SA/Bk 1380/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA S. Presnarowicz (spr.), Sędzia NSA J. Orzel, Asesor WSA U. B. Rymarska, Protokolant B. Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2004 r. sprawy ze skargi A. G. oraz W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżących A. i W. G. kwotę 15.044,00 (słownie: piętnaście tysięcy czterdzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na podstawie postanowienia Nr [...] z dnia [...] października 2002 r. oraz z tej samej daty upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych Nr [...], przeprowadzono postępowanie kontrolne w Przedsiębiorstwie "W." należącym do P. W. G. W wyniku stwierdzonego stanu faktycznego, udokumentowanego protokołem kontroli, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem Nr [...] z dnia [...] lutego 2003 r. wszczął postępowanie podatkowe w stosunku do P.P. A. i W. G. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. Decyzją z dnia [...].06.2003 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił P.P. A. i W. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł. Ta różnica pomiędzy podatkiem zadeklarowanym, a zeznanym była w ocenie organu kontroli skarbowej wynikiem zawyżenia kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą: Przedsiębiorstwo W. W. G. - z tytułu nienależnego zaliczenia do nich wydatku w łącznej kwocie [...] zł uiszczonego na rzecz firmy "A." [...] z siedzibą w USA, zwana dalej "A.", w związku z realizacją umowy na usługi marketingowe. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej podał, iż wydatków w kwocie [...] zł poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez firmę "A." nie uznaje za koszt uzyskania przychodów z uwagi na następujące okoliczności stanu faktycznego: 1) wykazane w wyżej wymienionych fakturach usługi nie miały związku z importem węgla, którym obrót stanowił źródło przychodu Przedsiębiorstwa W., 2) wszelkie czynności niezbędne do realizacji dostawy węgla wykonywane były przez firmę sprzedającą węgiel, tj. "B." i "M." oraz firmy obsługujące transport i spedycje - "C." i "T.", 3) w trakcie kontroli i postępowania podatkowego nie przedłożono innych poza wyżej wymienionymi dokumentów świadczących o wykonywaniu czynności przez firmę marketingową A., 4) kontrakty na dostawy węgla i umowy na transport i spedycję nie uwidaczniają podpisu strony trzeciej, a były podpisane tylko przez strony w nich wymieniona i wyżej wymienione kontrakty i umowy całościowo regulują dostawę węgla do odbiorcy. Od decyzji powyższej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wniesiono odwołanie za pośrednictwem pełnomocnika, radcy prawnego Z. B. ze Spółki Doradztwa Podatkowego "[...]" Sp. z o.o. Strona zarzuciła tejże decyzji naruszenie art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.) oraz przepisów postępowania podatkowego: art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 54 z 1999 r., póz. 572 ze zm.) w związku z art. 120, 121,122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.). Pełnomocnik wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Po rozpatrzenia danej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia i decyzją z dnia [...] września 2003 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję tą skarżący w dniu 23 października 2003 r. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku. W skardze tej podniesiono główne dwa zarzuty: 1.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), 2.) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, 122, 124, 180, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz, U. r 137, poz. 926 ze zm.), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W związku ze wskazanymi wyżej naruszeniami, strona wnosiła o: (1) uchylenie w całości wskazanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.; (2) zwrot kosztów zastępstwa procesowego - według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi podkreślano, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w pierwszej kolejności podważa potrzebę oraz celowość ponoszenia wydatków na zakup "usług marketingowych" dla osiągnięcia przychodów przez Przedsiębiorstwo "W.", zasadzając swą argumentację przede wszystkim na analizie poszczególnych zapisów wspomnianych powyżej umów, a także umów zawieranych przez Przedsiębiorstwo "W." z zagranicznymi firmami transportowo-spedycyjnymi. Odnosząc się do postanowień art. l umowy z firmą "A." z dnia 2 stycznia 2001 r. (dalej: "umowa"), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że fakt, iż umowa ta zawarta została w dniu podpisania kontraktu na dostawę węgla z firmą "B.", zaś jej rozszerzenie na kontrakt z firm "M." nastąpiło dzień po jej podpisaniu przesądza o pozorności umowy, bowiem został już zawarty kontrakt na dostawę węgla, do czego miała doprowadzić właśnie firma "A.", zaś w samej treści kontraktu nie zostały zamieszczone wzmianki potwierdzające uczestnictwo przy jego zawarciu osób trzecich. W ocenie skarżącego, żadna okoliczność faktyczna, czy też prawna towarzysząca zawarciu umowy nie uzasadnia tezy o jej rzekomej pozorności. Przede wszystkim doprowadzenie do zawarcia kontraktów na zakup rosyjskiego węgla, nie wyczerpywało pełnego zakresu obowiązków do wykonania, których zobowiązała się firma "A.", co dobitnie wynika z treści art. 2 umowy. Ponadto zwraca uwagę skarżący, że niezmiernie często w obrocie gospodarczym formalne - poprzez zawarcie umowy - potwierdzenie prowadzonej współpracy następuje dopiero w trakcie lub po wykonaniu umówionych czynności. Działanie takie jest w pełni dopuszczalne w świetle prawa cywilnego, zaś w przypadku, gdy zapłata następuje po wykonaniu usługi, a przyjąć można, że taka forma rozliczeń obowiązywała pomiędzy Przedsiębiorstwem W. a firmą "A." jedyną stroną, która ponosi ryzyko związane np. z niedochowaniem formy pisemnej umowy do celów dowodowych, jest podmiot, który wykonuje usługę, nigdy zaś usługobiorca, na którego rzecz usługa została wykonana i za której wykonanie jeszcze nie zapłacił. Jeżeli zatem Dyrektor Izby Skarbowej powziął wątpliwość, co do rzetelności i prawdziwości zobowiązań, jakie przyjęły na siebie strony umowy, powinien twierdzenie swe poprzeć stosownym materiałem dowodowym. Dowodów na okoliczność pozorności umowy pomiędzy Przedsiębiorstwem "W." i firmą "A." jednak nie przeprowadzono, zaś w moim przekonaniu nie może stanowić dowodu, wniosek wyciągany przez organ podatkowy z jednej tylko okoliczności, stojący ponadto w sprzeczności z pozostałą częścią materiału dowodowego potwierdzającego fakt wykonywania umówionych usług. Dalej w skardze skarżący wskazywał, iż zgodnie z brzmieniem art. 2 umowy, firma "A." zobowiązała się do świadczenia na rzecz Przedsiębiorstwa "W." następujących usług, zwanych ogólnie "usługami marketingowymi" tj. : zapewnienia wykonania zawartych przez Zleceniodawcę (Przedsiębiorstwo "W.") umów; przedstawienia sprzedającemu (kontrahentom Przedsiębiorstwa "W.") gwarancji finansowych na okres odroczenia płatności za towar; zawierania umów z towarzystwami spedycyjnymi na przewóz towaru; zapewnienia wyodrębnienia planów eksportowych na przewozy w Ministerstwie Komunikacji Rosji; zapewnienia realizacji obowiązku podstawiania wagonów na stacji załadunku towaru; zapewnienia przekazania sprzedającemu dokumentacji niezbędnej dla zwrotu VAT. Wyraz "zapewnienie" użyty został w treści umowy nieprzypadkowo. Oznacza on, że usługa firmy "A." polegała nie tyle na samodzielnym wykonaniu określonych czynności: dostawy węgla, wyodrębnienia planów eksportowych, podstawienia wagonów, przekazania dokumentacji, ale na podejmowaniu działań mających spowodować, że kontrahenci Przedsiębiorstwa "W.", firma "B." oraz spedytorzy, firmy "C." i "T." będą prawidłowo i terminowo wywiązywać się z ciążących na nich obowiązków. Podważanie przez organy podatkowe prawidłowości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesionych wydatków, pozostających w związku przyczynowo-skutkowy m z osiąganymi przychodami, jedynie z uwagi na okoliczność, iż podmiot świadczący usługi na rzecz skarżącego nie wywiązywał się z obowiązków rejestracyjnych w kraju swojej siedziby, stanowi rażące naruszenie art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo w sobie uzasadniające, w mojej ocenie, konieczność wycofania skarżonej decyzji z obiegu prawnego. Skarżący przypominał, iż udostępnił kontrolującym całość posiadanej dokumentacji księgowej prowadzonej w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dokumenty źródłowe, wśród których znajdowały się: umowa zawarta z firmą "A." w dniu 2 stycznia 2001 r., faktury dotyczące sprzedaży usług na podstawie powyższej umowy, dowody zapłaty należności wynikających z faktur na konto bankowe firmy "A.". Dokumentacja ta, zarówno co do treści, jak i formy zgodna jest z przepisami regulującymi prowadzenie ksiąg podatkowych i dowodzi, że wydatki, których prawidłowość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwestionuje organ podatkowy, zostały rzeczywiście poniesione - tj. Przedsiębiorstwo "W." dokonało wpłat na rachunek bankowy firmy "A." kwot wynikających z wystawianych przez nią faktur, w umówionych terminach. W końcowej części skargi skarżący podkreślał, iż postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, to jest przede wszystkim zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) poprzez wybiórczą i jednostroną ocenę zgormadzonego materiału dowodowego; zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) oraz zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) poprzez wyciąganie wniosków stojących w sprzeczności z treścią przeprowadzonych dowodów bez podania wyczerpującego uzasadnienia podejmowanych rozstrzygnięć; wreszcie zasad postępowania dowodowego (art. 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej) poprzez bezpodstawne przypisywanie wyłącznej mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym dokumentom pisemnym, bezprawne wiązanie z brakiem posiadania dokumentacji, do której przechowywania nie zobowiązuje podatnika żaden przepis prawa, negatywnych konsekwencji w zakresie podatku dochodowego oraz niczym nie uzasadnione ignorowanie argumentów podnoszonych przez skarżącego. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie zgodził się z zarzutami strony skarżącej, wnosząc o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 11 marca 2003 r. skierowanym do Sądu skarżący podtrzymał wniesione skargi, a ponadto wyjaśniał, iż przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w B., równocześnie z jego postępowaniem kontrolnym, było prowadzone postępowanie kontrolne w stosunku do "K." Spółki z o.o. w B. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podarków za lata 1999-2001. W postępowaniu tym, podobnie jak w niniejszej sprawie, zarzuty dotyczą zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie " usług marketingowych"' od firm zagranicznych w tym również ,.A." i "S.", związanych z importem towaru z Rosji. W trakcie tych postępowania zebrano materiał dowodowy, w szczególności dowód z zeznań świadka W. S., dyrektora handlowego białoruskiego przedsiębiorstwa przewozowego T. świadczącego usługi przewozowe na rzecz firmy K., jak również W. oraz świadka A. K., przedstawiciela firmy R. [...]. Dalej podnosił skarżący, iż we wspomnianym wyżej postępowaniu kontrolnym Spółki "K." został ponadto dopuszczony, chociaż jeszcze nie przeprowadzony, dowód z innych świadków, przedstawicieli firm zagranicznych od których był kupowany importowany towar, w tym również firmy "B." na okoliczność świadczenia "usług marketingowych" związanych z zakupem i przewozem importowanego z Federacji Rosyjskiej towaru. Jednocześnie do powyższego pisma skarżący dołączył: 1. protokół przesłuchania świadka W. S. wraz z tekstem tego przesłuchania przepisanym komputerowo, ale nie autoryzowanym przez uczestników przesłuchania oraz postanowieniem UKS z dn. [...].09,2003r. o sprostowaniu protokołu, 2. postanowienie dowodowe UKS z dn. 08.12.2003r. nr [...] wraz pismami K. z dn. 22.10.2003r. i z dn. 13.11.2003r., 3. protokół przesłuchania świadka A. K. wraz z tekstem tego przesłuchania przepisanym komputerowo, ale nie autoryzowanym przez uczestników przesłuchania, 4. odpis pisma i załączników. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje: W związku z tym, że skarga P.P. A. i W. G. została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku w dniu 23 października 2003 r., w myśl postanowień art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. Skarga jest zasadna, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy poniesiony przez skarżącego w roku 2001 wydatek w łącznej kwocie [...] zł uiszczonego na rzecz firmy A. z siedzibą w USA, czy też innego podmiotu, w związku z realizacją przez tą firmę umowy na usługi marketingowe, odnoszące się do możliwości nabycia i transportu węgla z terenów Rosji, należy zaliczyć czy tez nie należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Stosownie do treści art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. W ocenie Sądu, mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa, jak też inne obowiązujące regulacje, koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła, powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1.) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia, 2.) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3.) koszt nie został wymieniony w art. 23 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4.) koszt został udokumentowany przez podatnika, zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach prawa. Przeprowadzone przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie postępowanie wyjaśniające nie pozwala zdaniem Sądu, na jednoznaczne stwierdzenie, czy skarżący spełnił czy też nie spełnił łącznie cztery wyżej wymienione przesłanki. Nie kwestionowanym pozostaje jedynie to, iż zachowany został warunek określony w punkcie "3". Wydatek, o który toczy się spór, nie został wymieniony w art. 23 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu. Najważniejszą przesłanką do rozważenia, jest oczywiście okoliczność wymieniona w punkcie "1". W literaturze przedmiotu, która odnosi się do istnienia związku przyczynowo skutkowego pomiędzy wydatkami a przychodami podkreśla się, iż w tego rodzaju konstrukcjach prawnych ustawodawca posługuje się wyraźnie pojęciem celu, a nie skutku. Decyduje zatem zamiar podatnika, który na tle okoliczności sprawy można uznać za realny. Posługując się terminologią teorii prawa karnego, która wprawdzie nie ma zastosowania w prawie podatkowym, ale która doskonale ilustruje stan faktyczny omawianego przepisu, po stronie podatnika musi zachodzić zamiar bezpośredni kierunkowy (dolus directus coloratus). Podatnik chce dokonać wydatku, ale tylko po to, aby uzyskać przychód. Samo osiągnięcie przychodu nie jest wymagane ( zob. B. Gruszczyński, Cel osiągnięcia przychodów, opublikowany w: "Glosa" z 2003 r., Nr 3, s. 9 ). W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się także, iż dany wydatek nie może mieć charakteru wydatku zbędnego, ale wydatku podporządkowanego osiągnięciu przychodu ( zob. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego – wybrane aspekty, w: Regulacje prawno-finansowe i rozwiązania finansowe pro publico bono, Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 79.). Ponadto należy badać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych ( zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26.09.1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21 ). Tezy te znajdują swoje potwierdzenie w utrwalającej się linii orzeczniczej SN i NSA ( np. przywoływany wyrok SN z 26.09.1995 r. sygn. akt III ARN 32/95; wyrok SN z 23.06.1994 r. sygn. akt III ARN 36/94, opublikowany w: OSN AP i US, 1994 r., Nr 12, poz. 184; wyrok NSA z dnia 01.VI. 2000 r., syg. S.A./Rz 1596/97, opublikowany w: Lex nr 42028; wyrok NSA z dnia 11.V.1999 r., syg. I S.A./Łd 1058/97, opublikowany w: Lex nr 42025 ). W rozpatrywanej sprawie jednym z zasadniczych argumentów organów podatkowych o nie uznaniu spornego wydatku za koszt uzyskania przychodu było wskazanie, iż należność ta została uiszczona na rzecz nieistniejącego podmiotu. Organy podatkowe oparły się przy tym o tezy dwóch wyroków NSA. Mianowicie odniesiono się do wyroku z dnia 20.12.2001 r., ( sygn. akt SA/Sz 1387/00, opublikowany w: Lex nr 53866 ), gdzie NSA orzekł, że okoliczność, iż skarżąca działała w dobrej wierze i nie miała możliwości sprawdzenia kontrahenta, nie zmienia faktu, że rachunek pochodzi od nieistniejącego podmiotu i przez to nie stanowi dokumentu potwierdzającego operację gospodarczą, a tym samym nie ma mocy dowodowej w rozliczeniu podatkowym; ryzyko tego typu sytuacji obciąża podatnika. Otóż samej tylko tezy tegoż orzeczenia z dnia 20.12.2001 r., bez kontekstu całej sprawy, nie można wprost odnosić do niniejszej sprawy. W sprawie będącej przedmiotem przywołanego wyroku chodziło o 23 rachunki na zakup ryby, które nie miały potwierdzenia u kontrahenta. W niniejszej sprawie rachunki były przedstawiane skarżącemu, oraz co najbardziej istotne konkretne kwoty pieniędzy wynikające z tychże rachunków, były przekazywane w drodze przelewu na rachunek bankowy określonego podmiotu. W drugim rozstrzygnięciu (orzeczenie z 11.12.2001 r., sygn. akt III SA 1858/00, opublikowany w: Lex nr 55572) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można uznać za odzwierciedlające rzeczywiste znaczenie gospodarcze rachunków, które zawierały w nazwie wystawcy rachunku wpis firmy nie istniejącej (nie figurującej w rejestrach właściwych miejscowo urzędów), czy operowały fikcyjnymi adresami. W tamtej sytuacji podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych. W przedmiotowej sprawie istnieją przelewy bankowe, o których wyżej mowa. Orzecznictwo NSA nie odrzuca tezy, iż w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy wiarygodności faktur, podatnikowi przysługuje prawo posłużenia się innymi dowodami w celu wykazania, że poniósł określony wydatek, np. przedstawienie przelewu bankowego ( zob. wyrok NSA z 02.09.1999 r., sygn. akt. I S.A./Po 2020/98, opublikowany w: Lex nr 42723 ). Drugim zasadniczym argumentem organów podatkowych o nie uznaniu spornego wydatku za koszt uzyskania przychodu było dowodzenie, iż umowa skarżącego z firmą "A." była umową pozorną, zaś usługi P. W. S., nie były w rzeczywistości wykonywane. Sąd pragnie zauważyć, że w myśl art. 83 Kodeksu cywilnego nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż pozorność wyraża się w braku zamiaru wywołania skutków prawnych przy jednoczesnym zamiarze stworzenia okoliczności mających na celu zmylenie osób trzecich, przy czym założeniem unormowania jest zgoda drugiej osoby na złożenie oświadczenia woli ( zob. Kodeks cywilny. Komentarz, tom I, pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 2002 r., s. 248 ). Z akt przedmiotowej sprawy nie wynika, aby organy podatkowe dowiodły, iż skarżący nie zamierzał korzystać z usług "A.", a jedynie w celu zmylenia osób trzecich ( pomniejszenia dochodu) zawarł kontrakt z tą że firmą. Nie przedstawiono w tym zakresie konkretnych dowodów na poparcie tak postawionej tezy. Sąd także podnosi, iż w sprawie nie wyjaśniono istotnych okoliczności co do rzeczywistego wykonywania usług przez P. W. S. Z akt przedmiotowej sprawy należy wnosić, iż P. W. S. nie wykonywał danych usług wyłącznie osobiści, lecz korzystał również z pomocy innych osób. Organy podatkowe nie podjęły czynności aby ustalić te osoby, oraz ewentualnie przesłuchać je w sprawie w charakterze świadków. W aktach sprawy Sąd nie znajduje również oficjalnego potwierdzenia przez właściwe władze, iż P. W. S. nie żyje. Z przesłanego do Sądu w dniu 11 marca 2004 r. przez skarżącego pisma wraz z załącznikami należy domniemywać, że także w niniejszej sprawie, podobnie jak w sprawie firmy "K." mogą być powołani i zeznawać jako świadkowie współpracownicy P. W. S. ( np. P. A. K., P. W. S.). W kontekście tego co zostało wyżej powiedziane oraz stanu faktycznego sprawy, Sąd wskazuje organom podatkowym na nie wyjaśnienie okoliczności związanych z realizacją przesłanki określonej w punkcie "2", tj. ustalenia czy koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika. Nie ulega wątpliwości, iż skarżący przekazywał w drodze przelewu, na rachunek bankowy określonego podmiotu, kwoty pieniędzy wynikające z tychże rachunków. Organy podatkowe nie przeprowadziły jednak czynności dowodowych mających ustalić, kto był faktycznie dysponentem środków pieniężnych zgromadzonych na tymże rachunku. Nie wiadomo zatem kto korzystał z tych pieniędzy. Czy osobą uprawnioną była osoba reprezentująca firmę "A.", czy też osobiście był to P. W. S. Wyjaśnienie tej okoliczności może chociażby pośrednio wskazywać, czy koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika. Wskazane do ustalenia przez organy podatkowe powyższe fakty, będą również niewątpliwie przesądzały o tym czy została zachowana przesłanka określona w punkcie "4", tj. czy koszt został udokumentowany przez podatnika, zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach prawa. Organy podatkowe wszystkich okoliczności tych w sposób pełny nie wyjaśniły, co uchybia treści art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ). Z powyższych powodów Sąd orzekł jak w sentencji w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) oraz art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271). Ponieważ skarga uznana została za zasadną, Sąd orzekł o zwrocie kosztów w oparciu o przepisy art. 200, art. 209 i art. 206 cytowanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.