SA/Bk 1463/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Lewkowicz, Sędzia WSA S. Presnarowicz (spr.), Asesor WSA U. B. Rymarska, Protokolant B. Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2004 r. sprawy ze skargi T.- Spółka z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 3.359,70 zł (słownie: trzy tysiące trzysta pięćdziesiąt dziewięć złotych siedemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniach od 6 do 8 lutego 2001 r. oraz w dniu 16 lutego 2001 r. Urząd Skarbowy w S. przeprowadził kontrolę w "T." sp. z o.o., zwanej dalej spółką, w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz rozliczania podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2000 roku. Powyższe potwierdza protokół datowany 20.02.2001 r. W ramach tej kontroli badano m.in. zasadność odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach środków trwałych w opisanych wyżej okresach. Jak wynikało z ustaleń w 2000 r. spółka prowadziła działalność gospodarczą w Suwalskiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej w zakresie: - ogólnej inżynierii mechanicznej - EKD 28.52, - produkcji urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych, z wyjątkiem urządzeń przeznaczonych dla gospodarstw domowych - EKD 29.23, - produkcji pozostałego sprzętu elektrycznego, gdzie indziej nie sklasyfikowanego - EKD 36.62, - architektury, inżynierii i pokrewnego doradztwa technicznego - EKD 74.20. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego za dany okres, decyzją z dnia [...] kwietnia 2001 r. nr [...] Urząd Skarbowy w S. umorzył jako bezprzedmiotowe, postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. Organ I instancji uznał, że zobowiązanie za grudzień 2000 r. było zgodne z zadeklarowanym przez podatnika w deklaracji VAT-7. Tym samym organ I instancji potwierdził, że spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] w rozliczeniu za grudzień 2000 r. W dniu [...] stycznia 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej P. G. P. wszczęła postępowanie kontrolne wobec sp. z o.o. "T." w D. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i odprowadzania należności budżetowych za 2000 r., zakończone protokołem z dnia 07.06.2002 r. Jak wynika z tego protokołu, w zakresie rozliczeń podatkowych podatku od towarów i usług odnotowano nieprawidłowości związane z opodatkowaniem sprzedaży aparatów grzewczo-wentylacyjnych z nagrzewnicą gazową GVAG, w styczniu, lutym, kwietniu, październiku, listopadzie i grudniu 2000 r. W ocenie organu kontrolującego, sprzedaż tych aparatów powinna być opodatkowana 22% stawką podatku VAT, a nie jak to uczyniła spółka 7% stawką VAT i przy zastosowaniu niewłaściwej klasyfikacji SWW 0672-21, dla opisanych wyżej towarów. Mając na względzie opisane powyżej ustalenia, Urząd Skarbowy w S. postanowieniem z dnia [...].04.2003 r. wznowił postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...].04.2001 r. nr [...]. Organ I instancji uznał, iż wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem tegoż organu, wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania opisanej decyzji z dnia [...].04.2001 r. nieznane organowi I instancji. Wskazywano, że stosowany dla swoich wyrobów - aparatów GVAG symbol SWW, nie odpowiadał parametrom technicznym tego wyrobu. W ocenie Urzędu Skarbowego w S. potwierdziła powyższe fakty, wydana później opinia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 28 stycznia 2003r. w sprawie klasyfikacji statystycznej produkowanego przez spółkę aparatu grzewczo-wentylacyjnego z nagrzewnicą gazową GVAG o symbolu SWW 0874-239. Opinia ta – argumentował dalej organ podatkowy I instancji - spowodowała ujawnienie nowych okoliczności faktycznych w postaci wskazania dla tych wyrobów właściwego symbolu SWW. Powyższe okoliczności istniały już więc, w trakcie wydawania przez Urząd decyzji w dniu [...] kwietnia 2001 r., lecz nie były znane organowi podatkowemu I instancji w chwili podejmowania decyzji. Fakty te miały zasadniczy, decydujący wpływ na określenie prawidłowej, zgodnej z ustawą o podatku od towarów i usług stawki VAT, a w konsekwencji zobowiązania podatkowego za grudzień 2000r. W tym stanie rzeczy Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. nr [...] uchylił w całości ostateczną decyzję z [...].04.2001 r. i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Od decyzji tej strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § l, art. 245 § 1 pkt l Ordynacji podatkowej oraz art. 10, art. 18 ust. l, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżąca wnosiła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 16 czerwca 2003 r. Organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki do wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a także uchylenia ostatecznej decyzji i określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2000 r. w nowej wysokości. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. spółka złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuca naruszenie: - art. 122, art. 187 § l, art. 245 § l pkt l Ordynacji podatkowej, polegające na braku przesłanek uchylenia decyzji w trybie wznowienia postępowania, nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy oraz sprzeczność istotnych ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, - art. 10, art. 18 ust. l, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegające na niewłaściwym ich zastosowaniu, - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiących, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez dopuszczenie dowodu zbędnego i sprzecznego z prawem i naruszenie zasady prawdy obiektywnej, - art. 2, art. 7 oraz art. 8 § 2 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie. Skarżąca w uzasadnieniu skargi twierdzi, że nie zachodziły przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ ani wskazanie dla przedmiotowych wyrobów właściwego symbolu SWW, ani zastosowanie przez spółkę niewłaściwej klasyfikacji SWW" nie stanowi nowej okoliczności faktycznej. Strona uważa, iż okoliczności faktyczne sprawy od czasu wydania pierwotnej decyzji pozostały niezmienne. Dalej skarżący wywodzi, że wiedza organów podatkowych dotycząca budowy urządzenia oraz przyjętej przez stronę klasyfikacji tego urządzenia, konsekwentnie zastosowanej stawki podatku VAT, jest identyczna, jak w roku 2001, kiedy wydano uchyloną decyzję. Spółka zauważa, iż nie ujawniły się nowe okoliczności faktyczne, ale pojawiła się nowa, odmienna od dotychczasowej, wykładnia tych samych norm prawnych - klasyfikacji statystycznych, która nie istniała w chwili wydania pierwotnej decyzji. Skarżąca spółka podkreśla, że nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną decyzji. Spółka powołuje wyrok z dnia 11.10.2001 r. sygn. akt III SA 1224/00 (POP 2002/3/72), w którym sąd stwierdził: "odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach jest wprawdzie niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania, jednakże nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania". Spółka podważa także argumentację Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącą stwierdzenia, iż w ramach prowadzonego wcześniej postępowania nie weryfikowano poprawności zastosowanej klasyfikacji. Uważa, że organy podatkowe mogłyby w sposób całkowicie dowolny wzruszać decyzje ostateczne, powołując się na fakt, iż nie analizowały wcześniej na przykład poprawności stawki VAT, a wyłącznie poprawność rachunkową faktur. Ponadto skarżąca spółka poddaje wątpliwość, czy przywoływane przez organy podatkowe wskazanie dla przedmiotowych wyrobów właściwego symbolu SWW, oparte na wykładni GUS z 28 stycznia 2003 r. może stanowić podstawę odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Spółka powołuje również rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego z 3 kwietnia 2001 r. K 32/99 w sprawie opinii i klasyfikacji statystycznych, które podlegają ocenie organu stosującego prawo. Dalej w uzasadnieniu skargi spółka opisuje prawidłowość klasyfikacji produkowanych aparatów grzewczo-wentylacyjnych według symbolu SWW 0672-21 - piece grzewcze gazowe, dokonanej przez Instytut Górnictwa Naftowego i Gazownictwa oraz samego skarżącego. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie zgodził się z zarzutami strony skarżącej, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje: W związku z tym, że skarga "T." sp. z o.o. została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku w dniu 19 listopada 2003 r., w myśl postanowień art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. Skarga jest zasadna, z uwagi na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadzała się przede wszystkim do rozstrzygnięcia pierwszej bardzo ważnej kwestii o charakterze wstępnym. Mianowicie czy opinia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego sporządzona 28 stycznia 2003 r., (oraz dokonana przez organ podatkowy w związku z tą opinią, nowa ocena stanu faktycznego i prawnego), tj. po wydaniu w dniu 13 kwietnia 2001 r., przez organ podatkowy ostatecznej decyzji w sprawie, stanowi czy też nie stanowi przesłanki z art. 240 § l pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ) do wznowienia postępowania podatkowego. Stosownie do treści art. 240 § l pkt 5 cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że wznawia się postępowanie na tej podstawie wówczas, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki: 1. ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody, istotne dla sprawy są nowe, 2. nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istnieją w dniu wydania ostatecznej decyzji, 3. nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nie były znane organowi, który wydał decyzję (zob. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa 2003, s. 634-637 ). W rozpatrywanej sprawie w ocenie Sądu zostały spełnione dwie przesłanki: pierwsza i trzecia. Niewątpliwie, opinia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego sporządzona 28 stycznia 2003 r. w opisanym powyżej przedmiocie, była dla sprawy istotnym oraz nowym dowodem. W tym miejscu Sąd nie dokonuje oceny merytorycznej tegoż dowodu. Z pewnością także ten nowy dowód nie był znany organowi, który wydał decyzję. Nie zachowana została jednakże druga z przywołanych przesłanek, będąca istotą wznowienia postępowania z tejże podstawy. Nie można bowiem zgodzić się z tezą, że opisana opinia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego istniała w dniu 13.04.2001 r., czyli w dniu wydania przez Urząd Skarbowy w S. ostatecznej decyzji nr [...]. Przeczą temu nie podważalne fakty obrazujące faktyczne daty sporządzenia omawianych dokumentów. Opinia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego zawiera datę: 28 stycznia 2003 r., czyli wyrażony w niej pogląd, zmaterializowany na piśmie w tej dacie, nie mógł istnieć w dniu 13.04.2001 r. Organy podatkowe nie dowiodły przeciwnej okoliczności. Sąd pragnie podkreślić, iż decyzja ostateczna wydana w sprawie podatkowej, korzysta ze szczególnej ochrony prawnej, o której mówi art. 128 Ordynacji podatkowej. Zawarta w tej regulacji zasada trwałości rozstrzygnięć podatkowych, ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, czyli potwierdzonych praw i obowiązków podatników. Dlatego też w świadomości społecznej zasada ta uchodzi, za jeden z kardynalnych elementów systemu podatkowego, a tym samym konstytucyjnego porządku prawnego Rzeczpospolitej Polskiej. Możliwości odstępstwa od tej zasady wyraźnie zostały enumeratywnie wyliczone w Ordynacji podatkowej. Również przesłanki możliwości wzruszania decyzji ostatecznych zostały w sposób wyrazisty określone w tym akcie prawnym. Zaistnienie tych przesłanek zawsze powinno być oceniane przez organy podatkowe w sposób, nie budzący jakichkolwiek wątpliwości. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu organ podatkowy błędnie przyjął, iż w rozpatrywanej sprawie opinia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego sporządzona 28 stycznia 2003 r., oraz dokonana przez organ podatkowy w związku z tą opinią, nowa ocena stanu faktycznego i prawnego, stanowi przesłankę do wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie co uchybia treści art. 240 § l pkt 5 w zw. z art. 128 omawianej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. W tej sytuacji Sąd nie znajduje uzasadnienia do ustosunkowywania się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Z powyższych powodów Sąd orzekł jak w sentencji w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) oraz art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271). Ponieważ skarga uznana została za zasadną, Sąd orzekł o zwrocie kosztów w oparciu o przepisy art. 200, art. 209 i art. 206 cytowanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.