SA/Bk 1556/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Orzel, Sędzia WSA S. Presnarowicz, Asesor WSA W. Stachurski (spr.), Protokolant B. Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2004 r. sprawy ze skargi A. M. "A" [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1999 r. oddala skargę Na podstawie informacji przesłanych przez Regionalny Inspektorat Celny w B., Drugi Urząd Skarbowy w B. przeprowadził wobec właściciela firmy "A" A. M., kontrolę podatkową w zakresie udokumentowania i rozliczenia sprzedaży przedmiotów kultu religijnego na rzecz P. C. z P. na podstawie rachunków wystawionych w dniu [...].05.1999 r. nr [...] z [...].05.1999 r., nr [...] i [...]. A. M. w 1999 r. korzystał ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług na podstawie art.14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W toku kontroli ustalono, iż w zbiorze okazanych dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży w 1999 r. nie ma w/w rachunków wystawionych na rzecz P. C., a sam podatnik wyjaśnił, iż wystawiał w 1999 r. rachunki uproszczone, ale nie pamięta ile, gdyż nie przechowuje. Ustalono również, iż w wykazana w zeznaniu PIT-28 wartość przychodu za 1999 r. w kwocie [...] zł nie jest zgodna z wartością przychodu wynikającą z ewidencji sprzedaży w kwocie [...] zł. Przeprowadzono ponadto kontrolę u kontrahenta podatnika – A. Ż., w wyniku której ustalono, iż podatnik wystawił na rzecz A. Ż. 5 rachunków uproszczonych na łączną kwotę [...] zł. W następstwie powyższych ustaleń wobec A. M. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za 1999 r. Decyzją z dnia [...].09.2002 r. Drugi Urząd Skarbowy w B. przywołując za podstawę prawną art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustalił A. M. podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. od niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów. Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży ustalono w drodze szacunku i zastosowano 22 % stawkę podatku od towarów i usług. Organ podatkowy przyjął, iż A. M. nie zaewidencjonował przychodu w kwocie [...] zł, z czego: [...] zł - stanowi różnicę między przychodem wynikającym z ewidencji sprzedaży a deklaracją PIT-28, [...] zł - stanowi przychód z niezaewidencjonowanych 6 rachunków, [...] zł - stanowi szacunkowy przychód niezaewidencjonowanych z pozostałych rachunków (organ na podstawie numeracji rachunków przyjął założenie, że podatnik w 1999 r. wystawił co najmniej 80 rachunków). Decyzją z dnia [...].12.2002 r. Izba Skarbowa w B. uchyliła decyzję organu I instancji i sprawę przekazała do ponownego rozpatrzenia uzasadniając, iż przyjęta przez organ I instancji metoda oszacowania wartości sprzedaży budzi wątpliwości. Rozpatrując ponownie sprawę w I instancji w dniu [...].04.2003 r. odebrano od A. M. wyjaśnienia, według których podatnik w 1999 r. uzyskiwał przychody ze sprzedaży artykułów na giełdach staroci, których nie ewidencjonował dla celów podatkowych, bowiem nie traktował tego jako działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...].08.2003 r. nr [...] Drugi Urząd Skarbowy w B. ponownie ustalił A. M. podatek od towarów i usług od niezaewidencjonowanej sprzedaży za poszczególne miesiące 1999 r. Organ pierwszej instancji w związku ze stwierdzeniem, iż ewidencja podatnika prowadzona była nierzetelnie, dokonał szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Ustalono, iż niezaewidencjonowany przychód w skali całego roku wynosi [...] zł, z czego: [...] zł - stanowi różnicę między przychodem wynikającym z ewidencji sprzedaży i deklaracji PIT-28, [...] zł - stanowi przychód z rachunków wystawionych na rzecz A.Ż., zaś [...] zł - stanowi przychód ze sprzedaży na giełdach staroci. Ustalając wartość niezewidencjonowanej sprzedaży organ zaprezentował trzy metody szacunku, a wybór jednej z nich uzasadnił tym, że szacowanie zostało oparte w całości na zeznaniach podatnika złożonych do protokołu z dnia [...].04.2003 r. W zeznaniach podatnik wskazał na miesięczny dochód i ponoszone koszty związane ze sprzedażą artykułów na giełdach staroci. Organ dodając dochód całego roku do kosztów jego uzyskania obliczył uzyskany przez podatnika przychód. Odwołując się do definicji podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług organ wyliczył, iż w przypadku niezaewidencjonowanej sprzedaży podstawa opodatkowania kształtuje się następująco: - szacunkowy przychód z tytułu sprzedaży na "giełdach staroci" w wysokości [...] zł podzielono proporcjonalnie na 12 miesięcy tj. po [...] zł /[...] zł : 12 m-cy/, - przychód z 3 szt. rachunków wystawionych na rzecz p. A. Ż. (nr [...], nr [...], [...]) przyporządkowano do miesiąca, w którym rachunki te wystawiono, tj. do września 1999 r., - różnicę w wysokości [...] zł między przychodem zadeklarowanym do opodatkowania a przychodem wynikającym z ewidencji sprzedaży dodano do miesiąca, w którym nastąpiło zaniżenie, tj. [...] zł do lipca l999 r. i [...] zł do grudnia 1999 r. Od tej decyzji pełnomocnik A. M. złożył odwołanie z wnioskiem o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 23 § 1, 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej, a także przepisów postępowania podatkowego - art. 120, art. 124, art.180 § 1 i art. 283 § 2 Ordynacji. Zdaniem odwołującego się zgromadzone w sprawie dowody pozyskane zostały nie zgodnie z prawem, gdyż pracownicy Drugiego Urzędu Skarbowego w B. prowadząc u A. M. kontrolę podatkową, wyszli poza określony w upoważnieniu zakres. Zakres kontroli obejmował sprawdzenie transakcji między podatnikiem a P. C. z P., zaś komisarz skarbowy dokonał sprawdzenia całości dokumentacji podatkowej A. M. Z kolei przyjęta przez organ podatkowy metoda szacowania nie mieści się w katalogu metod określonych przepisami prawa. Po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję za miesiące lipiec, wrzesień, grudzień 1999r. i za każdy z tych miesięcy ustalił podatek od towarów i usług od niezaewidencjonowanej sprzedaży w kwocie [...] zł, a za pozostałe miesiące, tj. od stycznia do czerwca, sierpień, październik i listopad 1999r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Zdaniem organu II instancji przepis art.27 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozwala na ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu tylko do tej części sprzedaży niezaewidencjonowanej, która określona została w sposób szacunkowy. Kryterium tego nie spełnia przychód wynikający z rachunków wystawionych na rzecz A. Ż., a także przychód wynikający z ewidencji sprzedaży. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. pełnomocnik A. M. w dniu 16.12.2003r. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o jej uchylenie w całości. Skarżący podobnie jak w odwołaniu zarzucił decyzji obrazę przepisów prawa materialnego - art. 23 § 1, 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie metody oszacowania przychodu, która nie mieści się w katalogu określonym w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem organ podatkowy mógł zastosować jedną ze wskazanych w tym przepisie metod szacunku, np. metodę porównawczą wewnętrzną. Skarżący uważa też, że zaskarżona decyzja narusza art. 124 Ordynacji, poprzez szereg niedomówień i sprzeczności zawierających się w jej uzasadnieniu. Ponadto zarzuca obrazę przepisów postępowania, w szczególności art. 120, 180 § 1 i art. 283 § 2 Ordynacji, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o materiały, które nie mogły być dowodem w sprawie, gdyż zostały uzyskane sprzecznie z prawem, tj. w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, wykraczającej poza zakres określony w upoważnieniu. W odpowiedzi na zarzuty skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w B. zauważa, że prowadzona przez A. M. ewidencja była nierzetelna, bowiem nie odzwierciedlała wszystkich zdarzeń gospodarczych. Podatnik do ewidencji sprzedaży za rok 1999 wpisywał wyłącznie przychody uzyskiwane ze sprzedaży artykułów w sklepie w Z. Przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży artykułów na giełdach staroci nigdzie nie ewidencjonował, bowiem nie traktował tego jako działalności gospodarczej. Zdaniem organu podatkowego nie trafny jest zarzut naruszenia art. 23 §3 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie zastosowanie wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji metod szacunku było niemożliwe ze względu na specyfikę działalności prowadzonej przez Podatnika oraz nie uzyskanie od niego informacji niezbędnych do przyjęcia podanych w § 3 metod, np. wskaźnika szybkości obrotu, wskaźnika udziału kosztów w obrocie, udziału dochodu w obrocie. Sugerowana przez pełnomocnika metoda porównawcza wewnętrzna, również nie byłaby uzasadniona. Przede wszystkim z uwagi na to, że przychód za 2000 r., do którego pełnomocnik proponuje porównać przychód za 1999r. - jest przychodem zadeklarowanym, a z akt nie wynika, czy Podatnik również w innych niż 1999 r. okresach prowadzenia działalności sprzedawał antyki na giełdach, i czy także sprzedaży tej nie ewidencjonował. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Wbrew podniesionym w skardze zarzutom, wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. rozstrzygnięcie nie narusza procesowych i materialnych przepisów prawa podatkowego. Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż Drugi Urząd Skarbowy w B. przeprowadził wobec A. M. kontrolę podatkową, a następnie – niejako w dwóch "odsłonach", w związku z pierwszą decyzją Izby Skarbowej w B. - postępowanie podatkowe. Pierwszym postawionym w skardze zarzutem jest nieważność ustaleń stanu faktycznego, gdyż zdaniem pełnomocnika strony, organ I instancji dokonał tego z przekroczeniem zakresu upoważnienia do kontroli podatkowej. Sąd zauważa, iż w myśl ogólnej klauzuli postępowania dowodowego, jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sporawy, a co nie jest sprzeczne z prawem - art. 180 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Legalność pozyskania dowodu warunkuje zatem jego przydatność w procesie wyciągania wniosków dowodowych. Zasada ta dotyczy jednak środków dowodowych, a nie okoliczności, które mają być przedmiotem dowodzenia. Oznacza to, iż wadliwie przeprowadzony dowód nie może co prawda posłużyć w ustalaniu stanu faktycznego, jednak okoliczność ta nie wyłącza uprawnień organu podatkowego w poszukiwaniu i prezentacji innych środków dowodów. Sanacja wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego możliwa jest dopóty, dopóki organ administracyjny ma uprawnienia do prowadzenia w danej sprawie postępowania. W skarżonej sprawie pełnomocnik strony zauważa, że ustalenia przeprowadzonej wobec A. M. kontroli podatkowej wykroczyły poza zakres wystawionego upoważnienia. Okoliczność ta wobec dokonanej przez organ II instancji korekty decyzji na podatek od towarów i usług nie ma znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Ostateczne ustalenia zostały bowiem oparte na dowodach zaprezentowanych na etapie prowadzonego wobec A. M. postępowania podatkowego. Drugi Urząd Skarbowy w B. po wszczęciu postanowieniem z dnia [...].07.2002 r. postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 199 r. zbadał złożone przez podatnika dla potrzeb podatku dochodowego deklaracje PIT -27 i PIT 28 za 1999 r., jego ewidencję przychodu i ewidencję sprzedaży, a po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia w dniu [...].04.2003 r. odebrał od A. M. obszerne wyjaśnienia dotyczące powadzonej przez niego działalności. To właśnie te wyjaśnienia ostatecznie potwierdziły fakt, iż prowadzona przez podatnika ewidencja przychodów za 1999 r. jest nierzetelna. Podatnik przyznał, że nie wykazał w niej przychodu uzyskanego ze sprzedaży artykułów na giełdach staroci. O skali nierzetelności księgi organ przed wydaniem decyzji podatkowej wypowiedział się w sporządzonym na etapie postępowania podatkowego protokole z badania ksiąg podatkowych. Z tego względu nie mogą zyskać akceptacji stwierdzenia skarżącego o oparciu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. na informacjach pozyskanych przez organ I instancji w sposób nielegalny. Prowadzona przez podatnika w sposób rzetelny i niewadliwy księga podatkowa stanowi dowód na to, co wynika z zawartych w niej zapisów - art.193§1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, iż ewidencja przychodów A. M. w roku 1999 prowadzona była nierzetelnie. Stwierdzenie nierzetelności księgi podatkowej, a w rezultacie odrzucenie jej jako dowodu w sprawie, zostało w przepisach prawa podatkowego sformalizowane - okoliczność ta wymaga udokumentowania w formie protokołu, o którym mowa w art.193 §5 o.p. Czynność ta warunkuje przystąpienie do zastosowania innej, nadzwyczajnej metody ustalania podstawy opodatkowania i wymiaru zobowiązania podatkowego (zob. szerzej H. Dzwonkowski, Powstawanie i wymiar zobowiązań podatkowych, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003 r.). Jedną z nadzwyczajnych metod ustalania podstawy opodatkowania jest szacunek. Zastrzec jednak należy, iż szacowanie podstaw opodatkowania jest ostatecznym środkiem w dążeniu do odtworzenia ilościowego lub wartościowego przedmiotu opodatkowania. W każdym bowiem przypadku szacunek jest orientacyjnym, przybliżonym wyrażeniem podstawy opodatkowania. Zastosowanie szacunku możliwe jest zatem wówczas, gdy podstawy opodatkowania nie da się ustalić w oparciu o dane wynikające ksiąg podatkowych, uzupełnione innymi pozyskanymi w toku postępowania dowodami - art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu stwierdzenie przez organy podatkowe nierzetelności prowadzonej przez A. M. ewidencji przychodów, przy jednoczesnym braku innych bezpośrednich dowodów wskazujących na wielkość uzyskiwanego przez podatnika przychodu ze sprzedaży na giełdach staroci - uzasadniało przystąpienie do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Okoliczności tej wydaje się nie kwestionować również strona skarżąca, zaś wynikły w tej kwestii spór sprowadza się do wyboru metody szacunku. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe przyjęły metodę nieznaną Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy możliwa była w tej sprawie do zastosowania metoda porównawcza wewnętrzna. Sąd nie podziela jednak wyrażonego w tej mierze stanowiska. Wybór metody szacunku był przedmiotem licznych rozważań w literaturze i orzecznictwie NSA. W wyroku z dnia 23.05.2003 r., sygn. akt SA/Bk 592/99 - opubl. LEX nr 43402, NSA wyraził pogląd, iż każda metoda szacunkowa nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Od dnia 01.01.2003 r. przepis art.23 § 3 Ordynacji podatkowej określa normatywne wzorce szacunkowego ustalania podstawy opodatkowania. W literaturze podkreśla się jednak, iż wadą nowej regulacji jest to, że ustawodawca nie wprowadził jednocześnie procedur ich stosowania (H. Dzwonkowski, Powstawanie..., op.cit. s.353). Co do zasady, określone w art. 23 § 3 o.p. metody szacowania powinny być w pierwszym rzędzie brane pod uwagę przez organ podatkowy. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod z § 3 art. 23 o.p., ustawodawca dopuścił możliwość zastosowanie innej nienazwanej metody szacowania - art.24 § 4 o.p. W ocenie Sądu wspólnym zarówno dla nazwanych, jak i nienazwanych metod szacunku jest imperatyw wynikający z treści § 5 art.23 o.p. Ustawodawca wskazał w tym przepisie organom podatkowym zasadniczy cel szacunkowego określenia podstaw opodatkowania, tj. dążenie do odtworzenia podstawy opodatkowania w wymiarze zbliżonym do rzeczywistości. Celem szacowania jest odtworzenie treści zobowiązania podatkowego w taki sposób, aby rezultat szacowania był zgodny w jak największym stopniu z wynikiem, jaki uzyskuje się przy opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Prawidłowość zastosowania konkretnej metody szacunku zdeterminowana jest zatem oceną rezultatu, czyli stwierdzeniem, czy wynik szacowania jest najbliższy rzeczywistości. Organ podatkowy powinien natomiast uzasadnić wybór przyjętej metody szacowania, w tym uzasadnić również nieprzydatność innych metod - art. 23 § 5 o.p. in fine. W ocenie Sadu, przyjęta przez organy podatkowe w niniejszej sprawie metoda szacunku odpowiada warunkom stawianym przez przepis art.23 o.p. A. M. w złożonych w dniu [...].04.2003 r. wyjaśnieniach wskazał miesięczną wielkość ponoszonych w 1999 r. kosztów i dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży artykułów na giełdach staroci. Udzielenie tych danych nie pozostawiało praktycznie organowi podatkowemu nic innego, jak ustalenie stanowiącego podstawę opodatkowania przychodu poprzez przeprowadzenie prostego działania arytmetycznego (dochód +koszty = przychód). Słusznie zatem organy podatkowe argumentują, iż tak określona podstawa opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony odpowiada rzeczywistości. Ponadto metoda ta odnosi się tylko do tej części przychodu, której podatnik nie zaewidencjonował, a nie całości przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej. W wydanej decyzji organ podatkowy I instancji wypełniając dyspozycję wynikającą z art.23 § 4 i 5 o.p. szeroko uzasadnił wybór przyjętej metody szacunku, wskazując jednocześnie na wady dwóch pozostałych metod. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, zastosowanie w przedmiotowej sprawie metody porównawczej wewnętrznej nie daje gwarancji osiągnięcia prawidłowego rezultatu. Nie można bowiem porównywać przychodów podatnika z innych okresów skoro uważał on, że przychody ze sprzedaży artykułów na giełdach staroci nie są związane z działalnością gospodarczą. Z wyjaśnień złożonych przez A. M. w dniu [...].04.2003 r. wynika natomiast, iż warunki sprzedaży w prowadzonym przez niego sklepie przy ul. [...], kol. Z., w tym przede wszystkim stosowana marża, różniły się od sprzedaży na giełdach staroci. Podatek od towarów i usług rozliczany jest za okres miesięczne, zaś podstawę opodatkowania stanowi obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku - art.10 ust.1 i art.15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły wartość niezaewidencjonowanego obrotu dzieląc oszacowany przychód za 1999 r. na 12 miesięcy i wyliczając od niego podatek od towarów i usług tzw. metodą "w stu". W tym stanie rzeczy skarga nie może być uznana za uzasadnioną, co w świetle art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) w związku z art. 97 ( 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271 ze zm.), dało Sądowi podstawę do jej oddalenia.