SA/Bk 605/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Lewkowicz (spr.), Sędzia NSA W. W. Kędzierski, Asesor WSA U. B. Rymarska, Protokolant A. Ziniewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2004 r. sprawy ze skargi J. i S.W. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżących J. i S.W. kwotę 2.715,00 (słownie: dwa tysiące siedemset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Urząd Skarbowy w B.P. decyzją z dnia [...].12.2001 r. na podstawie przepisów: - art. 207, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), - art. 45 ust. 6, art. 27 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, 3, 9, art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) określił J. i S. małż. W.: - należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 rok w wysokości – 15.758,90 zł; - wysokość zaległości podatkowej w kwocie – 3.690,10 zł; - wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości – 9.333,10 zł. W uzasadnieniu podano, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż w dniach 06.07.1995 r. i 05.08.1995 r. spółka z o.o. P.H.P. "P." przelała na rachunek bankowy Pana S.W. łącznie kwotę 9.000 zł. Powyższe wpłaty zostały dokonane w oparciu o postanowienia umowy agencyjnej, zawartej w dniu [...].06.1995 r. w W. pomiędzy P.H.P. "P." Spółka z o.o. a Panem S.W. Zgodnie z treścią przedmiotowej umowy (§ 1 w/w umowy) spółka z o.o. P.H.P. "P." (agent) zobowiązała się do pośredniczenia w okresie od 05.06.1995 r. do 31.12.1995 r. w obrocie akcjami (udziałami) prywatyzowanych przedsiębiorstw państwowych. Z tytułu obrotu w/w akcjami, zgodnie z postanowieniami § 3 umowy, zlecający – S.W. – miał uzyskać dochód netto w wysokości 31.550 zł, wypłacony w 7 ratach po 4.500 zł z tym, że ostatnia rata zwiększona została o kwotę 50 zł w celu skompensowania (§ 6 pkt 3 umowy) kosztów prowizji agenta. Agent dokonał zakupu i sprzedaży akcji dopiero w miesiącu wrześniu 1995 r. W dniu 01.09.1995 r. spółka z o.o. P.H.P. "P." zakupiła od firmy "W." w imieniu zlecającego S.W. akcje spółki "E.– P. H." S.A. za kwotę 36.728,40 zł, bez angażowania środków finansowych zlecającego, a następnie w dniu 08.09.1995 r. akcje powyższe zostały sprzedane s.c. "H." za kwotę 45.729,75 zł. Na podstawie zgromadzonego przez Prokuraturę Rejonową w C. materiału dowodowego ustalono, że obrót akcjami Przedsiębiorstwa "E.-P.H. " S.A. w Z.G. dokonywał się pomiędzy firmami "H." i "W." mającymi swe siedziby w P. Firmy te reprezentowane były przez 2 osoby – tj. J.K. i D.S. Zeznania J.K. wskazują, że firma "H." została utworzona w celu dokonywania obrotu papierami wartościowymi nie dopuszczonymi do obrotu publicznego. Pan J.K. zeznał, że jeszcze przed zarejestrowaniem spółki "H." wiedział o tym, iż będzie ona działać w ramach systemu, którego centrala jest na ulicy P. w W. i której szefem jest K.H. Osoby te nie wiedziały, od kogo nabywano akcje, nie brały bezpośredniego udziału w żadnych transakcjach, nie wiedziały w jaki sposób ustalano cenę sprzedaży poszczególnych akcji. Rola J.K. i W.S. ograniczała się jedynie do podpisywania dokumentów (umów) in blanco albo już napisanych. Zgodnie z utrwaloną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego linią orzecznictwa organy podatkowe mają prawo i obowiązek oceny skutków prawnych umowy pod względem jej znaczenia dla celów podatkowych, a co za tym idzie nie są zobowiązane do respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego (tak: wyrok NSA z dnia 18 lutego 1999 r. sygn. akt SA/Bk 1801/97 oraz wyrok NSA z dnia 24 marca 1999 r., sygn. akt III SA 5025/98). Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że przedstawiony stan faktyczny wskazuje na pozorność czynności obrotu akcjami Przedsiębiorstwa "E.-P.H. " S.A. dokonywanego przez spółkę z o.o. "P.". W konsekwencji dochód uzyskany przez zleceniodawcę – S.W. – zgodnie z zawartą umową agencyjną jakoby ze sprzedaży akcji Przedsiębiorstwa "E.-P.H." S.A., który korzystał ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 52 ust. 1 lit. a część pierwsza – ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1995 r., w rzeczywistości stanowił dochód z innego źródła przychodu (art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – tekst jednolity: Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm.). Oceny rzeczywistego charakteru dokonywanych wypłat przez spółkę z o.o. "P." na rzecz S.W. należy dokonywać w kontekście powiązań gospodarczych pomiędzy spółką z o.o. "P." a spółką z o.o. "F.", której udziałowcem był w 1995 r. S.W. Z aktu założycielskiego spółki z o.o. "F.", wynika, że S.W. był założycielem spółki z o.o. "F." i na dzień 31.12.1995 r. posiadał jeden udział w wysokość 1.076,40 zł. W toku odrębnych postępowań podatkowych, najpierw – kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. w okresie od 01.09.1995 r. do 30.05.1996 r., a następnie postępowania podatkowego prowadzonego przez Urząd Skarbowy w B.P. zakończonego decyzją nr [...] z dnia [...].10.1996 r. ustalono, iż spółka z o.o. "F." brała udział w tzw. systemie powiązań gospodarczo-finansowych "W.L.", polegającym na organizacji fikcyjnych operacji finansowych umożliwiających maksymalne obniżenie podatku dochodowego podmiotów gospodarczych uczestniczących w tym systemie. Spółka z o.o. "F." uczestniczyła w tym systemie za zgodą udziałowców (w tym również Pana S.W.) oraz innych osób zarządzających tym przedsiębiorstwem. Szczegółowo zostało to przedstawione w decyzjach Urzędu Skarbowego w B.P. oraz Izby Skarbowej w B. Sprawa ta była również przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku (wyrok NSA z dnia 19.03.1998 r. – sygn. akt SA/Bk 317/97). W świetle przedstawionych powyżej okoliczności oraz całości zebranego materiału dowodowego należy zauważyć, iż postanowienia wynikające z realizacji przedstawionej umowy agencyjnej zmierzały do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Jak wykazano – umowa jak i okoliczności jej zawarcia miały ewidentnie charakter fikcyjny. Pod pozorem umowy agencyjnej w zakresie pośrednictwa przy zawieraniu umów kupna sprzedaży akcji ukryto rzeczywisty zamiar stron zmierzający do wywołania innych skutków prawnych, niż wynikające z treści złożonych oświadczeń woli. Uzyskane przez S.W. środki pieniężne (9.000 zł) od spółki z o.o. "P." z tytułu rzekomej sprzedaży akcji, w rzeczywistości stanowiły formę zapłaty "wynagrodzenia" dla udziałowców i osób zarządzających spółką z o.o. "F." za uczestnictwo spółki z o.o. "F." w systemie finansowo-gospodarczym "W.L.". Uzyskane w powyższy sposób środki pieniężne, stanowią dochód z innych źródeł w myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. i powinny być wykazane w zeznaniu podatkowym za rok 1995 rok. Mając powyższe na uwadze Urząd Skarbowy w B.P. powiększył wykazany w zeznaniu podatkowym dochód o kwotę 9.000 zł, co spowodowało wyliczenie podatku w innej wysokości. W odwołaniu J. i S.W. zarzucili decyzji naruszenie art. 68 ustawy – Ordynacja podatkowa i wnieśli o umorzenie postępowania w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 rok albowiem upłynął już pięcioletni okres terminu przedawnienia. Ponadto zarzucili obrazę art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wobec błędnie ustalonego stanu faktycznego, gdyż w 1995 r. S.W. nie był udziałowcem Spółki "F." ani osobą zarządzającą tą spółką. Zakup akcji odbywał się na podstawie dokumentów podpisanych przez osoby reprezentujące firmy kupujące i sprzedające akcje. Izba Skarbowa w B. po rozpatrzeniu odwołania utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu Izba podała, że błędny jest zarzut dotyczący przedawnienia na podstawie art. 68 Ordynacji podatkowej, albowiem termin przedawnienia należy ustalić w oparciu o art. 70 § 1 powołanej ustawy, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłyną termin płatności podatku. Tak więc Urząd Skarbowy miał czas na wydanie i doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego do końca 2001 roku. Przedmiotowa decyzja wydana została [....].12.2001 r., a doręczona zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej – [...].12.2001 r. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1995 roku), zwalniający z podatku dochody m.in. ze sprzedaży udziałów (akcji) spółek utworzonych w celu oddania tym spółkom do odpłatnego korzystania, na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części mienia przedsiębiorstwa. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności "Umowy agencyjne" wskazuje, że faktycznie przedmiotowy dochód nie pochodził ze sprzedaży akcji. Zgodnie z utrwaloną w orzecznictwie NSA linią, organy podatkowe mają prawo i obowiązek oceny skutków faktyczno-prawnych umów pod względem ich znaczenia dla celów podatkowych, a co za tym idzie nie są zobowiązane do respektowania postanowień, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Dochód ze sprzedaży akcji jest bowiem wielkością niewiadomą do czasu, kiedy zakupione akcje nie zostaną sprzedane. Natomiast w "Umowie Agencyjnej z dnia [...] czerwca 1995 r. zawartej pomiędzy S.W. jako "Dającym Zlecenie" a P.H.P. "P." sp. z o.o. – zwanym Agentem w § 3 pkt 1 ustalono już w momencie zawarcia umowy, że dochód ten musi wynieść 31.550 zł w okresie 7 miesięcy. Jak powszechnie wiadomo transakcje akcjami obarczone są dużym ryzykiem inwestycyjnym i mogą także przynieść stratę. W przedmiotowej umowie określona jest natomiast konkretna wielkość dochodu, a także ilość rat (pkt 3). W § 5 umowy określone zostało wynagrodzenie Agenta na 50 zł. Oznaczałoby to, że Agent "dobrowolnie" zobowiązał się do wypłacenia skarżącemu kwoty 31.550 zł w zamian za 50 zł. Kolejnym zdarzeniem świadczącym o fikcyjności "Umowy agencyjnej" jest fakt wypłacenia S.W. kwot pieniężnych w dwóch ratach w łącznej wysokości 9.000 zł (2 raty po 4.500 zł) w dniach 06.07.1995 r. i 05.08.1995 r., podczas gdy zakup i sprzedaż akcji miały miejsce dopiero we wrześniu – odpowiednio [...] i [...] września 1995 r. Trudno uznać za dochód ze sprzedaży akcji taki, który osiągnięty został jeszcze przed zakupem tychże akcji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. i S.W. wnieśli o uchylenie decyzji zarzucając jej: 1. obrazę przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn. zm.), poprzez przyjęcie, że uzyskany przez S.W. z tytułu pośrednictwa przy zawieraniu umów kupna-sprzedaży akcji dochód, stanowi dochód z innego źródła przychodu w rozumieniu art. 20 ust. 1 w/w ustawy, podczas, gdy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy nie mogły w niniejszej sprawie znaleźć zastosowanie, albowiem dokonane czynności nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. 2. rażące naruszenie przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w szczególności: a) art. 123 § 1, 133, 145, 146, 148, 150, 200 i 211 w/w ustawy przez przyjęcie, że sporządzenie decyzji określającej wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 rok – łącznie przeciwko obojgu małżonkom i doręczenie jej jedynie jednemu z nich, jest zgodne z w/w przepisami Ordynacji podatkowej; b) art. 70 § 1 przez przyjęcie, że doręczenie decyzji organu I instancji określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych przerywa bieg przedawnienia oraz art. 208 § 1 i 233 § 1 pkt 2a przez niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania mimo zaistniałych podstaw do takiego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skarżący obszernie rozwinęli powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Bi. podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Zasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. W myśl tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W Ordynacji podatkowej utrzymana została zasada dwuinstancyjności postępowania jako zasada ogólna postępowania podatkowego. Oznacza to, że organ odwoławczy zobowiązany jest stosować przepisy prawa materialnego obowiązującego w chwili wydania decyzji przez ten organ. Jeżeli więc organ odwoławczy stwierdzi, że w chwili wydawania jego decyzji zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to jest obowiązany uchylić decyzje organu I instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe (por. wyrok NSA z dnia 19.04.2000 r., sygn. akt III SA 917/99, III SA 948/99, ONSA 2001 z. 3, poz. 119). Przedstawione wyżej stanowisko dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych na tle ustawy – Ordynacja podatkowa wzbudzało pewne wątpliwości prawne i dlatego w sprawie SA/Bk 536/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku wystąpił w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o NSA (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.) do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów wątpliwości prawnej dotyczącej omawianej wyżej kwestii. Uchwałą z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03, skład siedmiu sędziów NSA podjął uchwałę, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926) upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznając, że zaskarżona decyzja wydana została po upływie okresu, o którym stanowi art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, a organ nie wykazał istnienia okoliczności wymienionych w § 2-8 art. 70 jak też zapłata podatku nie nastąpiła przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego uchylił zaskarżoną decyzje na mocy art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), a także orzekł stosownie do art. 152 i art. 200 w/w ustawy.