SA/Bk 1478/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA S. Presnarowicz, Sędziowie NSA W. Kędzierski, J. Lewkowicz (spr.), Protokolant M. Tyl, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2004 r. sprawy ze skargi S. N. i A. N. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2000 roku Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Orzeka że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżących kwotę 1 494,70 (jeden tysiąc czterysta dziewięćdziesiąt cztery złote siedemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] czerwca 2000r. nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej E. G. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., działając na podstawie art. 45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 1993r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) art.21 § 1 pkt 1 i § 3, art.51 § 1, art.52 § 1 pkt 2 , art. 53 § 1 i § 4, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.) oraz art. 24 ust. 2 pkt. 1 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz.U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 ze zm.) określiła A. i S. N. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 46.551,30zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 37.657,60 zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. w kwocie 8.893,70zł i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 12.504,67 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnicy bezzasadnie pomniejszyli dochody, jakie S. N. osiągnął jako jeden ze wspólników s.c. "A" w B. P., poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych przez spółkę siedmiu rat czynszu miesięcznego, wynikających z umowy zwanej "umową leasingu operacyjnego" zawartej w formie aktu notarialnego pomiędzy "A" s.c. a B. S. "S. C." w B. Przedmiotem umowy leasingu, jak ustaliła Inspektor Kontroli Skarbowej, była nieruchomość – budynek produkcyjny z częścią administracyjną o pow. 1060m2, położonej w B. P. przy ul. P. [...]. Umowa została zawarta w dniu 25 lipca 1995 r., na okres jednego roku. Wartość przedmiotu leasingu określono w niej na 82.000 zł. Kwotę podzielono na 12 rat miesięcznych, które leasingobiorca miał przekazywać leasingodawcy do dziesiątego dnia każdego miesiąca. Umowa przewidywała, że po wpłaceniu ostatniej raty za korzystanie z przedmiotu umowy, powiększonej o 25 % wartości gruntu z daty zakończenia umowy, leasingodawca w ciągu jednego miesiąca przeniesie na leasingobiorcę własność przedmiotu umowy. Wobec niewykonania postanowienia umowy, dotyczącego wpłaty 25 % wartości gruntu, pismem z dnia 5 listopada 1996r. B. S. " S. C." wypowiedziała umowę leasingu, zaliczając wpłaconą przez s.c. "A" należność na poczet czynszu z tytułu użytkowania budynku w okresie od sierpnia 1995r. do lipca 1996r. Następnie na podstawie umowy z dnia 10 grudnia 1996r. s.c. "A" nabyła od B. S. "S. C." prawo wieczystego użytkowania działki oraz własność położonego na niej budynku. Strony umowy ustaliły wartość budynku na 32.952 zł wraz z 22% podatkiem VAT a cenę gruntu na 2.428zł. Inspektor Kontroli Skarbowej uznała umowę leasingu za zawartą w celu obejścia przepisów prawa podatkowego poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zawartych w ukryty sposób w czynszu wydatków leasingobiorcy na faktyczne nabycie budynku wraz z prawem wieczystego użytkowania działki, na której usytuowany był ten budynek. W ocenie Inspektora Kontroli Skarbowej, w toku trwania umowy nie został zachowany żaden z warunków, określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron umów (Dz.U. Nr 28, poz. 129), który pozwalałby na zaliczenie przedmiotu umowy do majątku leasingodawcy. Miało to skutkować tym, że stosownie do przepisów art. 23 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można uznać wydatków s.c. "A", stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu leasingu i poniesionych w roku 1996, za koszty uzyskania przychodów. W ocenie organu o pozorności umowy leasingu świadczy także ocena sprzedaży przedmiotu leasingu, zawarta w umowie z dnia 10 grudnia 1996r., "stanowiąca 40,7 % ceny ofertowej – równa nieumorzonej wartości budynku i nieporównywalnie niższa od ceny rynkowej tej nieruchomości". Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdziła, że wypowiedzenie umowy leasingu nastąpiło z naruszeniem jej postanowień, gdyż miało miejsce po jej wygaśnięciu i dokonane zostało na skutek niewpłacenia przez leasingobiorcę 25% wartości gruntu, co miało stanowić warunek przeniesienia własności budynku, ale zdaniem organu nie stanowiło przesłanki do wypowiedzenia umowy. W odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej A. i S. N. wnieśli o uchylenie decyzji i zarzucili, że decyzja wydana została z naruszeniem cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron umów. Odwołujący podkreślili, że przepisy tego rozporządzenia zaliczają do majątku leasingodawcy przedmiot umowy zawsze wtedy gdy umowa taka zawarta została na czas oznaczony i zawierała prawo do nabycia rzeczy lub praw majątkowych z możliwością jego wypowiedzenia (§ 2 ust. 2 pkt 2). W odwołaniu wskazano również, że w świetle art.23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 1993r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) o zaliczeniu wydatków leasingobiorcy do kosztów uzyskania przychodu nie decyduje charakter leasingu (operacyjny czy kapitałowy) lecz wyłącznie okoliczność, czy przedmiot leasingu- zgodnie z odrębnymi przepisami – zalicza się do składników majątku leasingodawcy czy leasingobiorcy. Zdaniem odwołujących się, zawarte w umowie leasingu postanowienie o możliwości jej wypowiedzenia przez leasingodawcę (z powodu naruszenia istotnych postanowień umowy) zawiera również możliwość wypowiedzenia opcji zakupu przedmiotu leasingu, gdyż przeciwne założenie pozbawiałoby to postanowienie jakiegokolwiek znaczenia. Wypowiedzenie całej umowy musi dotyczyć również opcji zakupu jej przedmiotu. Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...] września 2000r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że Inspektor Kontroli Skarbowej dokonała oceny treści umowy leasingu stosownie do przepisu art. 65 § 2 K.c., uwzględniając również rzeczywiste działania stron umowy, nieokreślone w samej umowie . Okoliczności sprawy – m. in. wypowiedzenie umowy przez leasingodawcę, kwota, za jaką sprzedano nieruchomość, czy korzystanie przez leasingobiorcę z przedmiotu leasingu po wygaśnięciu umowy - w ocenie organu odwoławczego wskazują na to, że umowa leasingu jest umową pozorną, zmierzającą do obejścia przepisów prawa podatkowego. Na decyzję Izby Skarbowej w B. A. i S. N. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku. Skarżący podnieśli zarzut, że wypowiedzenie umowy, które organy obu instancji uznały za bezprawne wobec dokonania go po wygaśnięciu umowy, musiało być przez leasingodawcę dokonane w tym terminie, gdyż jego podstawą nie była zwłoka w uiszczeniu rat czynszu, a nieuiszczenie kwoty 25 % wartości gruntu, której zapłata stanowiła warunek przeniesienia na leasingobiorcę własności budynku. Z treści umowy wynikało, że jest to jej istotne postanowienie oraz że ten fakt mógł podlegać ocenie dopiero po upływie czasu, na jaki umowa została zawarta. W skardze podniesiono również, że organy nie odniosły ceny sprzedaży, zawartej w umowie z dnia 10 grudnia 1996 r., do rzeczywiście występujących w obrocie cen nieruchomości. Kolejne uchybienie, jakie zdaniem skarżących popełniono przy wydawaniu obu decyzji, dotyczyło błędnego określenia powierzchni budynku, będącego przedmiotem umów. Skarżący podają, że jego powierzchnia wynosi nie 1060 m2, jak przyjęły organy administracyjne, a jedynie 369,2 m2, co musiało w sposób istotny wpłynąć na cenę m2 budynku. Wyrokiem z dnia 31 października 2001r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organy podatkowe, na podstawie posiadanych uprawnień do oceny zawartych przez podatników umów cywilnoprawnych pod kątem ich skutków podatkowych, zasadnie uznały zawartą przez s.c. "A" umowę leasingu za mającą na celu obejście przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu skoro kontrola podatkowa wykazała, że nieruchomość została ostatecznie nabyta za wartość nieumorzonego środka trwałego – budynku, która była znacznie niższa od jego wartości rynkowej i stanowiła tylko 40,7% ceny ofertowej, to umowa leasingu miała w istocie na celu jedynie ukrycie faktycznej czynności cywilnoprawnej sprzedaży, a w konsekwencji obniżenie dochodu, podlegającego opodatkowaniu u wspólników spółki cywilnej, przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu rat miesięcznych, które w istocie stanowiły cenę nieruchomości i zgodnie z art. 23 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można ich było uważać za koszty uzyskania przychodów. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego od powyższego wyroku wniósł rewizję nadzwyczajną zarzucając wyrokowi: 1. rażące naruszenie art.7 i 77 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. Nr 74, poz.368 ze zm.) oraz art. 328 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 59 cytowanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym; 2. rażące naruszenie art.23 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz art. 65 § 2 i 83 § 1 Kodeksu cywilnego i wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu Ośrodkowi Zamiejscowemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania. Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2003r., sygn. akt III RN 63/02 uchylił zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku z dnia 31 października 2001r., sygn. akt SA/Bk 1378/00 i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Sąd Najwyższy wskazał, że "Naczelny Sąd Administracyjny w toku postępowania winien podejmować wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, w szczególności jest on obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 7 i art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym). Sąd winien dążyć do ustalenia wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to aby następnie dokonać ich oceny na podstawie przepisów materialnoprawnych. W orzecznictwie powszechnie uznaje się, że w ramach tych mieści się też prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Ustalenie, że strony złożyły oświadczenia woli dla pozoru, w celu ukrycia czynności prawnej rodzącej inne skutki podatkowe, jako mające za przedmiot rzeczywistą wolę pozbawioną istotnego elementu w postaci oświadczenia na zewnątrz, winno zostać poprzedzone wszechstronnym rozważeniem okoliczności sprawy. W szczególności dla przyjęcia, że z góry powziętym zamiarem stron było dokonanie sprzedaży i oparciem tego twierdzenia na okoliczności, że cenę rynkową nieruchomości stanowiła suma rat leasingowych wraz z kwotą, którą strony określiły jako cena zakupu po rozwiązaniu umowy leasingu konieczne jest ustalenie wartości rynkowej budynku. Określając tą wartość należało określić uprzednio powierzchnię, stopień zużycia nieruchomości oddanej Spółce do używania, a następnie porównać te wielkości z wysokością rat leasingowych, ceną kupna oraz czasem trwania umowy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonał wskazanych ustaleń w sposób prawidłowy, oparł się albo na błędnie określonych wielkościach i kwotach albo też nie poczynił koniecznych ustaleń w ogóle, w tym takich jak cena rynkowa nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął mianowicie, że budynek będący przedmiotem leasingu miał powierzchnię określoną w decyzjach organów skarbowych. Wielkość ta była kwestionowana przez stronę w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a Izba Skarbowa w odpowiedzi przyznała, że w decyzjach administracyjnych podano powierzchnię nieprawidłową. Wskazane zdarzenia rodziły konieczność dokonania szczegółowych ustaleń w tym zakresie, czego zaniechał Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto inną kwotę nabycia nieruchomości niż określona w akcie notarialnym stwierdzającym dokonanie sprzedaży". Następnie godząc się ze stanowiskiem wyrażonym w rewizji nadzwyczajnej, że przy ustalaniu, iż zamiar stron i cel zawartej umowy wskazywał wbrew swej nazwie (leasing operacyjny), na sprzedaż, skutki takiego kontraktu winny zostać ocenione na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, Sąd Najwyższy podał, że Naczelny Sąd Administracyjny wskazał nieprawidłowy przepis art. 23 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Naruszenie prawa w tym zakresie nie miało jednak – zdaniem Sądu Najwyższego – charakteru rażącego. Należy jedynie wziąć pod uwagę konieczność korekty w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku rozpoznając ponownie sprawę podjął starania mające na celu wyjaśnienie na rozprawie wątpliwości, na które zwrócił uwagę Sąd Najwyższy. Strony nie były jednak w stanie wskazać żadnych dowodów na okoliczność rzeczywistej powierzchni budynku objętego umową sprzedaży aktem notarialnym Repertorium A Nr [...] z dnia 10.12.1996r. ani innych danych niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z przytoczonych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270). Rozpatrując ponownie sprawę organ administracyjny uzupełni materiał dowodowy w zakresie wskazanym wyżej przez Sąd Najwyższy i tak zebrany materiał dowodowy oceni pod kątem, czy umowa cywilnoprawna zawarta przez podatnika miała wpływ na ciążące na nim zobowiązania podatkowe. O kosztach Sąd orzekł na mocy art. 200w/w ustawy. Właściwość Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1271 ze zm.).