak przepisów przejściowych, ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jego niezgodności z postanowieniami Konstytucji RP, bezpodstawny jest więc zarzut o zastosowaniu przepisu naruszającego art.2 i 22 Konstytucji. Za nietrafne należy uznać powoływanie się odwołującej na pismo Ministerstwa Finasów Nr PP/070/18/02, z którego wyraźnie wynika, że "podstawowym celem prowadzącego sprzedaż premiową jest osiągnięcie dochodów ze sprzedaży towarów", podczas gdy w Spółce nastąpił spadek dochodu. Strona przywołała również fragmenty artykułu Adama Pankowskiego "Kiedy premia - kiedy rabat", w którym autor stwierdza także, co zostało pominięte w odwołaniu, że istnieje możliwość uzyskania premii finansowej, ale pod warunkiem jednoczesnej możliwości otrzymywania opustu cenowego, czyli rabatu, który w działalności Spółki nie wystąpił. Udzielane przez organy podatkowe informacje dotyczą stosowania prawa w indywidualnych sprawach i nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Przedsiębiorstwo [...] "M." S.A. w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w B. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Spółka zarzuciła decyzji Izby Skarbowej naruszenie przepisów: - art. 2 i 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie wynikającej z tych przepisów zasady zakazu działania prawa wstecz i zastosowania przepisu art. 24 b ustawy Ordynacja podatkowa do zdarzeń, które miały miejsce przed dniem wejścia tego przepisu w życie; - art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie, że "zawarte umowy miały dokumentować transakcje zmierzające do wcześniejszej wypłaty dywidendy akcjonariuszom Spółki" oraz poprzez powołanie jako podstawy decyzji dwóch wykluczających się podstaw prawnych, a to art. 24 b ustawy Ordynacja podatkowa i art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.); - art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną interpretację i zastosowanie, w wyniku czego błędnie ustalono i przyjęto, że premie pieniężne wypłacane na rzecz kontrahentów Spółki są "jednostronnymi świadczeniami na rzecz akcjonariuszy" w rozumieniu tego przepisu. Zgłaszając powyższe zarzuty wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji ewentualnie, w przypadku uznania, że nie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności, o uchylenie decyzji obydwóch instancji. W uzasadnieniu skargi wywiedziono: Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sposób rażący narusza art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i wynikający z tego przepisu zakaz stosowania prawa wstecz. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zastosował przepisy art. 24 b Ordynacji podatkowej do zdarzeń, które miały miejsce przed dniem wejścia w życie tych przepisów, to jest przed dniem 1 stycznia 2003 r., a Izba Skarbowa uznała takie działanie organu I instancji za zgodne z prawem, ponieważ przepis art. 24 b Ordynacji podatkowej "z uwagi na brak przepisów przejściowych ma zastosowanie w niniejszej sprawie". O tym, że przepisy art. 24b Ordynacji podatkowej są przepisami prawa materialnego, a nie przepisami o postępowaniu świadczy również umieszenie tych przepisów w Dziale III Ordynacji podatkowej, Rozdział l Powstawanie zobowiązania podatkowego, a nie w dziale IV Postępowanie podatkowe. Do dnia l stycznia 2003 r. Ordynacja podatkowa nie zawierała przepisów pozwalających organom podatkowym na pominięcie skutków podatkowych czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Powyższe oznacza, że przepisy art. 24b Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do oceny skutków prawnych zdarzeń, które miały miejsce pod rządami Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Zakaz stosowania prawa wstecz wywodzi się z artykułu 2 Konstytucji. Treścią zasady lex retro non agit jest zakaz działania wstecz przepisów prawnych kształtujących prawa i obowiązki obywateli, jeżeli to prowadzi, lub może prowadzić, do pogorszenia ich sytuacji prawnej w stosunku do stanu poprzedniego. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Konstytucyjnego (m.in. K. 15/92, P. 2/92) zasada niedziałania prawa wstecz stanowi podstawę porządku prawnego. Kształtuje zasadę zaufania obywateli do państwa oraz stanowiącego przez niego prawa. U podstaw tej zasady leży wyrażona w art. 2 Konstytucji zasada demokratycznego państwa prawnego z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 grudnia 1997r., sygn. akt K 22/96, OTK 1997/5-6/71). Zakaz wstecznego stosowania prawa nie ma charakteru absolutnego. Ustawodawca może przewidywać, że ustawa będzie stwarzać reżim prawny (będzie stosowana) do sytuacji (zdarzeń i ich prawnych konsekwencji) istniejącej przed dniem wejścia jej w życie. Jednakże nigdy stosowanie retroaktywne prawa nie może być wynikiem interpretacji. Zawsze musi to być wyraźna wypowiedź ustawodawcy, że konkretne przepisy mają moc wsteczną. Inaczej mówiąc, przełamanie zasady lex retro non agit musi być jasno wypowiedziane w samej ustawie. Nie może być to rezultat wnioskowania, czy domniemania istnienia wyjątku od zasady. Przełamanie zakazu retroaktywności musi wynikać w sposób nie nasuwający wątpliwości z ustawy. Zdaniem strony skarżącej , art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 24 b Ordynacji podatkowej nie mogą być stosowane łącznie, co wynika z poniższej interpretacji. Skoro Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu premii nie były kosztami uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. l pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mógł równocześnie uznać na podstawie art. 24b Ordynacji podatkowej, że poniesienie tych wydatków miało na celu obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego, ponieważ ich poniesienie nie miało w przypadku nieuznania ich za koszty uzyskania przychodów żadnego wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że wypłata premii miała na celu obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego Spółki i pominął skutki podatkowe tego zdarzenia w postaci zaliczenia wydatków poniesionych z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów, to nie mógł jednocześnie uznać, że wydatki na wypłatę tych premii nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. l pkt 38 Ordynacji podatkowej. Oznaczałoby to bowiem, że żaden skutek podatkowy nie został pominięty przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 24b Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, niezrozumiałym jest uznanie przez Izbę Skarbową, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest prawidłowa, ponieważ umowy zawarte przez Spółkę "umożliwiały Spółce, pomijając art. 16 ust. l pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczenie wypłaconych premii do kosztów uzyskania przychodów". Organy podatkowe obu instancji błędnie ustaliły i uznały, że premie pieniężne wypłacane przez Spółkę jej kontrahentom w związku z wcześniejszą płatnością za towary miały charakter świadczeń jednostronnych. Premia - to nagroda za efekt (za wyniki), dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś. Określenie to nawiązuje do pojęcia "premiowania", które nie jest pojęciem cywilistycznym. Określenie premia (łac. "premium" - korzyść lub nagroda) występuje w języku prawnym i potocznym w wielu znaczeniach. W przypadku premii związanych ze sprzedażą, premia taka oznacza dodatkową korzyść, która w związku z umową sprzedaży jest udziałem osoby kupującej, czyli nagrodę dla kupującego. Tak rozumiana premia (zwana również "bonusem") jest świadczeniem pieniężnym (wydatkiem) wynikającym z dodatkowego zobowiązania się sprzedawcy wobec kupującego, związanego ze sprzedażą. Zobowiązanie to polega na tym, że sprzedawca, w związku ze sprzedażą, zobowiązuje się do spełnienia dodatkowego (poza głównym, tzn. poza przeniesieniem własności rzeczy i wydania jej kupującemu) świadczenia w postaci nagrody pieniężnej w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, jakim jest zazwyczaj osiągnięcie określonego poziomu sprzedaży lub zapłata ceny w określonym terminie. Z treści umów współpracy handlowej zawartych przez Spółkę z jej kontrahentami wynika, że uzyskanie premii pieniężnej i jej wysokość uzależnione było od terminu zapłaty należności Spółki z tytułu realizacji umów sprzedaży leków i materiałów medycznych. W związku z powyższym, premie wypłacane przez Spółkę nie miały charakteru świadczeń jednostronnych, lecz były świadczeniami wzajemnymi, związanymi z umową sprzedaży, gdzie wydaniu towaru i zapłacie ceny we wcześniejszym terminie towarzyszył obowiązek Spółki wypłaty premii w określonej wysokości. Brak zapłaty ceny sprzedaży lub zapłata ceny po upływie ustalonego terminu powodowały, że Spółka nie była obowiązana do wypłaty jakiejkolwiek premii. Nie ulega również wątpliwości, że udzielenie premii jest bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą Spółki. Skoro celem zwiększenia sprzedaży jest uzyskanie przychodów, a wydatki na wypłatę premii nie zostały wymienione w katalogu wydatków nie będących kosztami uzyskania przychodów, należy je zaliczyć do tych kosztów. Dodatkowo należy wskazać, że Ministerstwo Finansów w piśmie będącym odpowiedzią na pytanie jednej z Izb Skarbowych sformułowane w piśmie znak PP/070/18/02 (niepublikowane), uznało, iż "z punktu widzenia przepisów o podatku dochodowym wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzeniem przez niego sprzedaży premiowej stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, póz. 654 ze zm.) Podstawowym celem prowadzącego sprzedaż premiową jest osiągnięcie dochodów ze sprzedaży towarów, które nabył lub wytworzył w celu zbycia, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, zatem wypłacona premia specjalna ma wpływ na podniesienie poziomu sprzedaży i tym samym na zwiększenie przychodów. Powołane wyżej opinie i wyjaśnienia organów podatkowych świadczą o tym, że premie pieniężne obok rabatów, bonifikat i skont są powszechnie znanym instrumentem zachęty finansowej w obrocie handlowym, w tym w branży farmaceutycznej. Na tę okoliczność żaden z organów podatkowych w ogóle nie zwrócił uwagi. Świadczy to o braku obiektywizmu przy załatwianiu sprawy będącej przedmiotem skargi. Zdaniem strony skarżącej ocena, czy w kontrolowanym okresie Spółka prowadziła działalność gospodarczą w sposób racjonalny i zgodnie "z jej istotą" leży poza zakresem kompetencji organów podatkowych. Podobnie poza zakresem tych kompetencji leży stwierdzenie, że "wypłata premii na poczet przyszłej dywidendy, wyliczonej od wartości zakupu, godzi w zasadę podziału zysku według ilości posiadanych akcji". Kodeks spółek handlowych formułuje następujące podstawowe ograniczenia swobody zawierania umów pomiędzy spółką akcyjną z jej akcjonariuszem: 1) zakaz dokonywania jakichkolwiek wypłat na rzecz akcjonariuszy wbrew przepisom prawa lub postanowieniom statutu; 2) wynagrodzenie akcjonariusza, który otrzymał akcje imienne, i który ma obowiązek świadczenia na rzecz spółki, może z tytułu tego świadczenia otrzymać jedynie wynagrodzenie nie przewyższające zwykłej ceny przyjętej w obrocie w stosunkach danego rodzaju; 3) podczas trwania spółki nie wolno zwracać akcjonariuszom dokonanych wpłat na akcje ani w całości, ani w części. W sprawie będącej przedmiotem skargi żadna z powyższych zasad nie została przez Spółkę naruszona. W związku z powyższym uzasadnione są zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 16 ust. l pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego i Rzecznik Praw Obywatelskich złożyli wspólny wniosek do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie między innymi, że art. 24 b § 1 Ordynacji podatkowej: a) narusza zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP; b) narusza zasadę wolności gospodarczej wyrażającą się w wolności układania swoich stosunków cywilnoprawnych tj. art. 22 Konstytucji RP, nadając organom podatkowym i organom kontroli skarbowej przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej prawo do pominięcia skutków czynności prawnych, z dokonania których może dla podatnika płynąć korzyść w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Dyspozycja art. 24b § l Ordynacji podatkowej jest wyraźna: organy podatkowe i organy kontroli mają pomijać skutki podatkowe czynności cywilnoprawnych o ile udowodnią, że dokonane czynności cywilnoprawne dawały podatnikowi korzyści w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego lub innej korzyści podatkowej. Organ podatkowy otrzymuje uprawnienia likwidowania wszystkich legalnych - a więc dopuszczalnych – skutków działań podatników mających na celu obniżenie zobowiązania podatkowego. Treść art. 24b § l pozostaje więc w sprzeczności z definicją obowiązku podatkowego, w której ponoszenie ciężaru podatkowego jest "związane przez przepis ustawy z zaistnieniem stanu faktycznego". Organ podatkowy może pominąć skutki podatkowe czynności cywilnoprawnych i wydać decyzję podatkową na podstawie innego zakwalifikowania tej czynności o ile udowodni, że rzeczywista treść tych czynności jest oczywiście inna niż to wskazuje podatnik. Nie może jednak pomijać skutków finansowych legalnych czynności cywilnoprawnych dokonanych przez podatnika dlatego tylko, że dają one podatnikowi oczekiwane przez niego korzyści podatkowe. Zgodnie z treścią art. 6 Ordynacji podatkowej - podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy wynikające z ustawy podatkowej. Czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy - jest nieważna chyba, że przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zaskarżony art. 24 b § l Ordynacji podatkowej z całą świadomością dokonuje uniku w ocenie, czy kwestionowana czynność cywilnoprawna była sprzeczna z ustawą (art. 58 Kc), czy też nie oraz czy kwestionowana czynność cywilnoprawna była świadczeniem woli złożonym dla pozoru (art. 83 Kc), czy też nie. Odrywając się od zasad ustanowionych przez prawo cywilne, zaskarżony art. 24 b § l Ordynacji podatkowej daje organom podatkowym prawo do oceny wywołanych skutków podatkowych niezależnie od tego czy czynność była sprzeczna z ustawą czy nie, lub czy była pozorna lub nie. Przepis art. 58 Kc przewiduje negatywne dla stron konsekwencje przekroczenia zasady kształtowania treści czynności prawnej stanowiąc w § l, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mającą na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Z przepisu tego wynika, że czynność prawna jest nieważna, gdy wyprowadzona w drodze wykładni z przepisu norma prawna o charakterze bezwzględnie obowiązującym (ius cogens) przewiduje, iż treść czynności prawnej powinna zostać ukształtowana zgodnie z treścią tej normy. Zatem, by można było zastosować przepis art. 58 § l Kc należy przede wszystkim ustalić, że istnieje taka norma prawna bezwzględnie obowiązującą, która odnosi się bezpośrednio do treści czynności prawnej i nakazuje, by treść tej czynności została ukształtowana w określony sposób, tj. w sposób uregulowany w tej normie. Tak więc dla stwierdzenia, iż mamy do czynienia z czynnością mającą na celu "obejście ustawy" w rozumieniu art. 58 § l Kc należy ustalić, czy spełnione są następujące warunki: - istnieje wyraźna norma prawna zakazująca osiągnięcie określonego skutku, - dokonana czynność prawna prowadzi do osiągnięcia takiego skutku zakazanego przez normę prawną bezwzględnie obowiązującą, - czynność prawna jest tylko z pozoru zgodna z prawem. Według przedstawicieli doktryny czynność taka musi wywołać skutek, który jest zakazany przez normy bezwzględnie obowiązujące. Natomiast według organu podatkowego czynność mająca na celu obejście ustawy realizuje rezultaty niezamierzone przez ustawodawcę. Nie można jednocześnie przyjąć, że "skutek nie zamierzony przez ustawodawcę" i "skutek przez niego zakazany" to w istocie ten sam skutek. Zatem dla ustalenia, iż doszło do obejścia prawa, najistotniejsze znaczenie ma ustalenie, że istnieje norma prawna, która zakazuje osiągnięcia określonego skutku i że czynność prawna prowadzi do jego osiągnięcia. Żadna czynność legalna, niezakwestionowana, zgodna z prawem, w tym również taka, której skutkiem jest zmniejszenie, a nawet uniknięcie opodatkowania, nie może być uznana za nieważną z tej przyczyny, że "miała na celu obejście ustawy podatkowej", gdyż żadna ustawa nie zawiera normy zakazującej osiągnięcie określonego skutku podatkowego. Nie może też stanowić powodu do pominięcia skutków podatkowych jak długo nie wykaże się, że jej istota była inną niż wskazywana przez podatnika, tj. że w rzeczywistości regulowała inne stosunki cywilnoprawne niż przez podatnika nazwane. Oczywiście drogą, wyboru stosunków prawno-gospodarczych niektóre podmioty dążą lub usiłują dążyć do pomniejszenia swoich zobowiązań podatkowych. Dlatego też organy podatkowe mogą kwestionować w określonych wypadkach treść umowy, o ile są w stanie wykazać, że zawarta umowa jest faktycznie umową inną, a jej treść reguluje inny stosunek cywilnoprawny niż przez podatnika nazwany. Uprawnienie takie, należące do atrybutów postępowania podatkowego, powinno być w sposób przejrzysty określone w ustawie -Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy musi wykazać w oparciu o jakie przesłanki doszedł do wniosku, że kwestionowana przez niego umowa jest umową zawartą w celu obejścia prawa. Ciężar udowodnienia tego faktu musi spoczywać na organie podatkowym. W obecnym brzmieniu art. 24b Ordynacji podatkowej ogranicza konstytucyjną zasadę swobody umów, ogranicza wolność działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP) poprzez wyeliminowanie z obrotu gospodarczego - drogą obciążeń podatkowych określonych przez aparat skarbowy - części stosunków cywilnoprawnych, umożliwiających podmiotom je stosującym ukształtowanie w sposób dla nich najkorzystniejszy relacji z fiskusem. Artykuł 24 b § l Ordynacji podatkowej w przyjętym przez ustawodawcę brzmieniu narusza zasadę pewności prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Zasada pewności prawa oznacza przewidywalność i obliczalność rozstrzygnięć władzy państwowej. Dlatego działalność legislacyjna nie może nie uwzględniać rozsądnej relacji między zastosowanym środkiem działania a społeczną, gospodarczą i polityczną wartością celu, który ma być realizowany. Pewność prawa odgrywa istotne znaczenie w całokształcie życia społecznego. Poczucie pewności prawa regulującego daniny publiczne, tj. podatki, cła i a opłaty - jest szczególnie ważne dla wszystkich podatników; tych aktualnych oraz tych przyszłych, którzy rozważają możliwości swojego zaangażowania finansowo-gospodarczego. Poczucie pewności prawa waży bowiem na obrocie gospodarczym, na poziomie inwestycji, na napływie kapitału zagranicznego, a także na zachowaniu inwestorów na giełdzie. Natomiast dyspozycje art. 24 a § l i 2 oraz art. 24 b § 2 Ordynacji podatkowej dają organom podatkowym oraz organom kontroli skarbowej możliwości oceny czynności cywilnoprawnej wedle rzeczywistego zamiaru stron i celu tej czynności oraz oceny rezultatu gospodarczego, dla którego odpowiedzią jest inna czynność prawna i wedle tej oceny, po uzasadnieniu swojego stanowiska określić odpowiednie skutki podatkowe. Powyższe uzasadnia zarzut naruszenia art. 2 i 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego 06.09.2003 r. Wobec nierozpoznania skargi przed dniem 01.01.2004 r., zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) właściwym do rozpoznania sprawy jest Wojewódzki Sąd Administracyjny. Analizując dokonane ustalenia faktyczne przez organy podatkowe i konfrontując je z zebranym w sprawie materiałem Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że zaskarżona decyzja nie mogła się ostać. Organy podatkowe przyjęły, że zawarte przez skarżącą umowy współpracy handlowej z poszczególnymi kontrahentami (z czego 88,9 % kontrahentów było akcjonariuszami skarżącej Spółki) miały na celu dokonanie wypłat na poczet przysługującej akcjonariuszom dywidendy. Takie działanie prowadziło do przepływu zysku Spółki do jej akcjonariuszy przed jej opodatkowaniem. Ustalenia i rozważania organów podatkowych nie są spójne. Przede wszystkim organy podatkowe winny ustalić czy wypłacone kontrahentom premie są wypłaconymi "dywidendami" przed opodatkowaniem zysku osiągniętego przez Spółkę. Jeżeli organy podatkowe przyjmą, że wypłacone premie to w gruncie rzeczy wypłacone wcześniej dywidendy, to nie można mówić o wydatkach poniesionych na rzecz udziałowców w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 347 § 1 ustawy z 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037) akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku, a w myśl § 2 artykułu zysk rozdziela się w stosunku do liczby akcji. Przyjęcie natomiast, iż są to dywidendy może nastąpić w zasadzie tylko wówczas, kiedy wypłacone kontrahentom – akcjonariuszom kwoty premii odpowiadałyby w przybliżeniu liczbie posiadanych akcji. Organy podatkowe winny wreszcie wykazać jakie okoliczności przemawiają za przyjęciem kwot wypłaconych premii jako stanowiących część dywidendy skoro premie wypłacono także kontrahentom nie będącym akcjonariuszami skarżącej Spółki. Jeżeli poczynione ustalenia pozwolą na stwierdzenie, iż wypłacone akcjonariuszom świadczenia pieniężne mogą być traktowane jako wypłacone na poczet dywidendy, która by im przysługiwała i mogła być wypłacona , to kwoty ustalone proporcjonalnie do liczby akcji podlegałyby rzeczywiście zaliczeniu do przychodu Spółki. Przepis art. 16 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wypłaconych kontrahentom premii. Należy przy tym podkreślić, że przepis ten nie zawiera sformułowania "w szczególności". Zatem wyliczenie wydatków wymienionych w tym przepisie, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, należy uznać za katalog zamknięty. Jeżeli zatem brak byłoby podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że wypłacone akcjonariuszom kwoty premie stanowią wcześniej wypłaconą dywidendę, to nie można byłoby mówić o obejściu prawa podatkowego i stosowania przepisu art. 24 b ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej co do naruszenia przepisów art. 2 i art. 22 ustawy Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej przez zastosowanie w sprawie przepisu art. 24 b powołanej ustawy Ordynacja podatkowa. Po pierwsze, że Trybunał Konstytucyjny dotychczas nie orzekł o niezgodności przepisu z Konstytucją, a po drugie, że przepis ten usankcjonował przyjętą i utrwaloną w orzecznictwie sądów i w literaturze prawniczej instytucję obejścia prawa. Sąd nie stwierdził też naruszenia przepisu art. 31 ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65). W myśl przepisu art. 31 ust. 2 tej ustawy użyte w ustawie określenia: 1) organ kontroli skarbowej, 2) inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych, o której mowa w art. 38 ust. 3, 3) postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej oznaczają odpowiednio : organ podatkowy, kontrolującego, postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa. W sprawie niniejszej postanowieniem z 08.04.2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął w sprawie postępowanie podatkowe, powołując się na przepis art. 165 § 1, 2 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Po zakończeniu postępowania jako organ podatkowy pierwszej instancji wydał [...].05.2003 r. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych. Postępowanie przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej znajdowało uzasadnienie w obowiązujących przepisach. Podkreślić też należy, że wywód skarżącej sprowadzający się do wykazania, że Skarb Państwa otrzymał większą należność z tytułu podatku niż otrzymałby przy opodatkowaniu u niej kwot wypłaconych tytułem premii, jest wywodem teoretycznym; przy założeniach hipotetycznych i nie mógłby mieć wpływu na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się także naruszeń prawa , o których traktuje przepis art. 156 § 1 kpa i dlatego wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji uznał za nieuzasadniony. Mając na względzie poczynione wyżej rozważania, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzekł po myśli art. 200 i 205 § 1i 2 powołanej ustawy, a o niewykonalności aktu na podstawie art. 152 tejże ustawy. Izba Skarbowa rozpatrując sprawę ponownie będzie miała na względzie uwagi poczynione wyżej w uzasadnieniu.