SA/Bk 1503/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Orzel (spr.), Sędzia WSA S. Presnarowicz, Asesor WSA W. Stachurski, Protokolant B. Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2004 r. sprawy ze skargi E. i W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. Urząd Skarbowy w B. P., powołując przepisy art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416) określił W. i E. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 261.613,10 zł, w miejsce zadeklarowanego w kwocie 235.629,90 zł. W uzasadnieniu podano, że przeprowadzona kontrola podatkowa ujawniła, że podatnik w 1999 roku: 1) podwójnie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty amortyzacji środków trwałych raz w poz. 210, a następnie w poz. 563. W wyniku podwójnego naliczenia amortyzacji podatnik bezzasadnie zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 5.583,99 zł. Fakt ten został przyznany przez podatnika w toku kontroli; 2) stwierdzono rozbieżności w ilości butów wykazanych w remanencie początkowym sporządzonym na dzień 1.01.1999 r. wartości 59.666,03 zł. W ciągu 1999 r. podatnik dokonał sprzedaży 10 par butów w/g ceny sprzedaży 210 zł za parę (cena zakupu – 196,30 zł). W remanencie sporządzonym przez podatnika na koniec 1999 r. buty nie wystąpiły. Podatnik wyjaśnił, że w m-cu styczniu 1999 r. zwrócić miał producentowi obuwie wartości 59.373,69 zł z uwagi na występujące w obuwiu wady fizyczne. Czynność ta była dokumentowana dowodem WZ Nr [...] z dnia 28.01.1999 r. Podatnik przedłożył kserokopie faktur VAT Nr [...] z dnia 18.03.1998 r. dokumentujące zakup przez niego obuwia w A. Przedstawił też kserokopie faktur VAT wystawionych przez podatnika w 1997 roku na rzecz A za sprzedane rzepy ubraniowe. Wyjaśnił też, że rozliczenia należności i zobowiązań z powyższych transakcji dokonano w formie kompensaty. Ponadto ustalono, że podatnik w dniu 16.11.1998 roku złożył reklamację do producenta obuwia. W dniu 12.01.1999 roku producent odmówił uznania reklamacji. Podatnik wystąpił z pozwem przeciwko producentowi obuwia o zapłatę wierzytelności za sprzedane przez niego rzepy ubraniowe, która stanowiła równowartość objętą kompensatą wartości zwróconego obuwia. Sąd Gospodarczy wyrokiem z dnia 2 marca 1999 roku zasądził od producenta obuwia na rzecz podatnika kwotę stanowiącą równowartość zwróconego obuwia. Postanowieniem z dnia [...].03.2000 r. Komornik Sądu Rejonowego w J. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Powołując się na przepisy art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wartość zwróconego sprzedawcy obuwia, co spowodowało stratę w sprzedaży wadliwego towaru czyli w środkach obrotowych, która nie została wyrównana żadnym odszkodowaniem. Powyższy stan faktyczny uzasadnia, w ocenie organu podatkowego przyjęcie, że podatnik dokonał zwrotu obuwia swemu kontrahentowi o czym świadczą dokumenty "WZ Nr [...]" jak i twierdzenia podatnika przesłuchanego w charakterze strony. Dlatego też zdaniem organu, koszty uzyskania przychodów należało pomniejszyć o kwotę 59.373,69 stanowiącą wartość zwróconego obuwia. Dokonując zwrotu towaru podatnik nie mógł uzyskać przychodu, a tym samym kwota ta nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota ta nie mogła być też potraktowana, jako strata w środkach obrotowych. Nieściągalność tej wierzytelności została udokumentowana postanowieniem Komornika Sądu Rejonowego w J. z dnia [...] marca 2000 r. i stanowi dowód pozwalający na uznanie wierzytelności za nieściągalną, ale w roku podatkowym 2000, a nie 1999 jak przyjął podatnik. Odwołując się od powyższej decyzji E. i W. J. zarzucali, że wydana ona została z naruszeniem przepisów art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 5 i art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania tych przepisów na skutego czego odmówiono podatnikowi uznania straty w majątku obrotowym za koszt uzyskania przychodów. Ponadto, zdaniem odwołujących się, organ podatkowy pierwszej instancji naruszył przepisy art. 120, 121, 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji bez wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz bez ustosunkowania się do wyjaśnień składanych przez podatnika. Wnosili o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu przedstawili chronologię zdarzeń związanych ze zwrotem butów, jak następuje: 1) firma "B" należąca do W. J. posiadała wierzytelność wobec kontrahenta (1998 r.); 2) kontrahent sprzedał firmie "B" obuwie (1998 r.); 3) w 1998 roku strony dokonały kompensaty zobowiązań i wierzytelności; 4) w 1998 roku "B" złożył reklamację na zakupione obuwie (16.11.1998 r.); 5) buty wykazane w remanencie końcowym 1998 r. zostały też wyszczególnione w remanencie początkowym 1999 r.; 6) 12 stycznia 1999 r. firma "B" wniosła pozew do sądu o zasądzenie równowartości zwróconego obuwia; 7) 2 marca 1999 r. Sąd wydał wyrok zasądzający kwotę stanowiącą równowartość zwróconego obuwia; 8) firma "B" nie uwidoczniła w księgach podatkowych faktu zwrotu obuwia, zaś kontrahent zlikwidował działalność nie wystawiając faktury korygującej sprzedaż obuwia; 9) "B" zwrot obuwia uwidocznił dopiero w spisie z natury sporządzonym na dzień 31.12.1999 roku. Na tle wyżej przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem odwołujących się, brak było podstaw do przyjęcia, że w sprawie nie miały zastosowania przepisy art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy, zaś rozstrzygnięcie sprawy należało oprzeć, jak to uczynił organ podatkowy, na przepisach art. 23 ust. 1 pkt 20 oraz 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem odwołujących się nie można było zastosować przepisu art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy, gdyż pozew nie dotyczył przychodów w rozumieniu ustawy o pdof, lecz kosztów podatkowych w postaci zakupionych, a następnie zwróconych towarów. Wcześniej, pomiędzy "B" a kontrahentem doszło do kompensaty długu i wierzytelności w rozumieniu przepisów art. 498 Kodeksu cywilnego. Skutkiem dokonanego potrącenia było umorzenie obu wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Pierwotny stosunek prawny wygasł z chwilą kompensaty. Wygasły też wzajemne długi i wierzytelności. Pozew wniesiony przez "B" nie odnosił się do przychodu podatkowego, lecz dotyczył zwrotu zapłaconych pieniędzy za wadliwy towar. Odwołujący się podnosili, że zastosowanie winien mieć przepis art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o pdof w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku. Firma "B" nie uzyskała wypłaty odszkodowania za powstały niedobór w środkach obrotowych w wysokości wartości zwróconego obuwia, za które nie uzyskała zwrotu wartości. Jest to strata w rozumieniu przepisów art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o pdof i winna ona obciążać koszty uzyskania przychodów. Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...].10.2003 roku utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, zasadne było zastosowanie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdof, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z wyjątkiem takich, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób opisany w art. 23 ust. 2 ustawy o pdof. Stan faktyczny wskazuje, że W. J. w latach 1997 – 98 dokonał sprzedaży rzepów ubraniowych na łączną kwotę 84.545,50 zł netto (103.145,51 zł brutto) A, bez otrzymania zapłaty. Natomiast w m-cu marcu 1998 roku dokonał zakupu butów od tego samego kontrahenta na łączną kwotę 84.979,79 zł netto (100.724,95 brutto). Powyższe transakcje rozliczono w drodze kompensaty zobowiązań i wierzytelności. Po upływie ośmiu m-cy, tj. w listopadzie 1998 roku W. J. złożył reklamację całej dostawy obuwia tj. 4.826 par butów chłopięcych, 1002 pary butów szkolnych i 1 pary butów męskich motywując to złą jakością obuwia. Pomimo reklamacji całej dostawy w m-cu listopadzie 1998 r., dopiero w m-cu styczniu 1999 roku nastąpił zwrot części reklamowanego obuwia dokumentowany dowodem WZ z dnia 28.01.1999 r. na 3006 par butów chłopięcych, 952 pary butów szkolnych i 1 parę butów męskich. Dnia 13.01.1999 roku, tj. jeszcze przed zwrotem obuwia, W. J. złożył pozew do sądu o zapłatę należności z tytułu zwrotu obuwia i odsetek. W uzasadnieniu pozwu podał, że część zakupionego obuwia sprzedał za łączną kwotę 33.074,30 bez podania czy jest to cena netto czy brutto. Przychód ze sprzedanych butów wyniósł kwotę 33.074,30 zł i jest on wyższy od kwoty zakupu – 25.606,00 oraz wartości brutto – 31.092,22 zł Sąd zasądził na rzecz W. J. żądaną w pozwie kwotę. W ocenie organu odwoławczego nie można mówić o stracie w środkach obrotowych, gdyż sam podatnik buty zakupił, a następnie zwrócił kontrahentowi. Nie nastąpiła więc utrata środków obrotowych, towary bowiem zostały zwrócone kontrahentowi po uprzednim ich reklamowaniu. Fakt reklamowania całej zakupionej partii obuwia i to po upływie ośmiu m-cy od daty zakupu oraz zwrot tylko części zareklamowanego obuwia po dziesięciu miesiącach świadczy o nieracjonalnym zachowaniu podatnika. Skutków irracjonalnego zachowania podatnika nie można przerzucać na Skarb Państwa poprzez zaliczenie jej w koszty uzyskania przychodów. W ocenie Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował też przepisy art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdof, które stanowią, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wierzytelności odpisane jako nieściągalne, z wyjątkiem tych, które uprzednio zostały zaliczone na podstawie art. 14 ustawy jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób określony w art. 23 ust. 2 ustawy. W roku 1999 nie nastąpił fakt uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących tok postępowania podatkowego. Skarżąc w imieniu E. i W. J. ich pełnomocnik, wyżej opisaną decyzję, wnosił o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu powtórzone zostały argumenty podnoszone w odwołaniu. Izba Skarbowa w B. wnosiła o oddalenie skargi powtarzając motywy zawarte w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sądu Administracyjny zważył, co następuje. Skargę wniesiono do Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Białymstoku w dniu 2 grudnia 2003 roku. Stosownie do regulacji zawartej w art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe nie naruszyły prawa, a w szczególności przepisów art. 23 ust. 1 pkt 5 oraz art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.). Kwota 59.666,03 zł zaliczona została bezzasadnie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Kwota ta stanowiła równowartość obuwia zwróconego przez podatnika jego kontrahentowi. Z akt sprawy wynika, że W. J. zwrócił uprzednio zakupione obuwie sprzedawcy w dniu 28 stycznia 1999 roku. Przed tą datą w dniu 13.01.1999 roku podatnik wniósł pozew do sądu powszechnego domagając się zapłaty przez kontrahenta równowartości obuwia. Sąd powództwo uwzględnił i zasądził dochodzoną kwotę. W tym stanie faktycznym nieuzasadnionym jest twierdzenie skarżących, że W. J. poniósł straty w środkach obrotowych w rozumieniu przepisów art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o pdof. Zasądzonego odszkodowania w procesie cywilnym podatnik w 1999 roku nie wyegzekwował od dłużnika, ale nie zaistniała też przesłanka do uznania tej wierzytelności w 1999 roku jako nieściągalnej w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 ustawy o pdof. Fakt nieściągalności wierzytelności został udokumentowany dopiero w 2000 roku protokołem nieściągalności sporządzonym przez komornika przy Sądzie Rejonowym w J. Z tej też przyczyny nie można było w 1999 roku wierzytelności tej uznać za nieściągalną. Trudności w zaspokojeniu wierzytelności podatnika w 1999 roku dotyczącej zwróconych uprzednio zakupionych towarów kontrahentowi nie można traktować jako straty w środkach obrotowych, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o pdof było to bowiem następstwem zachowania podatnika. Sąd nie stwierdził też naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, stosując przepisy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł o jej oddaleniu.