SA/Bk 1344/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Lewkowicz, Sędzia NSA W. Kędzierski, Asesor WSA U. Rymarska (spr.), Protokolant B. Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2004 r. sprawy ze skargi J. i T. M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się orzeczenia, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżących J. i T. M. S. kwotę 2.000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].06.2003 r. Nr [...] określił Państwu J. i T. M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] zł w miejsce zobowiązania podatkowego wykazanego w zeznaniu podatkowym w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że małżonkowie T. M. i J. S. w złożonym zeznaniu podatkowym wnieśli o łączne opodatkowanie ich dochodów i wykazali dochody podatnika T. M. S. z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz J. S. z wynagrodzenia ze stosunku pracy. Kontrola skarbowa przeprowadzona w firmie Zakład Remontowo-Budowlany "R." spółka jawna R., S. w Z. wykazała szereg nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Firma, między innymi, w zakresie usług podwykonawców zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów roku 2000 koszty usług podwykonawców dotyczące roku 1999. Nieprawidłowość ta dotyczy kosztów budowy budynku mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w W. M. budowanego dla Spółdzielni Mieszkaniowej w W. M. Zgodnie z zawartą umową zakończenie robót budowlanych miało nastąpić w dniu [...].12.1999 r. Na podstawie okazanych dokumentów dotyczących budowy w/w budynku stwierdzono, że spółka "R." pismem z dnia [...].12.1999 r. zgłosiła do spółdzielni gotowość do odbioru końcowego budynku. Sprzedaż robót budowlanych dotyczących budynku udokumentowana została fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę i zaksięgowana na przychód 1999 roku. Ostatni protokół w 1999 r. sporządzono w dniu [...].12.1999 r., a dotycząca go faktura VAT sprzedaży nr [...] z [...].12.1999 r. została zaksięgowana na przychody w grudniu 1999 roku. Kontrola sprawdzająca przeprowadzona w Spółdzielni Mieszkaniowej w W. M. wykazała, że w Spółdzielni znajduje się m.in. kopia dziennika budowy oraz protokół odbioru i przekazania do użytkowania omawianego budynku z dnia [...].12.1999 r. Z powyższego protokołu wynika, że roboty zostały wykonane w okresie od [...].06.1999 r. do [...].12.1999 r. zgodnie z umową, projektem i kosztorysem. Odbierany budynek nie posiadał wad i odstępstw od norm. Roboty w zakresie ukształtowania terenu i malowania klatek schodowych wynikające z § 11 pkt 3 umowy miały być zakończone do [...].06.2000 r. Końcowego odbioru budynku dokonano [...].12.1999 r., a na protokole odbioru oprócz przedstawicieli Spółdzielni Mieszkaniowej i Spółki "R." podpisali się również przedstawiciele podwykonawców robót. Wobec powyższych ustaleń wszystkie koszty dotyczące robót budowlanych na omawianym budynku, odebranych protokołami odbioru, zafakturowanych i zaksięgowanych na przychód w 1999 r. powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 1999 r. zgodnie z art. 22 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 19991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.). W decyzji stwierdzono także, że Spółka "R." nieprawidłowo zaliczyła w części koszty usług podwykonawców do kosztów 2000 r. obiektów infrastruktury towarzyszącej na osiedlu [...] w W. Spółka w dniu [...].09.2000r. zawarła z firmą D. S.A. w W. umowę na wykonanie dzieła, na które składały się: sieć uzbrojenia podziemnego wodn.-kan., układ komunikacji kołowej i pieszej z ukształtowaniem terenu i nasadzeniem zieleni, elementy małej architektury, ogrodzenie terenu i oświetlenie terenu wraz ze wszystkimi pracami towarzyszącymi. Termin wykonania dzieła podzielono na dwa etapy: od [...].10 do [...].11.2000 r. i od [...].04 do [...].06.2001 r. Wynagrodzenie za wykonanie dzieła ustalono jako ryczałtowe na kwotę [...] zł. W 2000 r. inwestor dokonał odbioru robót związanych z wykonaniem omawianego dzieła na kwotę [...] zł, w tym związanych z wykonaniem zbiornika retencyjnego na kwotę [...] zł. Spółka na podstawie protokołów odbioru robót wystawiła dla firmy D. S.A. dwie faktury nr [...] i nr [...] na łączną kwotę [...] zł. W toku kontroli ustalono również, że Spółka "R." podzleciła wykonanie zbiornika retencyjnego wód deszczowych firmie A. w W. i zapłaciła za wykonane prace na podstawie faktur z września, października i grudnia 2000r. łącznie [...] zł, wliczając całą kwotę w koszty. Zdaniem organu, skoro wartość wynagrodzenia ryczałtowego wynosiła [...] zł (100 %), przychody roku 2000 wyniosły [...] zł (34,91 %) a przychody roku 2001 – [...] zł (65,09 %) to w tych samych proporcjach należało wliczyć w koszty koszt wykonania zbiornika retencyjnego. W rezultacie opierając się na przepisach art. 22 ust. 1 i 5 i art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ stwierdził, że koszty uzyskania przychodów roku 2000 Spółka zawyżyła o kwotę [...] zł i zawyżenie to dotyczy października, w którym zaksięgowano fakturę VAT na kwotę netto [...] zł. W odwołaniu złożonym w dniu [...].07.2003r. strony wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego ponad kwotę [...] zł. W uzasadnieniu skarżący podali, że zgadzają się z ustaleniami organu podatkowego w części. Nie zgodzili się z "wyrzuceniem" przez organ podatkowy z kosztów uzyskania przychodu roku 2000 T. S. kosztów podwykonawców budynku przy ul. [...] w W. M. na kwotę [...] zł, kosztów związanych z budową zbiornika retencyjnego na osiedlu [...] w W. na kwotę [...] zł oraz kosztów zużycia materiałów i energii na kwotę [...] zł. Skarżący zarzucili naruszenie prawa strony do obrony, brak obiektywizmu organu, błędne ustalenie stanu faktycznego, nieznajomość prawa budowlanego. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący podnieśli, że organ z naruszeniem art. 187 § 2 i art. 216 Ordynacji podatkowej dołączył do akt sprawy jako dowód kompletną kserokopię dziennika budowy nie wydając stosownego postanowienia o przeprowadzeniu tego dowodu i nie informując strony o przeprowadzeniu tego dowodu. Naruszono więc prawo strony do obrony. Organ opierając na dzienniku budowy niezasadnie nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podwykonawców i kosztów zużycia materiałów i energii roku 2000. Zeznania świadków potwierdziły fakt, że budowa budynku mieszkalnego nie została zakończona w 1999 r., prace wykończeniowe podwykonawców na budynku trwały jeszcze w 2000 r. i zakwestionowane faktury były wystawione po zakończeniu prac w 2000 r. Skarżący podnieśli, że zeznania świadków potwierdziły twierdzenia strony, iż do sporządzenia nieprawdziwych zapisów w dzienniku budowy oraz w protokole odbioru robót doszło na żądanie inwestora. Zakwestionowali też prawidłowość zastosowania art. 22 ust. 1 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych także w zakresie nie uznania pełnych kosztów podwykonawców odnośnie wykonania zbiornika retencyjnego na osiedlu [...] w W. Interpretacja tego przepisu oraz przepisów art. 6 ust. 1 i 2 i art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości dokonana została przez organ w sposób błędny, nie uwzględniający faktu wykonania i zapłacenia podwykonawcy całej należności za przedmiotowy zbiornik retencyjny w 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania, decyzja z dnia [...].09.2003r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając w całości stanowisko organu I instancji. W skardze złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. ponad kwotę [...] zł, nie godząc się ze stanowiskiem organów podatkowych w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów roku 2000 firmy "R." s.j. kosztów usług podwykonawców i zużycia materiałów dotyczących budowy budynku mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w W. M. oraz części kosztów budowy obiektów infrastruktury towarzyszącej budynkom na osiedlu [...] w W. W uzasadnieniu złożonej skargi, skarżący przedstawili argumenty jak w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podnosząc że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło naruszenie przepisów prawa, na które w skardze powołują się skarżący tj. przepisów ordynacji podatkowej, jak i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzuty zawarte w skardze są sformułowane na zasadzie domniemań i nie znajdują uzasadnienia w świetle zebranego, w toku kontroli, materiału dowodowego, jak i obowiązujących przepisów. Odnosząc się do zarzutu nieznajomości przez organy podatkowe prawa budowlanego, geodezyjnego i kartograficznego wyjaśnił, że zapisy w dzienniku budowy i protokołach odbioru związanych z budową budynku w W. M. są na tyle oczywiste, że nie zachodzi potrzeba odnoszenia się do powyższych przepisów. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w B. zauważył, że skarżący starają się wykazać, że w 2000r. prace w budynku w zakresie zakwestionowanych kosztów roboty jeszcze trwały, zapominając, że przychody których dotyczą zakwestionowane koszty zostały zaewidencjonowane przez spółkę "R." w 1999r. i ujęte w wyniku finansowym za ten sam rok. Zgodnie wiec z postanowieniami art. 22 ust. 1 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być zaliczone do tego roku, w którym powstał przychód. Ustosunkowując się do uwagi skarżących o brakach w treści dziennika budowy dotyczących zakończenia inwestycji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak ten nie podważa wiarygodności tego dokumentu w zakresie, w którym generalny wykonawca i podwykonawca robót dokonali wpisów zgłaszających wykonanie poszczególnych elementów robót, co zostało potwierdzone wpisami branżowych inspektorów nadzoru i inwestorskiego inspektora nadzoru, aż do całkowitego zakończenia robót potwierdzonego wpisem z dnia [...].12.1999r. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu 2000r. kwoty [...] zł dotyczących budowy zbiornika retencyjnego w ramach budowy infrastruktury towarzyszącej budynkom w W. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że umowa zawarta z D. S.A. nie określała wynagrodzenia za poszczególne elementy dzieła, tym samym koszt budowy omawianego zbiornika jest kosztem uzyskania przychodu z realizacji całego dzieła za określone w umowie wynagrodzenie ryczałtowe. W związku z powyższym koszty powinny być uwzględniane proporcjonalnie do wartości całego przedsięwzięcia zgodnie z postanowieniami art. 22 ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjnych zważył, co następuje: W związku z tym, że skarga została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku w dniu 20.10.2003r., w myśl postanowień art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. ) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. Skarga zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. kwoty [...] zł dotyczącej wykonania infrastruktury towarzyszącej budynkom mieszkalnym budowanym na osiedlu [...] w W. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...].09.2000 r. w W. zawarta została umowa pomiędzy Spółką pod firmą D. z siedzibą w W. a wykonawcą Zakładem Remontowo-Budowlanym "R." z siedzibą w Z. Na mocy tej umowy wykonawca zobowiązał się w dwóch etapach (od [...].10.2000 r. do [...].11.2000 r. i od [...].04.2001 r. do [...].06.2001 r.) wykonać dla D. na osiedlu [...] w W. sieć zewnętrzną, parkingi i drogi wewnętrzne. W rozbiciu finansowym strony umowy wykazały zakres prac następująco: 1. Sieć kanalizacyjna i odwodnienie terenu. 2. Zbiornik retencyjny. 3. Sieć wodociągowa. 4. Przyłącza wodno-kanalizacyjne. 5. Oświetlenie terenu. 6. Ukształtowanie terenu, drogi i parkingi. 7. Ogrodzenie. 8. Osłony śmietnikowe. Wynagrodzenie wykonawcy za wykonane dzieła ustalono ryczałtowo na kwotę [...] PLN. W roku 2000 firma "R." wystawiła dla firmy D. S.A. dwie faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł w oparciu o dokonany odbiór robót związanych z realizacją dzieła. Strony umowy rozliczały się wg finansowego rozbicia wartości poszczególnych robót. W rozbiciu finansowym zbiornik retencyjny wyceniony został na kwotę [...] zł. Jak się okazało, koszt wykonania zbiornika w tzw. rozbiciu finansowym i harmonogramie wykonania robót został zaniżony. Firma "R." w rzeczywistości zapłaciła podwykonawcy za wykonanie zbiornika kwotę [...] zł netto na podstawie faktur z [...].09.2000 r. na kwotę netto [...] zł, z [...].10.2000 r. na kwotę netto [...] zł i z [...].11.2000 r. na kwotę netto [...] zł i kwoty te odpowiednio zaksięgowała w koszty. W tej sytuacji Sąd podziela stanowisko skarżących, że rozliczenie tylko jednego z elementów umówionego dzieła w proporcji do przychodów lat 2000 i 2001 stanowi błędną interpretację przepisów art. 22 ust. 1 i 5, art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rację ma podatnik, że organ podatkowy nie pokusił się o wyliczenie proporcjonalności wszystkich kosztów poniesionych na realizacji umowy w latach 2000 i 2001. Zgodnie z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Cel, o którym stanowi powyższy przepis, należy rozumieć jako dążenie do osiągnięcia pożądanego skutku, w tym wypadku przychodu. Nie można oczekiwać, że każde działanie tj. poniesienie kosztu, każdorazowo przyniesie zakładany skutek czyli dochód. Podatnik w celu osiągnięcia zysku może podejmować różne działania, w tym cząstkowe przynoszące straty. Ewidentnym przykładem są roboty budowlano-montażowe, w których generalnie lepszy wynik finansowy osiąga się na robotach stanu surowego, a zdecydowanie gorszy na tzw. robotach wykończeniowych. Nie można też wykluczyć błędu w ramach wstępnej wyceny przy przystępowaniu do przetargu, zwłaszcza jeżeli w warunkach przetargu są błędy a czasu na sprawdzenie zakresu robót i sporządzenie kosztorysu jest niewiele. Na te momenty w przedmiotowej sprawie zwracali uwagę skarżący i nie można im odmówić słuszności. W ostatecznym rozliczeniu umowy firma "R." uzyskała zysk, bowiem wszystkie koszty własne i podwykonawców wyniosły łącznie kwotę [...] zł, a wartość wynagrodzenia ryczałtowego wyniosła [...] zł. Podatnik osiągnął zysk na pozostałych elementach umówionego dzieła bądź tylko na niektórych z tych elementów. Jak się ten zysk kształtował w 2000 r. organ podatkowy nie ustalił, bowiem jest to praktycznie niemożliwe. Wystarczy zauważyć, że tzw. procent zaawansowania robót w poszczególnych okresach rozliczeniowych jest elementem w pewnym stopniu szacunkowym. Nie ma więc wątpliwości, że poniesione koszty były celowe, przyniosły oczekiwany efekt w postaci zysku, w księgach zaewidencjonowano wszystkie zdarzenia prawidłowo. Nadmienić też należy, że w orzecznictwie i literaturze przyjmuje się, iż w przypadku rozbieżności co do oceny wydatków jako kosztów potrącalnych – między przepisami ustawy podatkowej a przepisami z zakresu rachunkowości – należy stosować przepisy ustawy (por. J. Gach, A, Gołumowicz, J. Małecki: Podatek dochodowy od osób fizycznych, Wyd. C. H. Beck 1998 r., str. 279). Natomiast pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. W stanie faktycznym sprawy nie do przyjęcia jest próba "obalenia" przez skarżących zeznaniami świadków dowodów z dokumentów wystawionych w oparciu o bezwzględnie obowiązujące przepisy ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. nr 106 z 2000 r., poz. 1126 ze zm.) i innych aktów prawnych dotyczących realizacji robót budowlano-montażowych. Kierownikiem budowy budynku mieszkalnego nr [...] przy [...] w W. M. budowanego dla Spółdzielni Mieszkaniowej w W. M. był wspólnik Zakładu Remontowo-Budowlanego "R." pan T. S. Kierowanie budową zaliczane jest przez prawo budowlanego do samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie (art. 12 prawa budowlanego). Wykonywać te funkcje mogą osoby o szczególnych kwalifikacjach, wiedzy, praktyce i doświadczeniu. Kierownik budowy jest uczestnikiem procesu budowlanego (art. 17 pkt 4 ustawy). Do podstawowych obowiązków kierownika budowy należy m.in. prowadzenie dokumentacji budowy, realizacja zaleceń wpisanych do dziennika budowy, zgłaszanie inwestorowi do sprawdzenia lub odbioru wykonanych robót, zgłaszanie obiektu budowlanego odpowiednim wpisem do dziennika budowy oraz uczestniczenie w czynnościach odbioru i zapewnienie usunięcia stwierdzonych wad, a także przekazanie inwestorowi oświadczenia, o którym mowa w art. 57 ust. 1 pkt 2 (art. 22 ustawy – prawo budowlane). Ustawa normuje także prawa i obowiązki innych uczestników procesu budowlanego, tryb postępowania poprzedzającego rozpoczęcie budowy, budowy, oddawania do użytku obiektów budowlanych. Zgodnie z przepisami prawa budowlanego pan T. S. (współwłaściciel firmy "R.") jako kierownik budowy w dniu [...].12.1999 r. wpisem do budowy zgłosił gotowość do odbioru omawianego budynku. Podwykonawcy robót także poprzez wpisy w dzienniku budowy zgłosili wykonanie swoich prac. Dnia [...].12.1999 r. sporządzony został "Protokół odbioru i przekazania do użytku budynku". W czynności tej uczestniczyli przedstawiciele inwestora, generalnego wykonawcy oraz podwykonawców. Wszyscy oni podpisali protokół. Z powyższego protokołu odbioru i przekazania do użytku budynku wynika również, że odbierającej komisji przedstawiono protokoły odbioru technicznego: przyłącza wodociągowego, instalacji wodociągowej wewnętrznej, przyłącza kanalizacyjnego, instalacji kanalizacji wewnętrznej, kanalizacji deszczowej, instalacji c.o. i c.w. a także inne protokoły odbioru. W tej sytuacji stanowisko organów podatkowych oparte na ocenie zebranego materiału dowodowego jest prawidłowe. Jeżeli były w początkach 2000r. wykonywane jakieś roboty budowlane, to mogły to być roboty związane z usuwaniem usterek i niedoróbek. Były też wykonywane prace wynikające z § 11 pkt 3 umowy z inwestorem dotyczące ukształtowania terenu i malowania klatek schodowych. Jeżeli więc na podstawie formalnego odbioru przedmiotowego budynku nastąpiła sprzedaż wykonywanych robót budowlanych udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez firmę "R." w 1999 r. i zaksięgowanymi na przychód w 1999 r., to stosownie do przepisów art. 22 ust. 1 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wszystkie koszty dotyczące tych przychodów powinny być zaliczone do roku 1999. Z przytoczonych powodów wszystkie zarzuty skarżących dotyczące przyporządkowania kosztów budowy budynku przy ul. [...] w W. M. do roku 1999, w którym spółka "R." uzyskała przychody Sąd uznał za niezasadne. Uchylenie zaskarżonej decyzji w całości pomimo tylko częściowego uznania zasadności skargi nastąpiło z uwagi na brak możliwości sprecyzowania przez Sąd kwoty zobowiązania podatkowego, które ulegnie zmianie. Częściowe uwzględnienie skargi skutkowało zastosowaniem przez Sąd przepisu art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Z tych powodów Sąd orzekł na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200, art. 206 w/w ustawy, jak w sentencji wyroku.