SA/Bk 1626/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA M. Markowski (spr.), Sędzia NSA J. Orzel, Asesor WSA U. B. Rymarska, Protokolant A. Ziniewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi [...] "F." – M. D. i I. A. B. - Spółka jawna w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1998 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] określającą za wrzesień 1998 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Decyzja ta została podjęta w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 18.09.1998 r. PUH "C." Spółka cywilna A. W., R. C. w E. nabyła od Spółki z o.o. D. F. [...] w E. trzy samochody marki DAEWOO NUBIRA [...] Z faktur dokumentujących zakup tych samochodów wynika, że były to samochody osobowe posiadające świadectwo homologacji samochodów osobowych. W dniu 20.09.1998 r. rzeczoznawca techniki samochodowej dokonał oceny technicznej tych samochodów i w ocenach stwierdził, że za fotelami zamontowano kratę oddzielającą przegrodę pasażerską od bagażowej i że są to już samochody ciężarowe specjalizowane. 21.09.1998 Urząd Rejonowy w E. na wniosek Spółki C. dokonał rejestracji samochodów jako osobowych wydając stosowne dowody rejestracyjne. 22.09.1998 Starostwo Powiatowe w E. na wniosek Spółki C. na podstawie przedstawionych ocen technicznych dokonało zmiany uprzedniej rejestracji poprzez dokonanie odpowiedniej adnotacji w dowodach rejestracyjnych, iż są to samochody ciężarowe specjalizowane. W tym samym dniu Spółka C. sprzedała te samochody jako ciężarowe Spółce z o.o. [...] T. w A., a ta z kolei sprzedała je w tym samym dniu Spółce Cywilnej [...] "F." M. D. I. B. i J. S. w S. Z tytułu nabycia tych samochodów jako ciężarowych Spółka dokonała odliczenia podatku VAT za miesiąc wrzesień 1998 r. W ocenie organu brak było podstaw do dokonania zmian w dowodach rejestracyjnych dotyczących rodzaju i przeznaczenia pojazdu na podstawie oceny z badań technicznych. Warunkiem dokonania zmiany w dowodach rejestracyjnych rodzaju i przeznaczenia pojazdów z samochodów osobowych na ciężarowe specjalizowane w świetle art. 68 ust. 9, art. 72 ust. 1 pkt 3 i art. 78 ust. 2 pkt 2 ustawy – prawo o ruchu drogowym jest dołączenie nowego świadectwa homologacji. Wobec ich braku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. ostatecznymi decyzjami z dnia [...].12.2001 Nr [...], Nr [...] i Nr [...] stwierdziło nieważność dowodów rejestracyjnych zawierających wpis, że są to samochody ciężarowe specjalizowane. Ta okoliczność oznacza, iż są to nadal samochody osobowe, ponieważ nie uzyskano nowego świadectwa homologacji stwierdzającego, iż są to samochody ciężarowe. Z tytułu nabycia tych samochodów nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stoi temu na przeszkodzie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym obniżenia lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Strona dokonała więc nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie samochodów, w wyniku czego zawyżyła kwotą podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...] zł. W związku z powyższym nieprawidłowo wykazała w deklaracji VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na kwotą [...] zł podczas, gdy powinna wykazać zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Powyższe w świetle przepisów art. 27 ust. 6 i ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowią przesłanki do ustalenia sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania stanowiącej 30 % zawyżenie kwoty różnicy podatku oraz zaniżenia zobowiązania podatkowego. Nadto organ wskazał, iż ciąg transakcji przy zakupie samochodów przez pośredników a nie bezpośrednio oraz stwierdzony fakt, iż przed zmianą klasyfikacji pojazdów z osobowych na ciężarowe nie dokonano żadnych przeróbek daje podstawę do przyjęcia, iż zamiarem strony było obejście prawa podatkowego, aby dokonać odliczenia VAT naliczonego zawartego w fakturach zakupu samochodów. Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) organ odwoławczy wydał decyzję o treści przytoczonej na wstępie. W skardze na powyższą decyzję skarżąca – [...] "F." M. D. I. A. B. Spółka Jawna w S. zarzuciła naruszenie art. 120, 121 § 1, art. 194 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu zarzutów skarżąca wskazuje, iż niewłaściwie uzależniono prawo odliczenia VAT od posiadania homologacji, ponieważ taki obowiązek wprowadzono od 1.01.2001 r. Pojazdy były zakupione jako ciężarowe i tak były zarejestrowane. Kupując te samochody działali w zaufaniu do organów państwa, które wydały w tym przedmiocie stosowne decyzje. Kwestionując stanowisko organów, iż działali w celu obejścia przepisów prawa podatkowego twierdzili, iż nie można było nałożyć na nich dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z 8.01.1993 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazując na powyższe zarzuty oraz podnosząc, iż decyzja jest błędna i krzywdząca oraz brak z ich strony naruszenia prawa wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organ I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze organ wskazał, iż strona miała świadomość, iż zakupiła samochody, w których nie dokonano żadnych przeróbek, a zatem dane w dowodach rejestracyjnych samochodów nie były zgodne z rzeczywistością. Okoliczność, że nie dokonano przeróbek potwierdziły wyniki śledztwa, kratki zamontowano dopiero w trakcie śledztwa, zaś Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. stwierdziło ostatecznie nieważność dowodów rejestracyjnych zawierających wpis, że są to samochody ciężarowe specjalizowane, co oznacza, że samochody te były zawsze samochodami osobowymi. Dyrektor podtrzymał też stanowisko, iż zakup samochodów przez pośredników miał na celu zmianę klasyfikacji samochodów na samochody ciężarowe, natomiast sankcja z art. 27 ustawy o VAT ma zastosowanie także do spółki jawnej, ponieważ nie ponosi ona odpowiedzialności karno-skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. W dacie nabycia przez skarżącą przedmiotowych samochodów były to samochody ciężarowe, tak wynikało, bowiem z dowodów rejestracyjnych, które mają charakter decyzji administracyjnych. Taki stan uzasadniał prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stan prawny dotyczący tychże samochodów w zakresie uznania ich za samochody ciężarowe uległ jednakże zmianie. Mianowicie ostatecznymi decyzjami z dnia [...].12.2001 Nr [...], Nr [...] i Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. stwierdziło nieważność dowodów rejestracyjnych zawierających wpis, że są to samochody ciężarowe specjalizowane. Oznaczało to, iż samochody te zgodnie z wydaną przez producenta homologacją są samochodami osobowymi i tak dotychczas są zarejestrowane. W tym stanie rzeczy organy zasadnie przyjęły, iż podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie samochodów jako że zakupił faktycznie samochody osobowe a nie ciężarowe jak tego wymaga art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zarzut skarżącej idzie w kierunku wykazania, iż prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia samochodów uzależniono od posiadania homologacji dopiero od 1 stycznia 2001. Istotnie przepisy sprzed tego okresu dotyczące podatku VAT nie odnosiły się do obowiązku posiadania homologacji. Należy jednak stwierdzić, że art. 68 ustawy z dnia 20.06.1997 - prawo o ruchu drogowym z 20.06.1997 r. stanowił, iż w razie zmian warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji należy uzyskać nowe świadectwo na dany typ pojazdu. Jest poza sporem w sprawie, iż ani skarżąca ani też poprzedni właściciele pojazdów o wydanie nowego świadectwa homologacji nie występowali. Taki stan rzeczy wskazuje, że skarżący zakupili samochody osobowe. Nie zmienia tego stanu rzeczy powoływanie się przez skarżącą na okoliczność, iż w samochodach dokonano przeróbek – zamontowanie kratek uzasadniających uznanie, iż w momencie zakupu były to samochody ciężarowe. Po pierwsze stanowisko to jest sprzeczne z zasadami dotyczącymi uznawania samochodów za ciężarowe – decyduje o tym świadectwo homologacji ewentualnie dowód rejestracyjny określający taki rodzaj pojazdu, po drugie przeróbki w samochodach jak to wskazują organy w dacie nabycia samochodów nie zostały dokonane. Na okoliczność dokonania takich przeróbek, które by uzasadniały uznanie, że zostały one dokonane przed nabyciem samochodów, brak w sprawie dowodów. Skarżąca powołuje się tu na stan samochodów – zamontowanie kratek z roku 2001 podczas, gdy chodzi o ich stan we wrześniu 1998 r. W tych okolicznościach brak jest podstaw do uznania, iż organy naruszyły wskazane przepisy postępowania w tym szczególnie akcentowaną zasadę zaufania obywateli do organów państwa. Nie ma też podstaw do uznania, iż nie istniała podstawa do nałożenia dodatkowego zobowiązania na podstawie przepisów art. 27 ust. 5 ustawy o VAT. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29.04.1998 K 17/97(OTK ZU 1998/3 poz. 30) stwierdza jedynie, iż powyższy przepis jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej jedynie w zakresie w jakim przepis ten dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej jako zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. W odniesieniu do skarżącej taka sytuacja nie zachodzi, ponieważ skarżąca jako spółka nie podlegała odpowiedzialności karno-skarbowej, wobec czego w stosunku do niej istniała podstawa do zastosowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z tych więc względów skarga uległa oddaleniu (art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 30.08.2002 Nr 153 poz. 1270).