SA/Bk 1405/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA S. Presnarowicz, Sędzia NSA J. Lewkowicz (spr.), Asesor WSA W. Stachurski, Protokolant B. Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2004 r. sprawy ze skargi D. i W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się orzeczenia, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżących D. i W. B. 1.600 zł (słownie: jeden tysiąc sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia [...].07.2003 r. na podstawie - art. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 i 9 lit. a, art. 27 ust. 1, art. 27 b ust. 1 pkt 1, art. 27 a ust. 1 pkt 3 d i 1 c, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 2 i § 4, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) określił W. B. i D. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości 65.112,20 zł w miejsce zobowiązania w kwocie 102.733,00 zł, wykazanego w zeznaniu rocznym PIT-36 z dnia 07.05.2001 r. W uzasadnieniu Urząd Skarbowy podał, że w dniu 30.04.2001 r. Państwo W. i D. B. złożyli zeznanie podatkowe o wysokości dochodu osiągniętego w 2000 roku, na druku PIT- 36, które następnie skorygowali w dniu 07.05.2001 r. W zeznaniu podatkowym Państwo B. wykazali: - dochody męża z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy, w wysokości 179.528,12 zł, - dochody męża z pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości 190.564,65 zł, - dochody żony – 0 zł. Należny podatek małżonków, po dokonanych odliczeniach, wg zeznania podatkowego wyniósł 102.733,00 zł. Z tytułu zgłoszonej działalności gospodarczej Pan W. B. podlegał w 1999 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono: Podatnik ujął w księdze, pod poz. 120 fakturę nr [...] z dnia 21.03.2000 r. na kwotę 97.108,80 zł za usługi świadczone zgodnie z kontraktem (umową zlecenia) zawartym z firmą "A" S.A. W dniu 19 listopada 1998 r. podatnik podpisał umowę zlecenie z firmą "A" S.A. w P., reprezentowaną przez Pana P. K. - Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki. Pan W. B. został powołany na mocy uchwały nr [...] Rady Nadzorczej Spółki, z dnia 28 lipca 1998 r., na stanowisko Wiceprezesa Zarządu do czasu Walnego Zgromadzenia zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za 1998 rok, nie dłużej jednak niż do 30 listopada 1999 r. Umowa powyższa weszła w życie 16 października 1998 r. Zgodnie z umową, podatnik wykonywał usługi w zakresie zarządzania Spółką w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jako wiceprezes ds. operacyjnych. Za świadczone usługi, w ramach wynagrodzenia, Spółka "A" zobowiązała się płacić Panu B. wynagrodzenie miesięczne w kwocie stanowiącej równowartość kwoty 6000 USD przeliczanej w dniu płatności zgodnie z kursem wymiany walut ogłaszanych przez NBP dla tego dnia oraz jednorazowe wynagrodzenie wstępne za przyjęcie zlecenia, zawarcie umowy i objęcie stanowiska, w kwocie stanowiącej równowartość 12.000 USD, które zostanie przelane na wskazany rachunek w terminie do 25 listopada 1998 roku. Ponadto zgodnie z § 8.2 powyższej umowy podatnikowi przysługiwało prawo do wynagrodzenia, płatne przez kolejne sześć miesięcy po rozwiązaniu umowy zlecenia. W dniu 14 grudnia 1998 roku, do umowy zlecenia zawartej 16 października 1998 r., sporządzono aneks, w którym strony uzgodniły, że wszelkie płatności wynikające z wyżej opisanej umowy zlecenia, będą realizowane na podstawie faktur VAT wystawionych przez Pana W. B. i płacone przelewem na podany rachunek bankowy, w terminie 7 dni od daty doręczenia Spółce faktury za miesiąc poprzedzający. Mimo wykonywania usług w 1998 r. podatnik nie wykazywał przychodów z tego tytułu. Za wykonane usługi zgodnie z kontraktem podatnik wystawiał faktury VAT w okresie od 21.01 do 15.09.1999 r. Podatnik nie określił jakiego okresu dotyczą wykazane w fakturach kwoty oraz z czego wynikają wykazane w fakturach wartości. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W związku z tym, że umowa zlecenia została rozwiązana z dniem 15 maja 1999 r., podatnik powinien wystawić faktury w oparciu o 8.2 umowy, w kolejnych miesiącach od czerwca do listopada 1999 roku. Ujmując w księdze podatkowej fakturę VAT za świadczone usługi na rzecz firmy "A" S.A. podatnik zawyżył w roku 2000 przychód o kwotę 97.108,80 zł. W związku z uchyleniem przez NSA wyrokiem z dnia 28.01.2003 r., sygn. akt SA/Bk 609/02 decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia [...].03.2002 r., a następnie przekazania organowi I instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia, organ uzupełnił postępowanie w kierunku wykonania wskazówek NSA dotyczących obowiązku wyjaśnienia, czy działalność podatnika wykonywana była w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) czy też w oparciu o przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy – działalność wykonywana osobiście. Po przeprowadzeniu analizy obszernego materiału dowodowego Urząd stwierdził, że usługi zarządzania Spółką "A" świadczone przez podatnika nie były działalnością wykonywaną osobiście lecz świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ nadmienił też, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 grudnia 2002 r. sygn. akt III SA 769/01 stwierdził, że Spółka "A" S.A. prawidłowo odliczała podatek naliczony VAT zawarty w fakturach wystawionych przez W. B. z tytułu umowy o zarządzanie jako działalności gospodarczej. Skład orzekający podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 14.03.2002 r., I SA/Wr 2057/99. Organ stwierdził również, że NSA w wyrokach z 28.01.2003 r., sygn. akt SA/Bk 607/02, SA/Bk 608/02 i SA/Bk 610/02 nie przesądził, iż działalność podatnika była działalnością wykonywaną w ramach wolnego zawodu. Urząd Skarbowy przyjął też, że podatnik nie ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów znalezionej w zbiorze dowodów księgowych podatnika kserokopii faktury VAT Nr [...] z dnia 26.09.2000 r. na kwotę netto 29.125,00 zł, czym zaniżył koszty uzyskania przychodów o tę kwotę i zaniżył przychód o kwotę 34.435,00 zł wyliczoną szacunkowo zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa. W odwołaniu pełnomocnik W. i D. B. zarzucił decyzji: I. obrazę art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 13 pkt 8, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) przez uznanie za przychód kwot należnych, lecz nie otrzymanych z tytułu wykonywania wolnego zawodu, II. obrazę art. 30 ustawy z 11 maja 1995 r. o NSA poprzez nie zastosowanie się organu podatkowego do oceny prawnej wyrażonej przez NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2003 r. (SA/Bk 609/02), III. naruszenie przepisów prawa, a w szczególności obrazę art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, Nr 160, poz. 1083) przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i nieuwzględnienie słusznego interesu obywatela wbrew oczywistym ustaleniom postępowania podatkowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez nie danie wiary zarówno wiarygodnym wyjaśnieniom podatnika, jak i jego kontrahenta T. W. W oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie decyzji i ustalenie zobowiązania podatkowego zgodnie z zeznaniem podatnika. W uzasadnieniu pełnomocnik W. i D. B. podniósł, że w zaskarżonej decyzji Urząd Skarbowy dopuścił się obrazy art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) stanowiącym, iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem skargi. Jak wskazuje się w komentarzach do tej ustawy moc wiążąca rozstrzygnięcia dotyczy danej sprawy i związana jest z tożsamością stosunku prawnego, którego dotyczy. Zdaniem skarżącego, w wyroku z dnia 28 stycznia 2003 r. NSA O/Zamiejscowy w Białymstoku wyraźnie stwierdził, iż czynności menadżerskie stanowią wykonywanie wolnego zawodu. Sąd podał także, że o zakwalifikowaniu działalności W. B. przesądza nie wola stron umowy, lecz przepisy obowiązującego prawa. Sąd wskazał, iż organy nie wyjaśniły w jaki sposób skarżący wykonywał swoje obowiązki na rzecz "A". Skarżący stwierdził jednocześnie, że wyroki do których nawiązał w swoim uzasadnieniu organ podatkowy (z 13.12.2002 r., sygn. akt III SA 769/01 oraz z 13.03.2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2057/99) nie wiążą w przedmiotowej sprawie. Skarżący nie zgodził się też ze stanowiskiem organu odnośnie kserokopii faktury VAT z dnia 26.09.2000 r. na kwotę 29.125,00 zł, VAT 2.038,75 zł i obszernie przedstawił stan faktyczny w zakresie transakcji z firmą T. W. Zdaniem strony prawidłowa była inna faktura z tej samej daty i o tym samym numerze na kwotę 21.205,00 zł, zaś faktura VAT na kwotę 29.125,00 zł netto została wystawiona omyłkowo. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy podnosząc, że organ pierwszej instancji jednoznacznie ustalił, iż Pan W. B. nie tylko poprzez działania legalizujące jego działalność gospodarczą z prawnego punktu widzenia, ale i poprzez faktyczny sposób wykonywania działalności uzyskiwał przychody, które należało zakwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadmienił również, że z przytoczonych powyżej działań podatnika jednoznacznie wynika, że zawierając umowę z "A" S.A. miał pełną świadomość na jakich zasadach chce być opodatkowany. Z kolei wskazując na polemikę przedmiotowego orzeczenia z poglądem, iż czynności menadżerskie nie stanowią źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż dla wolnych zawodów ustawodawca przewidział wyjątek w ust. 3 pkt 2, zwrócił uwagę na orzecznictwo NSA: wyrok z dnia 13 grudnia 2002 r., sygn. akt. III SA 769/01 oraz wyrok z dnia 14 marca 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2057/99. Oba wyroki jednoznacznie wskazują, że menadżerowie mogą uczestniczyć w obrocie gospodarczym prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą, której przychody stanowią kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Niewątpliwie rację ma strona odwołująca się, że dotyczą one innych spraw i nie mają mocy wiążącej z art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Dowodzą bezspornie jednak, że po pierwsze i co najistotniejsze – przepisy podatkowe obowiązujące w 1998 r. i 1999 r. (kwestia przychodu uzyskanego w tych latach rzutowała na wysokość zobowiązania podatkowego w 2000 r.) nie traktują czynności menadżerskich jako źródła przychodu, którego nie można osiągnąć inaczej aniżeli w ramach wolnego zawodu. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że przedmiotem wyroku z dnia 13 grudnia 2002 r. sygn. akt III SA 769/01 była umowa Pana W. B. z "A" S.A. z dnia 16 października 1998 r. Wprawdzie tamta sprawa dotyczyła innego podatnika, ale przecież była to druga strona tej samej umowy, której skutki podatkowe analizujemy w obecnym postępowaniu. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem, iż nie jest to dowód w sprawie w sytuacji, gdy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej (przepis, którego naruszenie strona również zarzuca organom podatkowym) nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ odwoławczy podkreślił, że bezspornie firma W. B. "Zarządzanie Przedsiębiorstwem. Instalatorstwo Elektryczne i Elektromechanika" była zarejestrowana jako podmiot gospodarczy i realizowała faktycznie działalność menadżerską w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek w sposób zorganizowany i ciągły (umowa zlecenia, płatność na podstawie wystawianych co miesiąc faktur VAT, opłata składek ZUS z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej). Te elementy niewątpliwie kwalifikowały jej uczestnictwo w obrocie gospodarczym jako pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do kwestii transakcji Pana W. B. z Panem T. W. organ odwoławczy powtórzył za orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Białymstoku sygn. akt SA/Bk 609/02 z 28 stycznia 2002 r., iż "nieuzasadniony okazał się zarzut skargi w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uzyskanych przez podatnika w 2000 r. w kwocie netto 29.125,00 zł, podatek VAT - 2.038,75 zł oraz o zwiększenie przez organ podatkowy kosztów uzyskania przychodów o wartość 29.125,00 zł stanowiącą koszt zakupu sprzedanych towarów. W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe obu instancji wykazały, że porównanie oznaczeń obu towarów, ich cen wykazało, że towary objęte dwiema fakturami z tej samej daty, nie mogły dotyczyć tego samego towaru, co wskazywałoby, że podatnik wprowadził do obrotu towary niezaewidencjonowane w księdze przychodów i rozchodów". Należy również dodać, że zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym zapadły w sprawie wyrok wiąże organy podatkowe i trudno zrozumieć, dlaczego skarżący zarzuca organom podatkowym obrazę art. 30 ustawy o NSA nie widząc tej części, która jest dla strony niekorzystna. W skardze do Sądu administracyjnego pełnomocnik W. i D. B. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji podnosząc zarzuty i ich uzasadnienia jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest częściowo zasadna. Prawidłowe jest stanowisko zajęte przez organy podatkowe w zakresie dotyczącym ujawnionej w zbiorze dowodów podatkowych podatnika (oprócz faktury VAT [...] z dnia 26.09.2000 r. na kwotę netto 21.205,00 zł, VAT 1.484,36 zł) kserokopii kopii faktury o tym samym numerze i z tej samej daty na kwotę 29.125,00 zł, VAT 2.038,75 zł. Na podstawie zebranych w sprawie dowodów prawidłowe było zwiększenie przychodu o 34.435,00 zł oraz zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatnika w/w kwoty. Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w uzasadnieniu wspomnianego wyżej wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2002 r. sygn. akt SA/Bk 609/02, którego ocena prawna na podstawie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ administracyjny. Sąd nie podziela również stanowiska wyrażonego w skardze, że w wyroku z dnia 28.01.2003 r., sygn. akt SA/Bk 608/02 NSA O/Zamiejscowy w Białymstoku zajął stanowisko, iż czynności menadżerskie stanowią wykonywanie wolnego zawodu. Sąd jedynie takiej ewentualności nie wykluczył stwierdzając wyraźnie, że w tym zakresie sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. Sąd podzielił też stanowisko organów podatkowych, że Pan W. B. usługi zarządzania wynikające z umowy zlecenia zawartej z firmą "A" S.A. wykonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podzielić bowiem należy pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA z dnia 13.03.2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2057/99, że: "Działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) od działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10. ust. 1 pkt 2 tej ustawy odróżnia nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów, nie mających przymiotu "ludności", lecz zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnie i ciągły (powtarzalny i stały) charakter prowadzonej działalności w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej , pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym". W literaturze powyższy pogląd jest akceptowany (por. glosa do wyroku autorstwa Ryszarda Kubackiego zamieszczona w grudniowym numerze "Glosy" z 2002 r.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia przyjęcie powyższego stanowiska. Nie bez znaczenia jest także fakt, że w sprawie III SA 769/01 NSA w Warszawie uznał, że wystawiający Spółce "A" S.A. faktury W. B. wykonywał usługi w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) przez co Spółka prawidłowo odliczała podatek w nich zawarty. Wyrok ten nie wiąże w niniejszej sprawie, ale świadczy o jednolitości orzecznictwa pogłębiającym zaufanie do organów państwowych. Organy podatkowe obu instancji nie rozważyły jednak istotnego z prawno-podatkowego znaczenia bezspornego faktu, że Pan W. B. po 15 maja 1999 r. żadnych usług zarządzania na rzecz Spółki "A" S.A. nie świadczył. W myśl pkt 8.2 umowy zlecenia, po wypowiedzeniu przez Spółkę umowy przysługiwała mu przez okres sześciu miesięcy kwota równa wynagrodzeniu bazowemu zapłaconemu za ostatnie sześć miesięcy poprzedzających datę rozwiązania umowy. Strony tego świadczenia nie nazywają wprost podając, że Spółka będzie zobowiązana do zapłaty "kwoty..." Pan B. "kwotę" tą nazywa odszkodowaniem. Należność ta ujęta została przez strony w umowie, a tym samym może być uważana za karę umowną. Jak wspomniano wyżej, w zaskarżonej decyzji brak jest rozważań pozwalających na przyjęcie, że ujęta przez podatnika w księdze faktura nr [...] z dnia 21.03.2000 r. na kwotę 97.108,80 zł, a dotycząca należności podatnika za niektóre miesiące po 15 maja 1999 r. czyli w oparciu o zapis pkt 8.2 umowy zlecenia może być uznana jako kwota za usługi świadczone przez podatnika tj. za usługi zarządzania Spółką. Rozstrzygnięcie tej wątpliwości ma podstawowe znaczenie w świetle przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że "za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane..." Natomiast w myśl przepisu art. 14 ust. 2 pkt 4 ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również otrzymane kary umowne. Z powyższych powodów Sąd orzekł jak w sentencji w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) oraz art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271). Ponieważ skarga jedynie w części uznana została za zasadną, Sąd orzekł o częściowym zwrocie kosztów w oparciu o przepisy art. 200 i art. 206 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.