SA/Bk 1615/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Orzel, Sędzia NSA J. Lewkowicz (spr.), Asesor WSA U. B. Rymarska, Protokolant B. Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi C. I. Z. - S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...].05.2000 r. Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. J. S. określił dla A S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r., zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Podstawowym zarzutem Inspektora było stwierdzenie, że Spółka nie objęła obowiązkiem opodatkowania sprzedaży udokumentowanej w 1998 r. 40 fakturami dotyczącymi licencji na użytkowanie programu komputerowego. Inspektor ustalił, że sprzedażą objęta była nie licencja, lecz oprogramowanie komputerowe, stanowiące towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...].08.2000 r. Nr [...] utrzymała decyzję Inspektora w mocy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30.11.2001 r., sygn. akt SA/BK 1174/00, 1175/00 uchylił zaskarżoną decyzję uznając, ze sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. Wobec powyższego Izba Skarbowa uchyliła decyzję Inspektora przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].10.2002 r. Nr [...] ponownie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Dyrektor UKS podtrzymał dotychczasowe ustalenia, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. W złożonym odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie prawa podatkowego w postaci: 1. art. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że czynności opisane w fakturach VAT wymienionych w decyzji podlegają regulacji ustawy o VAT, 2. art. 4 pkt 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że prawa autorskie do programu komputerowego i obrót tymi prawami są towarem w rozumieniu tego przepisu, 3. art. 41 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904), poprzez przyjęcie, że prawa autorskie majątkowe nie mogą być przedmiotem obrotu, 4. art. 1 ust. 2 pkt 1 i art. 74 ustawy o prawie autorskim poprzez przyjęcie, że programy komputerowe nie są prawami autorskimi majątkowymi, 5. art. 27 ust. 7 ustawy o VAT poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, 6. art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej pomimo upływu terminu przedawnienia, 7. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, 8. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez całkowicie dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, 9. art. 194 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady prawdziwości decyzji prawomocnej i nie przeprowadzenie w tym kierunku żadnego przeciwdowodu, 10. art. 210 § 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie podanie w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego. Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie na zasadzie art.233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy – Ordynacja podatkowa. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w B. decyzją z [...].01.2003 r. uchyliła decyzję organu I instancji do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia warunków określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i 4 ustawy – Ordynacja podatkowa. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli S. decyzją z dnia [...].02.2003 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe podtrzymując dotychczasowe swoje stanowisko. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzył w tej części postępowanie, zaś w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie zasadniczą kwestią jest ustalenie, co było przedmiotem czynności dokonywanych w ramach umowy z dnia 11.01.1994 r., zawartej pomiędzy "B" Sp. z o.o. w W. i A S.A. w B., udokumentowanych przez "A" 40 fakturami, a w efekcie stwierdzenie, czy sprzedaż ta powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Umowa z dnia 11.01.1994 r. Nr [...], łącznie z późniejszymi aneksami, nie jest umową licencyjną ponieważ nie zawiera istotnych postanowień takiej umowy. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, licencja jest umową cywilnoprawną zezwalającą na korzystanie z programu komputerowego, obejmującą pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. Stosownie zaś do treści art. 67 ust. 1 ustawy o prawie autorskim twórca może udzielić upoważnienia do korzystania z utworu na wymienionych w umowie polach eksploatacji z określeniem zakresu, miejsca i czasu tego korzystania. Pola eksploatacji oznaczają poszczególne autorskie prawa majątkowe, a katalog autorskich praw majątkowych do programu komputerowego został określony w regulacji zawartej w art. 74 ustawy. Ponadto, zdaniem organu, licencji może niewątpliwie udzielić twórca, jak również w pewnych przypadkach licencjobiorca. Stosownie do art. 67 ust. 3, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, licencjobiorca nie może upoważnić innej osoby do korzystania z utworu w zakresie uzyskanej licencji (tzw. sublicencja). Jeżeli więc podmiot uprawniony do programu komputerowego wyraźnie nie zezwoli licencjobiorcy na udzielenie w ramach przyznanego mu prawa dalszych licencji, licencjobiorca takich licencji udzielać nie może. Zatem udzielając licencji uprawniony podmiot zezwala licencjobiorcy na korzystanie z programu komputerowego na określonych i wyraźnie wskazanych w licencji polach eksploatacji programu komputerowego w określonym czasie, za stosownym wynagrodzeniem lub nieodpłatnie. "A" S.A. nie zalicza się do żadnej ze wskazanych kategorii podmiotów. Nie jest twórcą programu, gdyż jako jego autor występowała w niniejszej sprawie Spółka "B", nie jest również licencjobiorcą. Spółka nie przedstawiła dowodów na istnienie jakiejkolwiek umowy licencyjnej pomiędzy "A" S.A. a "B", a w związku z tym nie korzystała z praw autorskich do oprogramowania komputerowego "C". W niniejszej sprawie to Spółka "B" jako uprawniony podmiot udzielała licencji na oprogramowanie konkretnemu nabywcy. Natomiast przedmiotem transakcji sprzedaży dokonywanych pomiędzy "B" a "A", a następnie "A" i ostatecznym nabywcą było oprogramowanie komputerowe w formie zmaterializowanej w postaci egzemplarza utworu będące towarem w rozumieniu ustawy o VAT. Obok przeniesienia własności egzemplarza utworu Spółka "B" wystawiała dokument "Licencji na oprogramowanie" ostatecznemu nabywcy "za pośrednictwem" firmy "A", lecz polegało ono wyłącznie na fizycznym przekazaniu dokumentu licencji a nie prawnym przeniesieniu praw wynikających z licencji na produkt rynkowy, towar, który może być sprzedawany zarówno przez autora programu, jak i przez inny podmiot do tego programu. "A" dokonywał instalacji oprogramowania na dysku twardym komputera nabywcy, i oprogramowanie w tej właśnie formie stanowiło dla tegoż nabywcy rzeczywistą wartość. Organ odwoławczy podniósł także, że w podobnej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w składzie siedmiu sędziów w wyroku z dnia 24.11.2003 r., sygn. akt FSA 2/03 przyjął, iż sprzedaż oprogramowania komputerowego, które wcześniej zostało zakupione od twórcy programu komputerowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie godząc się z decyzją strona reprezentowana przez doradcę podatkowego W. A. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – w/g stanu prawnego na dzień 31 grudnia 1998 r. – poprzez przyjęcie, że czynności opisane w 40 fakturach 1998 r. podlegają regulacji ustawy o podatku VAT, 2. art. 4 pkt 1 ustawy o podatku VAT – poprzez przyjęcie, że prawa autorskie do programu komputerowego i obrót tymi prawami są towarem w rozumieniu tego przepisu, 3. art. 41 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 t.j.) – poprzez przyjęcie, że prawa autorskie majątkowe nie mogą być przedmiotem obrotu, 4. art. 1 ust. 2 pkt 1 i art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 80, poz. 904 t.j.) – poprzez przyjęcie, że programy komputerowe nie są prawami autorskimi majątkowymi, 5. prawa procesowego w postaci art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, 6. art. 191 Ordynacji podatkowej – naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez całkowicie dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, 7. art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady domniemania prawdziwości decyzji prawomocnej i nie przeprowadzenia w tym kierunku żadnego przeciwdowodu, 8. art. 210 Ordynacji podatkowej – poprzez nie wskazanie, którym dowodom odmówiono mocy i dlaczego, którym przyznano moc dowodową i z jakich powodów inne dowody pominięto w ogóle, 9. naruszenie konstytucyjnej zasady państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP – poprzez złamanie zasad prawnych przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, 10. naruszenie zasady konstytucyjnej działania organów państwowych w granicach prawa wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP – poprzez nadinterpretację prawa i wykładnię rozszerzającą prawa materialnego podatkowego, 11. naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP – poprzez niejednakowe traktowanie podmiotów gospodarczych w różnych regionach kraju przy wykonywaniu tych samych czynności w tym samym czasie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż autor programu komputerowego "B" Sp. z o.o. w W., za pośrednictwem dystrybutora Centrum Informatyki "A" S.A. w B. dokonywał obrotu prawami majątkowymi autorskimi i zezwalał użytkownikowi końcowemu na odpłatne korzystanie z utworu – programu komputerowego w zakresie objętym umową. Świadczy o tym treść umowy nr [...] zawartej przez strony, aneksy do umowy oraz fakt dokumentowania tej transakcji fakturami VAT. W toku postępowania administracyjnego nie obalono treści tych dokumentów, które nadal mają moc dowodu. O tym, że przedmiotem umowy nr [...] jest obrót licencjami świadczą też zeznania świadków K. S. i P. W. oraz dowód z przesłuchania strony R. Ł. Na uzasadnienie przedstawionych zarzutów pełnomocnik strony przytoczył liczne orzeczenia sądów. Wskazał też, że wydana w toku postępowania skarbowego opinia prawna biegłej dr J. S.-C. jest wadliwa z punktu widzenia merytorycznego i metodologicznego. Głównym zarzutem p-ko tej opinii jest fakt, że dokonuje ona rozstrzygnięcia w sferze zastrzeżonej dla organu podatkowego. Opinia pomija zagadnienia dotyczące programów komputerowych w świetle majątkowych praw autorskich. Zdaniem skarżącego, należy ostro polemizować z przyjętą w decyzji tezą, że sam fakt wymienienia programów komputerowych w SWW w grupie 0923-6 przesądza o tym, że są one towarami. Musi być spełniona jeszcze druga przesłanka, że te programy komputerowe zaliczyć można do rzeczy ruchomych w rozumieniu prawa cywilnego. Eliminacja prawa stron do przenoszenia autorskich praw majątkowych jak też praw o korzystanie z utworu jakim jest program komputerowy narusza art. 41 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Odebranie programowi komputerowemu przymiotu utworu narusza przepis art. 1 ust. 2 pkt 1 i art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Nie doszło też do obejścia prawa w rozumieniu art. 58 § 1 kc w zw. z art. 3531 kc, gdyż strony umowy nr 4/94 z dnia 11.01.1994 r. były podatnikami VAT, a tym samym opodatkowanie tych czynności przez obie strony tej umowy jest dla stron obojętne podatkowo. Konstytucyjna zasada działania organów państwa w granicach prawa wskazana w art. 7 Konstytucji RP wyraża się tym, że organa te nie mogą interpretować prawa rozszerzająco ani prawa nadinterpretować. Zaskarżona decyzja złamała tą zasadę poprzez interpretację rozszerzoną. Pełnomocnik spółki podniósł też, że organy podatkowe różnie traktują podatników w poszczególnych regionach kraju sprzedających te same towary, co narusza zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa i konstytucyjną zasadę równości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zagadnienia związane z opodatkowaniem transakcji dotyczących programów komputerowych były przedmiotem wielu rozbieżnych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i opinii w piśmiennictwie. Poważne istotne wątpliwości prawne występujące na tle tego zagadnienia legły u podstaw wystąpienia przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie o rozpoznanie sprawy przez skład siedmiu sędziów NSA. W wyroku z dnia 24 listopada 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów po rozpoznaniu sprawy w stanie prawnym niemal identycznym jak w niniejszej sprawie oddalił skargę skarżącej spółki na decyzje Izby Skarbowej w O. W uzasadnieniu Sąd dokonał dogłębnej i wszechstronnej analizy zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług obrotu programami komputerowymi i stwierdził, że decydujące znaczenie dla oceny, czy przedmiotem obrotu jest program komputerowy jako utwór w rozumieniu prawa autorskiego niepodlegający opodatkowaniu VAT czy też egzemplarz programu komputerowego będący towarem w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są okoliczności faktyczne sprawy, a w szczególności treść umowy, której przedmiotem jest program komputerowy. Z materiału dowodowego przedmiotowej sprawy wynika, że pomiędzy sp. z o.o. "B" (autorem programu) a Centrum Informatyki "A" S.A. zawarto w dniu 11 stycznia 1994 r. umowę nr 4/94 regulującą zasady współpracy przy sprzedaży programu pn. "C". Umowa ta uzupełniona aneksami nie spełnia jednak cech umowy licencyjnej, gdyż na jej podstawie "A" S.A. jedynie otrzymywała od firmy "B" oprogramowanie komputerowe, które następnie było przekazywane użytkownikom końcowym, była więc to czynność opodatkowana podatkiem VAT. Skarżąca Spółka pełniła jedynie rolę pośredniczącą pomiędzy producentem oprogramowania, a jego ostatecznym nabywcą i użytkownikiem. Podjęła się ona w umowie sprzedaży oprogramowania o nazwie "C" znalezienia na niego nabywców, pośredniczenia w udzieleniu nabywcy na ten program licencji producenta oraz do instalacji oraz wdrożenia oprogramowania u użytkownika. W dokumentach "licencji na oprogramowanie", wystawianych końcowym użytkownikom przez Spółkę "B", zawarte było oświadczenie przedstawiciela dystrybutora, iż otrzymał on oprogramowanie od autora, skarżąca Spółka nie nabywała tym samym prawa do utworu a jedynie nośnik oraz nie udzielała licencji do korzystania z tegoż programu użytkownikom, którzy z niego korzystali w oparciu o licencję uzyskaną od autora. Należy zgodzić się z organami, że w świetle zebranego materiału dowodowego, w omawianej sprawie miał miejsce obrót towarowy, w postaci sprzedaży oprogramowania przez skarżącą Spółkę, przy jednoczesnym świadczeniu usług instalacji oraz wdrażania oprogramowania w oparciu o przekazane jej oprogramowanie z kompletem dokumentacji. Niezależnie bowiem od treści umowy czy też aneksów do niej w sprawie nie budzi wątpliwości, że licencji uprawniającej do korzystania przez użytkowników programów do korzystania z nich nie udzielała skarżąca Spółka, lecz twórca programu. Tym samym dokonane przez organy ustalenia, że sporne umowy pomiędzy skarżącą Spółką a użytkownikami oprogramowania "C" nie mogą być uznane za umowy licencyjne, gdy skarżąca nie udzielała licencji do korzystania z tego oprogramowania użytkownikom. W takiej sytuacji mamy do czynienia ze sprzedażą towaru (rzeczy). Obszerne wywody zawarte w skardze nie mogą podważyć bezspornych ustaleń dokonanych przez organy skarbowe decydujących o prawidłowym rozstrzygnięciu zagadnienia. W świetle powyższego Sąd nie dopatrzył się naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Należy uznać, że organy podatkowe w toku postępowania prawidłowo zebrały materiał oceniając wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz ich wiarygodność w sposób zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), a także w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje rozstrzygnięcie. Z powyższych względów Sąd orzekł jak w sentencji w oparciu o przepisy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271).