SA/Bk 1332/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA M. Markowski, Sędzia WSA S. Presnarowicz, Asesor WSA U. B. Rymarska (spr.), Protokolant A. Ziniewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2004 r. sprawy ze skargi Z. S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odsetek od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego Z. S. M. kwotę 2.815,00 (słownie: dwa tysiące osiemset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2001 r. w kwocie [...] zł i za sierpień 2001 r. w kwocie [...] zł . Stwierdzenie zaniżenia zaliczek było wynikiem ustaleń kontroli w zakresie rzetelności deklarowanego dochodu i podatku dochodowego za 2001 r. przez Pana Z. S. M., osiągającego przychody wyłącznie z tytułu udziału w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Handlowo-Usługowym spółki cywilnej "R.". Podstawową działalnością Spółki było wykonywanie posadzek przemysłowych, a od lipca 2001 r. również produkcja i sprzedaż chipsów. Przeprowadzona w Spółce kontrola wykazała, iż księgi podatkowe w zakresie ewidencji przychodów i kosztów ze sprzedaży chipsów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i jako nierzetelne nie zostały uznane za dowód za okres lipiec - grudzień 2001 r. - zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. W toku kontroli stwierdzono, że Spółka dokonywała księgowali na kontach, które nie miały uzasadnienia w jakichkolwiek dowodach źródłowych. Zasadności tych księgowań nie wyjaśniła przesłuchana w charakterze świadka główna księgowa Pani M. B. Analiza dokumentu "Rejestr magazynowy" wykazała również nieprawidłowości wskazujące na jego nierzetelność, np. wcześniejsze wydanie chipsów z magazynu do sprzedaży niż przyjęcie z produkcji do magazynu. Uwzględniając wyjaśnienia Spółki w sprawie występowania strat surowców w początkowej fazie produkcji, kontrolujący przyjęli przychody ze sprzedaży chipsów w wysokości wykazanej przez Spółkę. Skorygowali natomiast koszty tej sprzedaży o wynikającą z umowy leasingu linii technologicznej do produkcji chipsów opłatę wstępną i manipulacyjną w części dotyczącej przyszłych okresów, stanowiącą kwotę [...] zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów kontrolujący stwierdzili ponadto: zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł obejmującą koszty wykonania robót, których sprzedaż nastąpiła w 2001 r., a które Spółka ujęła w kosztach roku 2000, -zawyżenie o kwotę [...] zł stanowiącą poniesione wydatki na nabycie środków trwałych związanych z umowami leasingowymi, których przedmiotem był ciągnik siodłowy [...] Nr rejestracyjny [...] z naczepą [...], samochód ciężarowy Lublin [...] Nr rej. [...] oraz samochód ciężarowy [...]. W oparciu o dokonane ustalenia kontrolujący uznali, iż zawarte umowy leasingu operacyjnego w rzeczywistości były umowami sprzedaży na raty. W ich ocenie, celem zgodnego działania stron było obejście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mające na celu zaliczenie rat zakupionych środków trwałych w systemie ratalnym do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy i obniżenie zobowiązania podatkowego. Powyższe spowodowało, że zaliczki za miesiące: lipiec i sierpień na podatek dochodowy od osób fizycznych zostały przez Pana Z. M. zapłacone w zaniżonej wysokości. Wobec tego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wymienioną na wstępie decyzją określił odsetki za zwłokę od zaniżonych za te miesiące zaliczek w łącznej kwocie [...] zł. Od decyzji tej Podatnik złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzucił jej naruszenie: - art.1, 9 - 20, 22, 23, 24 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, -art. 53a, 120, 121, 123, 187, 188, 197, 210 Ordynacji podatkowej. Wskazując na identyczne uzasadnienie decyzji, jak decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych - wniósł o połączenie odwołań od obu decyzji. Ponadto stwierdził, że przepis art. 53a wszedł w życie od l stycznia i nie może mieć zastosowania do zdarzeń z 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpatrzenia odwołania decyzją z dnia [...].09.2003 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznając, iż materiał dowodowy został właściwie zebrany i prawidłowo oceniony. Organ wydający decyzję zapewnił Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się, co do zebranego materiału. Nie zostały, więc naruszone przepisy art. 123, 187,188,197 Ordynacji podatkowej. Stwierdził też, iż nie został naruszony przepis art. 53a Ordynacji podatkowej, gdyż ma on zastosowanie od l stycznia 2003 r., natomiast decyzja została wydana w dniu [...] czerwca 2003 r. Z kolei przepisu art. 24a Ordynacji podatkowej w ogóle nie powoływano. We wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku skardze zarzucono rażące naruszenie tych samych przepisów, które wskazano w odwołaniu, podnosząc dodatkowo zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, iż zaskarżona decyzja jest następstwem wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia [...].09.2003 r Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].06.2003 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. i w związku z tym wniósł o połączenie skarg na obie decyzje. Podtrzymał również zarzut naruszenia art. 53a Ordynacji podatkowej twierdząc, iż nie jest winą podatnika, że decyzji nie wydano wcześniej, na przykład 31.12.2002 r. Stwierdził, iż wchodzące w życie nowe przepisy nie mogą działać na niekorzyść podatnika. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W odpowiedzi na zarzuty ze skargi organ drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi stwierdzając również, że uznaje za zasadny wniosek Skarżącego o połączenie skargi złożonej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].09.2003 r. Nr [...] w sprawie określenia odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. ze skargą wniesioną na decyzję Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w tym podatku za 2001 r. Określenie odsetek od zaniżonych zaliczek jest bezpośrednio związane z ustaleniami dotyczącymi określenia zobowiązania. Za niezasadny w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., należy uznać zarzut naruszenia art. 53a Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji, albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Reguluje on, więc jednoznacznie kwestię wydawania - po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego -decyzji określających wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek. Nie oznacza to, iż przed wprowadzeniem tego przepisu nie można było po zakończeniu roku podatkowego określać prawidłowej wysokości zaliczek, które stanowiły podstawę naliczenia odsetek za zwłokę. Stosownie, bowiem do postanowień art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej za zaległość podatkową uważa się niezapłaconą w terminie zaliczkę. Od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę - zgodnie z art. 53 § l ustawy. Nie można, zatem zgodzić się z opinią Skarżącego, że zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 53a było mniej korzystne niż w oparciu o wyżej wskazane przepisy. Przepis art. 53a Ordynacji podatkowej wszedł w życie od l stycznia 2003 r. i mógł być zastosowany w przedmiotowej sprawie. Decyzję określającą zobowiązanie organ podatkowy może wydać w każdym czasie przed upływem okresu przedawnienia. Decyzja z dnia [...].06.2003 r. została w tym okresie wydana i nie narusza przepisów prawa w tym zakresie. W świetle powyższego argument skarżącego, iż nie jest winą podatnika, że decyzja nie została wydana wcześniej, przed wejściem w życie przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej jest bez znaczenia w sprawie. W ocenie organu drugiej instancji wskazane przez skarżącego przepisy nie zostały naruszone. Wojewódzki S(d Administracyjny zważył, co następuje. W związku z tym, (e skarga została z(o(ona w dniu 17 października 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku, w my(l postanowień art.97 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustaw( - Prawo o ustroju s(d(w administracyjnych i ustaw( - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), podlega(a rozpoznaniu przez Wojewódzki S(d Administracyjny w Białymstoku. Skarga jest uzasadniona. Sąd wyrokiem z dnia 26 maja 2004 r. w sprawie oznaczonej sygnaturą akt SA/Bk 1322/03 orzekł o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. uznając skargę częściowo za zasadną. Będąca przedmiotem skargi decyzja w niniejszej sprawie dotyczyła określenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych w tym podatku za lipiec i sierpień 2001 r. była bezpośrednio związana z ustaleniami dotyczącymi określenia zobowiązania za rok 2001. Ponieważ uchylona została decyzja wymiarowa za 2001 r. zaszła konieczność uchylenia decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych w tym podatku za lipiec i sierpień 2001 r. Na marginesie Sąd zauważa. W myśl postanowień art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Obowiązujący od 1 stycznia 2003r. przepis art. 53a Ustawy Ordynacja podatkowa, dodany nowelą z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), rozstrzyga w sposób jednoznaczny możliwość wydawania po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego decyzji określających zobowiązanie z tytułu nieopłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. Przepis ten w ocenie Sądu jest przepisem o charakterze proceduralnym, który uprawnia organy podatkowe do wydawania od 2003 r. w/w decyzji, po zakończeniu okresu rozliczeniowego (rok, miesiąc), w tym również za lata wcześniejsze. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uwzględnił w części skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 tejże ustawy.