SA/Bk 1268/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Orzel, Sędzia WSA S. Presnarowicz, Asesor WSA W. Stachurski (spr.), Protokolant B. Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2004 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa [...] A. - Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].09.2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Postanowieniem z dnia [...].03.2003 r. Sąd Rejonowy w S. ogłosił upadłość Przedsiębiorstwa [...] "A" Spółka z o.o. w S. Wyznaczony przez Sąd Syndyk w dniu [...].04.2003 r. złożył w imieniu upadłego deklarację VAT-7 za marzec 2003 r., w której wykazał kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Zadeklarowane zobowiązanie podatkowe zostało wpłacone na rachunek urzędu w dniu [...].04.2003 r. Pismem z dnia [...].05.2003 r. Syndyk złożył do Urzędu Skarbowego w S. wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że ogłoszenie upadłości podatnika z dniem [...].03.2003 r. spowodowało, iż dług z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] marca 2003 r. winien być zgłoszony do masy upadłości, zaś za pozostały okres, tj. od [...] do [...] marca 2003 r. winien uregulować Syndyk Masy Upadłości. Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia [...].06.2003 r. Nr [...], na podstawie art.72 § 1 pkt 1 oraz art.75 § 2 pkt 1 lit.b ustawy Ordynacja podatkowa odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż po ogłoszeniu upadłości, upadły podmiot pozostaje nadal podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Syndyk jedynie reprezentuje upadłego i nie staje się odrębnym podatnikiem. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].09.2003 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż fakt ogłoszenia upadłości firmy w dniu [...].03.2003 r. nie spowodował, że za okres od [...] do [...] marca 2003 r. odrębnie powstał obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług. Podmiot był w dalszym ciągu zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem do końca tego miesiąca. Podatnik podatku od towarów i usług miał obowiązek złożyć deklarację VAT-7 za marzec 2003 r. najpóźniej do 25 kwietnia 2003 r. i wpłacić zadeklarowany podatek. Natomiast art. 204 Prawa upadłościowego reguluje kolejność zaspokajania należności z masy upadłości. W skardze złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Syndyk wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 204 § l pkt l Prawa upadłościowego. Syndyk stoi na stanowisku, że zobowiązania upadłego z tytułu podatku VAT, należne za ostatni rok przed ogłoszeniem upadłości, a w tym przypadku za część miesiąca marca 2003 r. polegają zaspokojeniu w kategorii trzeciej po myśli art. 204 § 1 pkt 3 Prawa upadłościowego. Za miesiąc, w którym ogłoszono upadłość deklaracja VAT - 7 powinna być złożona za okres miesięczny, zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Syndyka nie oznacza to jednak, że wykazany w deklaracji podatek w pełnej wysokości powinien być zaspokojony w pierwszej kategorii art. 204 § 1 pkt 1 Prawa upadłościowego. W przekonaniu Syndyka, zgodnie z art. 204 § 1 pkt 1 uiszczeniu podlega podatek VAT powstały w okresie od daty ogłoszenia upadłości do końca miesiąca rozliczeniowego, natomiast podatek VAT powstały od początku miesiąca do daty przed ogłoszeniem upadłości, winien być zgłoszony do masy wierzytelności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał przedstawione w niej zarzuty za nieuzasadnione. Prawo upadłościowe reguluje czynności cywilnoprawne podmiotu. Źródłem obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług jest natomiast ustawa o podatku od towarów i usług. Przepisy prawa upadłościowego mają charakter lex specialis w stosunku do ustawy o podatku od towarów i usług, co wynika z głównie z art. 204 Prawa upadłościowego. Zasada ta odnosi się jednak do kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości. Powołany przez skarżącego przepis art. 204 Prawa upadłościowego nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Nie jest możliwe "podzielenie" zobowiązania podatkowego za jeden okres rozliczeniowy (określony ustawą) na dwie części. Bez względu na charakter przepisów Prawa upadłościowego, nie określają one okresów rozliczeniowych zobowiązań podatkowych i nie mogą ich zmieniać. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. nie powstało z dniem ogłoszenia upadłości, a z upływem tego miesiąca. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Prawidłowość wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć nie budzi wątpliwości Sądu. Podniesiony w skardze zarzut Syndyka oparty jest na założeniu, iż ogłoszenie w dniu [...].03.2003 r. upadłości Przedsiębiorstwa [...] "A" sp. z o.o. w S., skutkuje podziałem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na okresy: [...].03.2003 r. - [...].03.2003 r. oraz [...].03.2003 r. - [...].03.2003 r. Pogląd ten nie uwzględnia istoty zobowiązania podatkowego i różnicy jaka zachodzi między zobowiązaniem a obowiązkiem podatkowym. Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.) obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zobowiązaniem podatkowym jest z kolei wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, terminie oraz miejscu, określonych w przepisach prawa podatkowego - art. 5 Ordynacji podatkowej. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, co do zasady powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania towaru lub wykonania usługi - art. 6 ust.1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.). Do każdej z dokonywanych przez spółkę "A" w okresie od [...].03.2003 r. do [...].03.2003 r sprzedaży można zatem przypisać moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Nie oznacza to jednak, iż w okresie tym może powstać zobowiązanie podatkowe, czyli konkretyzacja obowiązku co do kwoty należnego podatku. Zobowiązanie podatkowe nie było wówczas znane, a uwzględniając konstrukcję podatku od towarów i usług mogło w ogóle nie powstać. Powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza, iż w każdym przypadku przekształci się on w zobowiązanie podatkowe. Na kształt zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wpływ ma, poza podatkiem należnym, także podatek naliczony, który może wynikać zarówno z faktur zakupu istniejących w dniu powstania obowiązku podatkowego, jak też faktur otrzymanych w następnych dniach danego miesiąca -art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Cały proces rozliczenia zobowiązania podatkowego, za wyjątkiem tzw. "małych podatników", dokonywany jest za okresy miesięczne - art. 10 ust.1 i art. 26 ust.1 cyt. ustawy. Dopiero zatem po upływie okresu rozliczeniowego można stwierdzić, czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształci się w zobowiązanie podatkowe i jaki będzie kształt tego zobowiązania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, iż przepisy rozporządzenia z 24.10.1934 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 1981 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) stanowią wobec regulacji podatkowych lex specialis (wyroki z 26.05.2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2549/98 - opubl. LEX, z dnia 22.07.2002 r. sygn. akt III SA 84/01 - opubl. Monitor Podatkowy 2003/03/44, z dnia 24.10.2002 r. sygn. akt I SA/Gd 176/01 - opubl. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003/2/21). Podkreśla się jednak, że zasada ta odnosi się jedynie do kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości, nie zmienia natomiast sposobu rozliczenia podatku. Zobowiązanie podatkowe upadłego Przedsiębiorstwa [...] "A" w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003 r. powstało z upływem tego miesiąca, a zatem podatek ten nie może być zaliczony do grupy podatków należnych za rok ostatni przed datą ogłoszenia upadłości - art. 204 §1 pkt 3 Prawa upadłościowego. W tym stanie rzeczy, na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) w związku z art. 97 ( 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271 ze zm.), skargę należało oddalić.