SA/Bk 1263/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA S. Presnarowicz, Sędziowie NSA W. Kędzierski (spr.), J. Lewkowicz, Protokolant M. Tyl, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2004 roku sprawy ze skargi M. [...] Spółki Akcyjnej w upadłości w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok oddala skargę Izba Skarbowa w B. decyzją z [...].08.2003 r. nr [...], uchyliła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].05.2003 r. nr [...] określającą "M." S.A. w upadłości w B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie 112.089,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 97.320 zł i określiła wysokość straty poniesionej za 2000 rok na kwotę 1.214.859,86 zł w miejsce zadeklarowanego podatku w kwocie 97.320 zł. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wywiodła: W wyniku analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy Izba Skarbowa w B. uznaje zarzuty podatnika określone we wniesionym odwołaniu w części za uzasadnione. Dotyczy to w szczególności ustaleń faktycznych mających wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Decyzją z dnia [...].05.2003 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 rok w kwocie 112.089,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 97.320,00 zł. Wskazana różnica powstała na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie 49.229,60 zł a w konsekwencji zaniżenie należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok. Ustalenia faktyczne dowodzą, iż "M." S.A. w 2000 r. była wieczystym użytkownikiem nieruchomości położonych w B. przy ulicy [...] w S. przy ulicy [...], w G. przy ulicy [...] oraz właścicielem znajdujących się na nich budynków (m.in. pawilonów handlowych w których prowadziła działalność gospodarczą). W dniu 27.10.2000 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy podjęło uchwałę w przedmiocie ustanowienia na rzecz firmy "N." Spółka z o.o. w B. prawa użytkowania przedmiotów umowy wymienionych w aktach notarialnych z dnia [...].11.2000 r. nr [...], z dnia [...].12.2000 r. nr [...] i z dnia [...].10.2000 r. nr [...]. W dokumentach ustanawiających prawo użytkowania na rzecz Spółki "N." określono okres użytkowania (5 i 10 lat) oraz szczegółowe warunki płatności (płatność rozłożona w ratach obejmująca lata 2000-2003). Ogółem z tytułu ustanowienia prawa użytkowania "M." S.A. winna była uzyskać środki finansowe w łącznej kwocie 3.500.000,00 zł płatne w ratach i terminach określonych w zawartych umowach. Z przedłożonych dokumentów wynika, iż "M." S.A. otrzymała od Spółki "N." w roku 2000 kwotę 1.881.347,12 zł; zaś pozostałą różnicę tj. kwotę 1.618.652,88 zł Spółka "N." wpłaciła w 2001 r. Kwotę zapłaconą i należną (3.500.000,00 zł) "M." S.A. ujęła w roku 2000. Z analizy dalszych dokumentów przedmiotowej sprawy wynika, że część nieruchomości na których ustanowiono prawo użytkowania na rzecz Spółki "N." w wyniku zawartych umów najmu w dniu 31.10.2000 r., 30.11.2000 r. i 30.12.2000 r. przekazano w najem S.A. "M." na okres pięciu i dziesięciu lat. Tytułem korzystania z nieruchomości wynajętych od Spółki z o.o. "N." "M." S.A. poniosła wydatki w 2000 r. w ogólnej kwocie 49.229,60 zł kwalifikując je jako koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności. W decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie uznano za koszty uzyskania przychodu wydatki w kwocie 49.229,60 zł na zasadzie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 z późn. zm.) przychód zaś zeznany przez podatnika w kwocie 3.500.000,00 zł pozostawiono bez zmian (mimo, że wpłat dokonano i w roku 2000 i 2001). W ocenie Izby Skarbowej zasadne jest stanowisko, iż w świetle art. 83 § 1 kc umowy użytkowania jak i najmu były czynnościami pozornymi bowiem zawarte zostały nie w celu wykorzystywania nieruchomości do prowadzonej działalności (sprzedaż odbywała się w tych samych obiektach i przed zawarciem umów) a obejścia przepisów podatkowych. Nie bez znaczenia dla sprawy mają przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowody wskazujące na ścisłe powiązanie osobowo-kapitałowe istniejące pomiędzy spółkami będącymi stronami zawartych umów. Tylko w warunkach wzajemnych zależności i powiązań możliwym było zawarcie umów, z których dochody nie pokryłyby przewidywanych i możliwych do wyliczenia wydatków (strona 4 zaskarżonej decyzji). Zależności pomiędzy podmiotami w sprawie są bezsporne albowiem 74 % udziałów w Spółce "N." posiadała "M." S.A., "M." S.A. dysponowała 50 % prawem głosu w Spółce "N.", nadto Prezes Zarządu "M." S.A. był również Prezesem Zarządu Spółki "N.". W świetle powyższego za udowodniony należy uznać fakt, iż wskazane powiązania miały bezsprzecznie wpływ na takie ukształtowanie stosunków cywilnoprawnych, aby uzyskać ściśle określone efekty na płaszczyźnie prawa podatkowego (zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym na skutek ujęcia w kosztach ceny najmu nieruchomości). Zdaniem organu odwoławczego wobec przedstawionych okoliczności zasadnym jest pominięcie dla celów podatkowych tych czynności, które w sposób oczywisty ukierunkowane są na zaniżenie należnego podatku dochodowego i uznanie, iż zawarte umowy były umowami pozornymi i zmierzały do obejścia przepisów ustawy w rozumieniu art. 58 § 1 kc. Zauważyć należy, iż takiemu twierdzeniu nie przeczy sam podatnik wskazując na trudną sytuację finansową Spółki i konieczność poszukiwania innych form wsparcia działalności i finansowego zaspokojenia wierzycieli. Jak określa podatnik była to jedyna forma pozyskania dodatkowych środków finansowych przy zerowej możliwości otrzymania kredytu. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia oraz uznanie pozorności zawartych umów Izba Skarbowa w rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy nie uznaje za koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z najmem własnych nieruchomości w kwocie 49.229,60 zł. W kwestii przychodów – uznaje zaś za przychody podatkowe tylko środki finansowe faktycznie otrzymane w 2000 r. tj. 1.881.347,12 zł na zasadzie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako pieniądze otrzymane nie zaś jak to określono w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w kwocie zeznanej przez podatnika (otrzymane i należne) tj. 3.500.000,00 zł. Kwota 1.881.347,12 zł pozostawała w dyspozycji podatnika w 2000 r. a więc były to środki pieniężne otrzymane i zasilające działalność firmy co do których ani podatnik, ani organ podatkowy nie wnosi zastrzeżeń. Reasumując stwierdzić należy, iż zgodnym zamiarem stron i celem zawartych umów był transfer pieniędzy pomiędzy Spółkami (cel został osiągnięty poprzez pozyskanie środków) a nie wynajęcie gruntów i budynków w sytuacji posiadania tych gruntów w użytkowaniu wieczystym i bycia właścicielem budynków. W związku z powyższym naliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 przedstawia się następująco: przychody 137.799.433,72 zł koszty 139.014.293,58 zł strata 1.214.859,86 zł. "M." S.A. w B. na decyzję Izby Skarbowej wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgłaszając powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wywiodła: W zakresie przychodu naruszono dyspozycję art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż "do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykorzystane w następnych okresach sprawozdawczych...". Należy bowiem podkreślić, iż aczkolwiek art. 12 ust. 1 pkt 1 do przychodów zalicza "otrzymane" pieniądze, ale nie następuje to z zastrzeżeniem m.in. ust. 4 tegoż artykułu. Z uwagi na okres, na jaki zostało ustanowione "użytkowanie" oraz łączną wartość wynagrodzenia otrzymanego z tego tytułu, należało zastosować przepis art. 12 ust. 4 pkt 1, a nie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Użytkowanie bowiem traktowane jako usługa nie zostało wykonane w całości w chwili otrzymania uzgodnionej należności. Nie można przy tym stosować w roku 2000 zasad określonych dyspozycją art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który obowiązuje od 01.01.2003 r. i przyjmuje przy usługach ciągłych w zakresie daty powstania przychodu należnego, dzień w którym należności wynikające z tych umów/usług stają się wymagalne. Dyspozycja art. 15 ust. 1 w zakresie kosztu uzyskania nie znalazła oparcia w przedmiotowej decyzji o podstawy zarówno faktyczne jak i prawne. Decyzja Izby Skarbowej jest wewnętrznie sprzeczna. Mianowicie nie uznaje za koszt uzyskania przychodu wydatków z tytułu najmu, a jednocześnie uznaje za przychód kwoty uzyskane z tytułu ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego w postaci użytkowania. Powyższe zdarzenia prawne tj. ustanowienie użytkowania i zawarcie stosunku obligacyjnego – najmu nie mogą być rozpatrywane rozdzielnie. Nieprawidłowe więc jest stanowisko organów skarbowych przyjmujące ustanowienie użytkowania jako umowę prawnie skuteczną, zaś umowę najmu jako umowę pozorną. Stanowisko to o rozdzielnym traktowaniu tych czynności prawnych nie jest konsekwentne. Należy bowiem podkreślić, że także Izba Skarbowa w B. bezpośrednio nawiązuje do przychodów z "użytkowania" jako zarzut potwierdzający pozorność umów najmu "Niewspółmierność przychodu uzyskanego przez M." S.A. w stosunku do wydatków poniesionych z tytułu umów najmu". Wbrew twierdzeniom przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie było celem obu czynności zawyżenie "kosztów uzyskania przychodów w kwocie 49.229,60 zł a w konsekwencji zaniżenie należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok", w sytuacji gdy podatnik ten otrzymał jednocześnie tytułem wynagrodzenia za ustanowienie prawa użytkowania kwotę wielokrotnie wyższą tj. 1.881.347,12 zł tylko w roku 2000, oraz kwotę 1.618.652,88 zł w roku 2001. Kwoty te stanowiły przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z tych względów nieprawdziwe są twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczące niewspółmierności przychodu uzyskanego przez "M." S.A. z siedzibą w B. w stosunku do wydatków poniesionych z tytułu umów najmu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga wniesiona została we wrześniu 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do NSA przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Właściwym do rozpoznania sprawy jest więc Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów Sąd stwierdził, iż nie mogą one zostać uznane za uzasadnione w świetle zebranego w sprawie materiału, dokonanych na jego podstawie przez organy podatkowe ustaleń i powołanych przez te organy przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji. Nie można mówić, iż organy podatkowe naruszyły przepis art. 15 ust. 1 ustawy z 11.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 ze zm.), gdyż organy tego przepisu prawa nie powołały jako podstawy prawnej decyzji. Uznając umowy najmu za czynności "pozorne" poniesionych na ich podstawie wydatków nie uznały za koszty uzyskania przychodów po stronie skarżącej. Tym samym nie można mówić o naruszeniu przepisu art. 15 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z umów użytkowania nieruchomości zawartych przez S.A. "M." i Spółkę z o.o. "N." (wypisy aktów notarialnych w aktach administracyjnych) wynika, że wynagrodzenie za użytkowanie płatne miało być w ratach – w tym także w roku 2000. Izba Skarbowa ustaliła, że Spółka z o.o. "N." zapłaciła S.A. "M." w 2000 r. za użytkowanie nieruchomości kwotę 1.881.347,12 zł. Skoro więc z treści umów użytkowania wynika, że należność z tytułu użytkowania nieruchomości płatna będzie w ratach i S.A. "M." otrzymała z tego tytułu w 2000 r. kwotę 1.881.347,12 zł, to tym samym zaistniała podstawa do zastosowania przepisu art. 12 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wpłata nastąpiła bowiem zgodnie z postanowieniami umów o użytkowanie nieruchomości, a otrzymanymi pieniędzmi skarżąca mogła dysponować. Przepis art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mógłby mieć w sprawie zastosowanie wówczas, kiedy np. określono by w umowach użytkowania odpłatność za poszczególne lata i wpłaty przekraczałyby odpłatność za dany rok (rok podatkowy). W takim stanie rzeczy wpłaty stanowiące równowartość za następne lata (lata podatkowe) nie mogłyby być uznane za przychód roku 2000. Ponieważ umowy o użytkowanie takiego postanowienia nie zawierają, to istniały podstawy do zaliczenia do przychodów całej kwoty uzyskanej przez skarżącą w 2000 r. na podstawie zawartych ze Spółką z o.o. "N." umów użytkowania nieruchomości. Izba Skarbowa oceniła cały zebrany w sprawie materiał, w granicach art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), a tym samym nie uchybiła także przepisowi art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), oddalił skargę.