SA/Bk 813/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Lewkowicz (spr.), Sędzia NSA W. W. Kędzierski, Asesor WSA U. B. Rymarska, Protokolant A. Ziniewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2004 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].09.2002 r. określił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" w B. 1) należny podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2001 w kwocie 703.960,00 zł w miejsce zeznanego w wysokości 3.960,00 zł, 2) zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 w kwocie 700.000,00 zł, 3) wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 216.700,00 zł w tym odsetki od zaliczek na podatek w kwocie 137.474,30 zł. W uzasadnieniu podano, że przeprowadzone w Spółce czynności kontrolne wykazały zaniżenie przychodów o kwotę 2.500 000,00 zł. Nieprawidłowość w ustaleniu przychodów polegała na nie ujęciu przez Spółkę w kwocie zadeklarowanych przychodów - nominalnej wartości posiadanych udziałów w Spółce z o.o. B objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na łączną kwotę 2.500.000,00 zł, przez co naruszono przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity – Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) Okazane kontrolującym dokumenty potwierdzają, że Spółka w 2001 r. objęła udziały w B Spółka z o.o. w B. (zwaną dalej Spółką B) – w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część o łącznej wartości nominalnej 2.500 000,00 zł. Udziały w ilości 2.500 po 1000,00 zł każdy o wartości nominalnej 2.500 000,00 zł objęte zostały przez Spółkę w podwyższonym Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 18 czerwca 2001 r. kapitale zakładowym B Spółka z o.o. w B. Wpisu podwyższenia kapitału Sąd Rejonowy w B. XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał w rejestrze przedsiębiorców pod numerem KRS [...]w dniu 19 lipca 2001 r. Jak wynika z treści uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki B z dnia 18.06.2001 r. – objęte przez A Spółkę z o.o. udziały w kapitale Spółki B – zostały pokryte "wkładem pieniężnym w kwocie 2.500 000,00 zł." Tej treści oświadczenie Zarządu zostało przedłożone w Sądzie Rejonowym w B. wraz ze zgłoszeniem do rejestru przedsiębiorców danych podlegających obligatoryjnemu ujawnieniu w tym rejestrze – tj. podwyższenia kapitału zakładowego Spółki B. W rzeczywistości brak jest dowodów wpłaty w pieniądzu (gotówce) lub przelewem z rachunku bankowego w/w kwoty na rachunek lub do kasy Spółki B - tytułem pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tejże Spółki B. W toku kontroli podatnik przedłożył, jako "pieniężne" pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale Spółki B, oświadczenie Zarządu tej Spółki z dnia 19 czerwca 2001 r., z którego wynika, że Zarząd Spółki B – "potrąca kwotę 2.500 000,00 zł, którą podatnik czyli Spółka A zobowiązana jest wpłacić za 2.500 udziałów o wartości 2.500000,00 zł objętych na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki B z dnia 18 czerwca 2001 r. z wierzytelnością przysługującą podatnikowi z tytułu pożyczki w kwocie 2.500 000,00 zł udzielonej Spółce B na podstawie umowy z dnia 30 kwietnia 2001 r. W związku z powyższym Zarząd Spółki B oświadcza, że wspólnik (...) w całości pokrył objęty kapitał zakładowy" (oświadczenie z 19 czerwca 2001 r. – vide zał. Nr 8 do protokołu). Wierzytelność Spółki A w postaci pożyczki w kwocie 2.500 000,00 zł, o której mowa w wyżej wymienionym oświadczeniu - powstała w wyniku zawarcia w dniu 30 kwietnia 2001 r. umowy pożyczki, z której wynika, że podatnik jest pożyczkodawcą, zaś Spółka B jest pożyczkobiorcą. Przelewu środków pieniężnych tytułem tej pożyczki Spółka nie dokonała. W/w wierzytelność Spółki z tytułu pożyczki nie została uprzednio zarachowana przez Spółkę A jako przychód należny. Nadto Spółka A nie posiadała faktycznie żadnych wydatków na nabycie tych wierzytelności. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w/w wierzytelność jest wierzytelnością względem Spółki, zatem Spółka A objęła udziały przez konwersję wierzytelności na udziały. Wymieniona wcześniej spółka jako dłużnik a Spółka A– jako wierzyciel dokonując konwersji wierzytelności na udziały, a przez to konwersji długu na kapitał zakładowy - posłużyły się instytucją "potrącenia" w celu wykazania w rejestrze przedsiębiorców, że przedmiotem wkładu jest "wkład pieniężny". Wkład niepieniężny bowiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – mimo, że nie wymaga badania wartości aportu jak w spółce akcyjnej (art. 311 i art. 312 Ksh), ani nie pojawia się tu dotkliwe ograniczenie zbywalności akcji aportowych (art. 336 i 337 Ksh), ani odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną spółce akcyjnej, nadmiernie wygórowaną wyceną aportu (art. 481 Ksh) – nie traci jednak na ostrości, ze względu na solidarną odpowiedzialność wspólnika wnoszącego aport oraz członków zarządu spółki (art. 175 Ksh). Jednak od dnia 1 stycznia 2001 r. objęcie udziałów za wkład niepieniężny stanowi przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 12 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że "przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3-4 oraz art. 13 i 14 jest w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio". Oznacza to, że w przypadku wnoszenia środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, udziałów (akcji) innych spółek, wkładów w spółdzielni oraz innych składników majątku powstaje od dnia 1 stycznia 2001 r. przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji). Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 pkt 7 do art. 14 ust. 1-3 tej ustawy oznacza, że przedmiot wkładu nie może być wyceniony poniżej ceny rynkowej. W przypadku zmiany umowy spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego skuteczne objęcie udziałów przez wspólników następuje w momencie zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Zgodnie bowiem z art. 262 § 4 Ksh podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o. następuje z chwilą wpisania do rejestru. Stosownie do postanowień art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2001 r. Nr 17, poz. 209 z późn. zm.) "domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe", co oznacza, że chociaż rejestr handlowy przedstawiać może jedynie prawdę formalną, która różnić się może od rzeczywistego stanu sprawy, to jednak ta prawda formalna objęta jest ochroną w odniesieniu do osób trzecich. W konkretnym przypadku przychód za 2001 r. w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny wynosi 2.500 000,00 zł i powstał w dniu 19 lipca 2001 r. Spółka A nie zaliczając tego przychodu do przychodów podatkowych, naruszyła przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7 powołanej na wstępie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie ustawodawca określił także koszt uzyskania tego przychodu, w zależności od przedmiotu aportu. W związku z tym, że w konkretnym przypadku przedmiotem wkładu był inny składnik niż wymieniony w punkcie 1 i 2 art. 15 ust. 1j powołanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania tego przychodu określa się stosownie do postanowień art. 15 ust. 1j pkt 3 tej ustawy tj. w wysokości "faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie innych niż wymienione w punkcie 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki". W konkretnym przypadku koszty uzyskania przychodu wynoszą "0", gdyż Spółka A nie poniosła faktycznie żadnych wydatków na nabycie w/w wierzytelności konwertowanej na udziały, które to wydatki równocześnie byłyby niezaliczone dotąd przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie faktycznym i prawnym na podstawie art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1j pkt 3 oraz art. 27 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 21 § 1 i § 3, art. 51 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 i art. 11 ust. 2 pkt 3a powołanej ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej wysokość zobowiązania podatkowego oraz zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 określono jak w sentencji decyzji. Nie godząc się z decyzją A Sp. z o.o. w B. wniosła o uchylenie decyzji w całości zarzucając jej naruszenie: - przepisów art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1j pkt 3, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity – Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, Nr 60, poz. 700 z późn. zm.) - przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 , art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - zasad ogólnych określonych w art. 120,121,122 oraz przepisów art. 180 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu Spółka podała, że z materiałów zebranych w postępowaniu kontrolnym wynika, iż objęła ona udziały w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego. Dopuszczalność prawna konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy została określona uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r. (III CZP 20/93).W uchwale tej Sąd nie tylko uznał konwersję za czynność zgodną z prawem, ale ponadto – określając jej charakter stwierdził, że: "czynność ta z punktu widzenia teoretycznego to potrącenie umowne". A zatem, zdaniem Sądu, konwersja następuje przez potrącenie dwóch wzajemnych wierzytelności: spółki o wniesienie wkładu i wspólnika o zaspokojenie wierzytelności podlegającej konwersji. Potrącenie jest jednak tylko formą wykonania zobowiązań pieniężnych (w miejsce dokonania dwóch płatności strony przyjmują, że płatności zostały dokonane, a świadczenia pieniężne spełnione). Dokonanie potrącenia nie zmienia jednak pieniężnego charakteru spełnianego świadczenia. Z punktu widzenia Podatnika potrącenie spowodowało spełnienie świadczenia pieniężnego (wpłacenia wkładu) oraz otrzymanie świadczenia pieniężnego (zwrot pożyczki, otrzymanie kaucji i inne). Analogiczne stanowisko przedstawione zostało w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 16 sierpnia 1996 r. ([...]). Następnie Spółka podkreśliła, że o treści czynności prawnej (podwyższenia kapitału zakładowego i jego pokrycia przez wspólnika) decydują treść uchwały Zgromadzenia Wspólników oraz rzeczywisty przebieg jego realizacji. Pierwsza okoliczność przemawia za gotówkowym charakterem wkładu. Z oświadczenia z dnia 19 czerwca 2001 r. o potrąceniu wierzytelności również wynika, że strony spełniły świadczenia pieniężne poprzez potrącenie wierzytelności. Wobec powyższego wydanie zaskarżonej decyzji jest nieuzasadnione prawnie – podkreśliła Spółka. Izba Skarbowa w B. po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Uznając zaskarżoną decyzję za prawidłową Izba Skarbowa stwierdziła, iż pomimo zapisów w rejestrze handlowym, że kapitał zakładowy został pokryty gotówką, w rzeczywistości doszło do objęcia udziałów w zamian za aporty, których przedmiotem były wierzytelności względem Spółki. W orzecznictwie NSA ugruntował się pogląd, co do możliwości i konieczności badania przez organy podatkowe rzeczywistego, a nie nominalnego stosunku prawnego łączącego podatnika. Oceniając zatem dla celów podatkowych całokształt okoliczności związanych z zawarciem umowy spółki oraz potrąceniem wierzytelności z tytułu wpłaty na kapitał zakładowy spółki z wierzytelnościami wspólników względem spółki, należy uznać, iż wspólnicy w istocie nie wykonali obowiązku wniesienia wkładu pieniężnego do spółki. Wspólnicy obejmując udziały w wyniku umownego potrącenia dokonali, za zgodą zarządu, zmiany sposobu ich pokrycia i zamiast wkładu pieniężnego wnieśli do spółki aport w postaci wierzytelności, które posiadali względem spółki. Objęcie udziałów w zamian za wierzytelność jest prawnie dopuszczalne czego wyraz dał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 26.03.1993 r. sygn. akt III CZP 20/93. Taki sposób objęcia udziałów należy jednak uznać za objęty w zamian za aport, bowiem wierzytelność jest prawem względnym, a nie pieniądzem. Odnosząc się do argumentów zawartych w odwołaniu organ stwierdził, że pełnomocnik strony zupełnie inaczej ocenia zaistniałą sytuację dowodząc, iż konwersja wierzytelności na udziały jest "wkładem pieniężnym" w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych. Jednak z przytoczonej uchwały Sądu Najwyższego oraz dominującego poglądu teoretyków i praktyków prawa wynika, że konwersja wierzytelności na udziały stanowi szczególny przypadek wkładu niepieniężnego. Natomiast wskazane przez pełnomocnika Spółki stanowisko Ministerstwa Finansów z dnia 16.08.1996 r., wypowiedziane zostało w innym stanie faktycznym i prawnym, dlatego też nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Sprawę kosztu uzyskania powyższego przychodu reguluje art. 15 ust. 1j pkt 3 w/w ustawy podatkowej. Zgodnie z jego brzmieniem, do kosztów zalicza się wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątku podatnika wniesionych w formie aportu, o ile nie zostały zaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym zauważyć, że użyte w tym zapisie słowo "wydatki" jest pojęciem znacznie węższym niż "koszty". Można zatem powiedzieć, iż w tym konkretnym przypadku, kosztem może być jedynie faktyczny wydatek na uprzednie nabycie wnoszonych składników majątkowych innych niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, o ile wydatek ten nie został już zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W świetle w/w przepisu, nie można utożsamiać "faktycznego poniesienia wydatków na nabycie składników majątku podatnika będących przedmiotem wkładu" tylko z istnieniem wierzytelności. Nieuzasadnione zatem jest twierdzenie, że do kosztów uzyskania przychodu należy zaliczyć te koszty, które spowodowały powstanie po stronie wspólnika wierzytelności, skoro koszty te nie zostały faktycznie poniesione. Jak wynika ze zgromadzonego materiału, Spółka nie poniosła faktycznie wydatków związanych z objęciem udziałów. Wniesiona w formie aportu wierzytelność wynikająca z umowy pożyczki powstała bez faktycznych wydatków, bowiem kwoty pożyczki nie przekazano, a jedynie w wyniku umów zamieniono wierzytelność wniesioną do podmiotu w zamian za udziały własne – na wierzytelność z tytułu pożyczki. W skardze pełnomocnik A Sp. z o.o. w B. wniósł o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji zarzucając 1) naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 , art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1j pkt 3 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, że objęte przez Skarżącą udziały zostały pokryte wkładem niepieniężnym bowiem konwersja wierzytelności na udziały stanowi wkład niepieniężny, a w omawianym przypadku do konwersji wierzytelności na udziały doszło, zatem przedmiotowe operacje dokonywane przez Skarżącą polegające na konwersji wierzytelności na udziały stanowią wkład niepieniężny i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, 2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych, 3) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postaci niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 4) art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji interpretacji Ministra Finansów, zgodnie z którymi z chwilą konwersji wierzytelności nie powstaje po stronie wierzyciela obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych, 5) art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady praworządności, z której wynika zasada związania administracji prawem, bowiem przepis dopuszczający ustalenie treści czynności prawnej przez organy podatkowe, czy organy kontroli skarbowej wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i ma zastosowanie tylko do czynności podjętych po tym dniu. W uzasadnieniu podano, że teza zawarta w decyzji Izby Skarbowej jest wadliwa prawnie. Potwierdzeniem tezy przeciwnej do stwierdzenia Izby jest bowiem uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r. (sygn. akt CZP 20/93 OSNC 1993/9/57), pismo Ministerstwa Finansów z dnia 16 sierpnia 1996 r. (znak [...]), a przede wszystkim pismo Ministerstwa Finansów z dnia 6 grudnia 2002 r., stanowiące odpowiedź na interpelację poselską, potwierdzające że konieczność zapłaty podatku wynika nie z samej konwersji wierzytelności, gdyż w takim przypadku przychód nie powstaje w chwili konwersji. Następnie pełnomocnik Spółki obszernie przedstawił treść w/w uchwały Sądu Najwyższego i pism Ministerstwa Finansów wywodząc, że konwersja wierzytelności jest specyficznym sposobem pokrycia kapitału zakładowego. W jej wyniku nie rosną bowiem aktywa spółki, dochodzi tylko do przesunięć między pozycjami pasywów. Ponieważ Ksh traktuje konwersję wierzytelności jako szczególną postać wkładu pieniężnego, więc nie powstają tu obowiązki odnoszące się do wkładów niepieniężnych (art. 158 p 1 Ksh). Z punktu widzenia Skarżącej, potrącenie spowodowało spełnienie świadczenia pieniężnego (wpłata na poczet objęcia udziałów) oraz otrzymanie świadczenia pieniężnego (zwrot udzielonej pożyczki). Uznanie, że potrącenie zmienia charakter prawny świadczeń, prowadziłoby do nieracjonalnych zachowań prawnych: w celu uzyskania oczekiwanych skutków prawnych Skarżąca wpłaciłaby kwotę wkładu pieniężnego i tego samego dnia otrzymałaby zwrot tych samych pieniędzy – jako spłatę pożyczki przysługującej jej względem B. Spółka podniosła także, że nawet zakładając, iż kapitał zakładowy został pokryty aportem, którego przedmiotem była wierzytelność to skoro podstawą konwertowanej wierzytelności jest umowa pożyczki, tym samym kwota pożyczki udzielanej przez podatnika jest jego kosztem objęcia udziałów. Powyższe zobowiązanie podatnika (do udzielenia pożyczki) skutkuje więc powstaniem i nabyciem przez podatnika wierzytelności i jako takie jest kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny powołany jest do badania legalności, zgodności z prawem zaskarżonych decyzji. Sąd w toku postępowania winien podejmować wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Sąd administracyjny winien dążyć do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, aby następnie dokonać ich oceny na postawie przepisów materialnoprawnych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 02.04.2003 r., sygn. akt III RN 63/02). Kierując się tymi wskazaniami Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w celu wyjaśnienia całokształtu sprawy zobowiązał skarżącą Spółkę do złożenia wszystkich dokumentów związanych z umowami zawartymi pomiędzy spółkami holdingu B oraz do złożenia uchwał wspólników i wpisów w rejestrze sądowym w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego spółek i sposobu pokrycia objętych udziałów. Wykonując polecenie Sądu Spółka złożyła do niniejszej sprawy oraz do innych spraw toczących się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku o podobnych stanach faktycznych (sygn. akt SA/Bk 910/03, SA/Bk 843/03, SA/Bk 844/03, SA/Bk 908/03) szereg dokumentów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z dokumentów tych wynika, że Uchwałą Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników B (poprzednia nazwa B) z dnia 12 lutego 2003 r. zmieniono pkt 4 uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 18 czerwca 2001 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki w ten sposób, że : "W podwyższonym kapitale zakładowym Spółki pod firmą B Spółka z o.o. z siedzibą w B. przyznaje się (...) – 2 500 udziałów po 1.000,00 (jeden tysiąc) złotych każdy udział spółce pod firmą A Spółka z o.o. z siedzibą w B., która pokrywa objęte udziały aportem w postaci wierzytelności przysługujących jej wobec B Spółki z o.o. z siedzibą w B. w kwocie 2.500 000,00 zł z tytułu pożyczki udzielonej B Spółka z o.o. w B. na mocy umowy pożyczki z dnia 30 kwietnia 2001 r." (pełna treść Uchwały w aktach SA/Bk 908/03). Na wniosek Spółki Sąd zmienił zapis w Krajowym Rejestrze Sądowym. Nastąpiła więc konwalidacja poprzedniej uchwały wspólników w zakresie ust. 4 poprzez określenie, że wkłady wnoszone do Spółki celem pokrycia udziałów mają charakter niepieniężny. Z tych powodów bezprzedmiotowe jest tłumaczenie Spółki, że zmiana uchwały podjęta została "w związku ze stanowiskiem Sądu Rejonowego XII Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego w B. W tym stanie faktycznym zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2003 r. w rzeczywistości zgodna jest ze stanowiskiem samej Spółki i z zapisem w Krajowym Rejestrze Sądowym. Powyższa uchwała zmieniająca zapis pkt 4 uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 18 czerwca 2001 r. zapadła dnia 12 lutego 2003 r., a więc istniała ona w dacie wydania przez Izbę Skarbową w B. zaskarżonej decyzji. Skarżąca Spółka nie powiadomiła jednak Izby Skarbowej o dokonanej zmianie chociaż po wyznaczeniu jej terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego (postanowienie Izby Skarbowej z dnia [...].04.2003 r.) pełnomocnik Spółki zapoznał się z materiałami sprawy. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia, że skarżąca Spółka objęła udziały w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część nie budzą w świetle całokształtu zebranych dowodów wątpliwości Sądu. Sprawę kosztu uzyskania przychodu reguluje art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z jego brzmieniem, do kosztów zalicza się wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątku podatnika wnoszonym w formie wkładu niepieniężnego, o ile zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka nie poniosła żadnych wydatków związanych z objęciem udziałów co uzasadnia stwierdzenie organu, że jej koszty uzyskania przychodu wynoszą zero. W świetle Uchwały Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników B Sp. z o.o. w B. z dnia 12.02.2003 r. konwalidującej zapis uchwały z dnia 18 czerwca 2001 r. w ten sposób, że udziały objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny podniesione w skardze zarzuty są bezprzedmiotowe. W skardze bowiem tego faktu jak też zmiany dokonanej przez Sąd Gospodarczy w B. w Krajowym Rejestrze Sądowym Spółki w ogóle nie wzięto pod uwagę. W skardze podniesiono argumenty dotyczące innego stanu faktycznego i prawnego. Na marginesie jedynie Sąd zauważa, że powołana w skardze uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26.03.1993 r. sygn. III CZP 20/93 (OSNC 1993/9/157) dotyczyła sytuacji, gdy wierzytelność podmiotu – spółki zagranicznej będącej udziałowcem i wyłącznym właścicielem spółki z o.o. w B. – wobec spółki z o.o. w B. wynikała z sukcesywnie udzielanych w formie gotówkowej kwot na spłaty kredytów i innych zobowiązań spółki z o.o. w B. Sąd Najwyższy zauważył ponadto, że przyjmuje jako domniemanie, że przekazywanie gotówki następowało z zachowaniem unormowań przyjętych w art. 10 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach zagranicznych (Dz.U. Nr 60, poz. 253). W przedmiotowej sprawie – co jest bezsporne – Spółka A pożyczkobiorcy B Sp. z o.o. w B. żadnej gotówki w jakiejkolwiek formie nie przekazała. Również całkowicie innego stanu faktycznego dotyczyły wyjaśnienia Wicedyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat z dnia 14 lutego 1996 r. znak [...] oraz powołana w skardze odpowiedź Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów na zapytanie posła p. M. J. z dnia 29.10.2002 r. Z przytoczonych powodów Sąd skargę jako niezasadną oddalił w oparciu o przepisy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) oraz art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.