SA/Bk 812/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Orzel (spr.), Sędzia NSA W. W. Kędzierski, Asesor sądowy U. B. Rymarska, Protokolant A. Ziniewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi Banku Spółdzielczego w S. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego Banku Spółdzielczego w S. kwotę 5.530,20 (pięć tysięcy pięćset trzydzieści złotych 20/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] października 2002 roku, określił podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 rok należny od Banku Spółdzielczego w S. w kwocie 62.121 zł w miejsce zeznanego w kwocie 13.877 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że Bank zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 141.893,94 zł zaliczając do nich wydatki i koszty sfinansowane z otrzymanych dopłat do oprocentowania preferencyjnych kredytów bankowych w kwocie 324.481,36 zł, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisów art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odwołując się od powyższej decyzji Bank wyjaśniał, że wskaźnik kredytów preferencyjnych obrotowych do ogółu kredytów udzielonych przez bank wyniósł w 1999 roku 41,65 % i odpowiadające temu wskaźnikowi koszty uzyskania przychodu wyniosły 46.322,20 zł. Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...] stycznia 2003 roku orzekła o uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego ponownego rozpatrzenia wymagała sprawa ustalenia kosztów przyjętych przez kontrolujących do obliczenia kosztów sfinansowanych z dotacji zwolnionych od podatku na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2003 roku, określił zobowiązanie podatkowe Banku w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 110.134 zł w miejsce zadeklarowanego - w kwocie 13.877 złotych, czyli wyższe od wynikającego z pierwotnej decyzji z dnia [...].10.2002 r. (62.121 zł). Z uzasadnienia decyzji wynikało, że organ podzielił stanowisko Banku wyrażone w zeznaniu Cit-8 o wysokości otrzymanych dopłat do oprocentowania preferencyjnych kredytów bankowych jedynie w kwocie 324.481,36 zł. Uznając, podobnie jak to wykazał Bank w zeznaniu Cit-8, że kwota 555.589,49 zł, otrzymana za pośrednictwem Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa nie stanowiła dopłaty z budżetu państwa i nie podlegała "odliczeniu od dochodu" na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto przyjęto, że przychody ogółem wyniosły 2.862.244,96 zł, w tym dochody wolne – 324.481,36 zł zaś koszty ogółem – 2.496.546,74 zł. Dochód wolny od podatku, w stosunku do ogółu dochodów wyrażał się wskaźnikiem 11,34 %. Stosując ten sam wskaźnik organ wyliczył, że wydatki sfinansowane z otrzymanej dotacji budżetowej wyniosły 283.108,40 zł. W związku z tym koszty uzyskania przychodów zostały przyjęte w kwocie 2.213.438,66 zł (2.496.547,06 zł – 283.108,40 zł). Wnosząc odwołanie od powyższej decyzji, Bank zarzucał bezzasadne zastosowanie przepisów art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy obliczaniu kosztów przypadających na przychody powstałe w wyniku uzyskanej dotacji na oprocentowanie kredytów preferencyjnych. Strona stwierdziła, że ustalenie tych kosztów było możliwe w oparciu o ewidencję księgową. Wskazywała na dowolność przyjęcia kosztów sfinansowanych z dotacji budżetowej oraz ustalenia kosztów ogólnych Banku. Ponadto Bank podnosił, że żadne przepisy nie zobowiązywały do odrębnego ewidencjonowania kosztów Banku związanych z obsługą dotacji rekompensującej niższe preferencyjne oprocentowanie kredytów bankowych. W piśmie podatkowym z dnia 30 kwietnia 2003 roku Bank wnosił o przeprowadzenie przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania uzupełniającego przez dopuszczenie jako dowodów w sprawie dokumentów: 1) odpisu pisma BS w B. z dnia[...].02.2002 r.; 2) odpisu załącznika Nr 6 do protokółu kontroli skarbowej BS w B.; 3) odpisu decyzji Nr [...] z dnia [...].12.2002 r. Uzasadniając powyższy wniosek dowodowy Bank wskazywał, że wyliczając udział w kosztach działalności banku przypadający na przychody zwolnione od podatku, organy podatkowe w przypadku Banku Spółdzielczego w B. zastosowały inne zasady ustalania kosztów. Postanowieniem z dnia [...] maja 2003 r. Izba Skarbowa w B. odmówiła przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z dokumentów dołączonych do pisma Banku z dnia [...].04.2003 roku. Odmowę uzasadniono tym, że wnioskowane dokumenty dotyczyły innego podatnika i nie mają związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym wobec Banku Spółdzielczego w S. Decyzją z dnia [...] maja 2003 roku Izba Skarbowa w B. orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., podzielając argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, w roku podatkowym 1999 nie wszystkie dopłaty do oprocentowania kredytów otrzymane przez banki finansowane były ze środków budżetu państwa. Część dopłat dokonywana była ze środków Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, co potwierdziło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 28.02.2002 r. Nr [...]. Bank uzyskał z tej kategorii środki finansowe w wysokości 555.589,49 zł i nie były one wolne od podatku dochodowego z mocy przepisów art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąc powyższą decyzję pełnomocnik procesowy Banku wnosiła o jej uchylenie oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z załączoną umową zlecenia. W uzasadnieniu powtórzone zostały zarzuty zawarte w odwołaniu. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w B. wnosiła o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku została wniesiona w dniu 20 czerwca 2003 roku. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), sprawa podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga jest uzasadniona. Zagadnienie zwolnienia od podatku dochodowego osób prawnych w 1999 roku, dopłat do oprocentowania kredytów preferencyjnych udzielanych przez banki spółdzielcze budziła wiele wątpliwości w organach podatkowych, jak również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ośrodek Zamiejscowy NSA w Lublinie w wyrokach z dnia 17.10.2001 r. w sprawach I SA/Lu 53/01, I SA/Lu 122/01 i I SA/Lu 124/01 przyjął, że banki w 1999 r. nie otrzymywały z budżetu państwa dotacji do oprocentowania kredytów, gdyż na podstawie ustawy z dnia 5 stycznia 1995 roku o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych, jak również rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1995 roku w sprawie szczegółowych zasad zakresu i trybu udzielenia dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze (Dz.U. Nr 19, poz. 92 ze zm.), do otrzymania dopłaty ze środków budżetu państwa uprawnieni byli jedynie krajowi przedsiębiorcy prowadzący produkcję rolną. Ponieważ banki spółdzielcze nie prowadziły produkcji rolnej, przeto nie należały do kręgu podmiotów uprawnionych do otrzymywania dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze. Większość Ośrodków Zamiejscowych Naczelnego Sądu Administracyjnego reprezentowała pogląd odmienny (por. wyroki: z dnia 25.09.2001 r. SA/Bk 1181/00; z dnia 12.12.2001 r. SA/Sz 1331/00 i SA/Sz 1379/00; z dnia 25.03.2002 r. I SA/Wr 3154/01; z dnia 26.02.2002 r. I SA/Ka 2542/00; z dnia 21.03.2002 r. I SA/Ka 244/01; z dnia 08.05.2002 r. I SA/Ka 470/01 i I SA/Ka 2272/00). Zagadnienie to było też przedmiotem uchwały Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.08.2003 r. sygn. akt FPS 7/03. Na przedstawioną Sądowi wątpliwość "Czy zwolnienia przedmiotowe od podatku dotyczące dotacji otrzymanych z budżetu państwa jakie przewiduje ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) w art.17 ust. 1 pkt 14 w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku stosuje się do dochodów powstałych w banku w wyniku realizacji przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 stycznia 1995 roku o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz.U. Nr 13, poz. 60 ze zm.), Sąd orzekł "Przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) zwolnienie od podatku dotacji otrzymanych z budżetu państwa ma zastosowanie do dochodów banku z tytułu dopłat do kredytów, otrzymanych w oparciu o przepisy art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 stycznia 1995 roku o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz.U. Nr 13, poz. 60 ze zm.)." Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (stan prawny na rok 1999), ustawa ta określa zasady stosowania dopłat ze środków budżetu państwa do oprocentowania kredytów bankowych na cele rolnicze, finansowanie kontraktów eksportowych oraz skup i przechowywanie zapasów ryb morskich. Ustawa z dnia 5 stycznia 1995 roku stanowi, że ze środków budżetu państwa udzielane są dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych dla krajowych podmiotów gospodarczych na cele wskazane w art. 3. Cele rolnicze ustawa wylicza w art. 4. W art. 8 ustawa upoważnia Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielania dopłat do oprocentowania kredytów, o których mowa w art. 3. Rada Ministrów rozporządzeniem z dnia 21 lutego 1995 r. w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielania dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze (Dz.U. Nr 19, poz. 92 ze zm.) w § 1 określiła do jakich kredytów mogą być udzielane dopłaty do oprocentowania ze środków budżetu państwa (§1 pkt 1-9). Wyżej powołane rozporządzenie w §7 ust. 1 stanowi, że czynności związane z dokonywaniem dopłat na cele, o których mowa w §1 Minister Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej powierzy w drodze umowy Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Środki na dopłaty, o których mowa w ust. 1 są przekazywane Agencji z budżetu Ministerstwa Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej na podstawie składanego kwartalnie zapotrzebowania (§7 ust. 2 rozporządzenia). Wnioski o objęte dopłatami kredyty na cele, o których mowa w § 1, są składane przez krajowe podmioty gospodarcze w bankach, które będą zawierały z Agencją umowy w sprawie dopłat na cele rolnicze (§ 7 ust. 3 rozporządzenia). Z wyżej przedstawionej regulacji wcale nie wynika, że dopłaty do oprocentowania kredytów uzyskane przez banki spółdzielcze od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa nie mogą być traktowane jako dotacje budżetowe korzystające ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w 1999 roku z mocy przepisów art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). Wyłączenie z kwot wolnych od podatku dochodowego od osób prawnych w 1999 roku dopłat do kredytów preferencyjnych uzyskanych przez banki spółdzielcze za pośrednictwem Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa nie znajduje oparcia w wyżej powołanych przepisach. Organy podatkowe nie wykazały, że środki pieniężne uzyskane poprzez skarżący Bank w 1999 r. za pośrednictwem Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa przeznaczone na dopłaty do preferencyjnych kredytów bankowych nie były przeznaczane na cele, których nie wymienia ustawa z dnia 5 stycznia 1995 roku o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych i rozporządzenie wykonawcze do tej ustawy z dnia 21 lutego 1995 roku. Sąd uznał za uzasadniony zarzut skarżącego Banku o stosunkowym wyliczeniu kosztów uzyskania przychodów przypadających na uzyskane dopłaty do preferencyjnych kredytów na cele rolnicze, które korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w 1999 roku, na zasadach określonych w art. 15 ust. 2 ustawy. Warunkiem ustalenia kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: - faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł, - brak wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2001 roku w sprawie I SA/Lu 465/00). Organy podatkowe obu instancji nie wykazały, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły łącznie obie wyżej wymienione przesłanki. Przepisy art. 122 Ordynacji podatkowej – ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 roku (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nakładają na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Izba Skarbowa w B., przy ponownym rozpatrywaniu sprawy winna dopuścić dowód z dokumentów wnioskowanych przez stronę przy piśmie z dnia 4 kwietnia 2003 r. (k. 23/1 akt podatkowych) oraz dokonać oceny zgłoszonych dowodów i rozważyć załączone dokumenty. Niezależnie od powyższego, Sąd zwraca uwagę na nieprawidłową praktykę zastosowaną w sprawie przez Izbę Skarbową w B., która doprowadziła w istocie do pogorszenia sytuacji odwołującego się Banku. Izba Skarbowa w B., w wyniku rozpatrzenia odwołania Banku z dnia [...].11.2002 r., powołując przepisy art. 233§2 Ordynacji podatkowej orzekła o uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].10.2002 r. (Nr [...]) z zaleceniem "... ponownego rozpatrzenia wymaga ustalenie kosztów przyjętych przez kontrolujących do obliczenia kosztów sfinansowanych z dotacji z budżetu państwa ...". W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. bez przeprowadzania jakiegokolwiek uzupełniającego postępowania dowodowego, decyzją z dnia [...].02.2003 r. ([...]) określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych Banku za rok 1999 w kwocie 110.134 zł chociaż poprzednio uchyloną decyzją wysokość zobowiązania określono w wysokości 62.121 zł. Nie ma więc wątpliwości, że w rezultacie ponownego rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w wyniku uchylenia poprzedniej decyzji przez Izbę Skarbową w B. na podstawie przepisów art. 233§2 Ordynacji podatkowej, doszło do określenia zobowiązania podatkowego Banku w wyższej wysokości. Przepisy art.233§2 Ordynacji podatkowej upoważniają organ odwoławczy do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ponownie rozpatrując sprawę nie przeprowadził żadnego uzupełniającego postępowania dowodowego, a ponowną decyzję wydał w oparciu o uprzednio zebrane dowody w sprawie. W tej sytuacji Izba Skarbowa w B. nie powinna orzekać o uchyleniu poprzedniej decyzji lecz sprawę rozpatrzyć w trybie przepisów art. 233§1 bądź art. 234 Ordynacji podatkowej. W przypadku zaś, gdy organ odwoławczy rozpatrując odwołanie stwierdził, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości niższej, to winien zastosować procedurę przewidzianą w tym przepisie. Mając powyższe okoliczności na uwadze Sąd stosując przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania Sąd orzekł po myśli przepisów art. 200 wyżej powołanej ustawy.