SA/Bk 843/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. W. Kędzierski, Sędzia NSA J. Orzel, Asesor WSA U. B. Rymarska (spr.), Protokolant A. Ziniewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2004 r. sprawy ze skargi Zakładów [...] "F" - Sp. z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok oddala skargę Decyzją z dnia [...] sierpnia 2002 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w oparciu o ustalenia z przeprowadzonej kontroli w spółce z o.o. Zakłady [...] “F" za 2001r., udokumentowanej protokołem z dnia [...] czerwca 2002 r. określił spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł w miejsce wykazanego w zeznaniu w kwocie [...] zł. Wskazana różnica powstała na skutek zaniżenia wysokości przychodów poprzez nie ujęcie w przychodach nominalnej wartości udziałów objętych w Spółce z o.o. Przedsiębiorstwa Handlu [...] “F"(zwanej dalej Spółką [...] “F"), w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na kwotę [...] zł ( [...] udziałów po [...] zł każdy). W toku czynności kontrolnych ustalono, że w 2001 r. skarżąca spółka objęła udziały w podwyższonym Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] czerwca 2001 r. kapitale zakładowym Spółki [...] “F". Zgodnie z treścią Uchwały udziały w kapitale zakładowym pokryte zostały “wkładem pieniężnym w kwocie [...] zł", w rzeczywistości brak jest dowodów wpłaty w pieniądzu lub ekwiwalencie pieniądza tytułem pokrycia omawianych udziałów. Skarżąca Spółka przedłożyła oświadczenie Zarządu spółki [...] “F" z dnia [...] czerwca 2001 r., z którego wynikało, że potrącono kwotę [...] zł, którą Skarżąca spółka zobowiązana była zapłacić za [...] udziałów z wierzytelnością przysługującą skarżącej Spółce z tytułu umowy pożyczki z dnia [...] kwietnia 2001 r. w kwocie [...] zł. Z treści umowy wynikało, że do udzielenia pożyczki skarżąca Spółka została zobowiązana Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki [...] “F" z dnia [...] kwietnia 2001 r. Na potwierdzenie zapłaty pożyczki skarżąca Spółka przedłożyła oświadczenie z dnia [...] kwietnia 2001 r., w którym Zarząd Skarżącej oświadcza, że potrąca kwotę [...] zł, którą zobowiązana była wpłacić tytułem udzielonej pożyczki na rzecz Spółki [...] “F"- na podstawie w/w umowy pożyczki z wierzytelnością przysługującą mu od tej Spółki także w kwocie [...] zł, a wynikającą z oświadczenia z dnia [...] kwietnia 2001 r. W oświadczeniu z dnia [...] kwietnia 2001 r. skarżąca Spółka została zobowiązana przez swojego wierzyciela tj. Zakłady [...] “F" spółka z o.o., a dłużnika podatnika z tytułu należności za objęcie udziałów w kapitale podatnika na podstawie Uchwały z dnia [...] kwietnia 2001 r. – do zapłaty za wymienioną Spółkę kwoty [...] zł. W związku z powyższym, zgodnie z treścią oświadczenia, z dniem zapłaty skarżącej Spółce kwoty [...] zł wygasają wierzytelności Zakładów [...] “F" wobec Spółki [...] “F" z tytułu faktur wymienionych w załączniku do tego oświadczenia. Trójstronnym porozumieniem kompensacyjnym z dnia [...] kwietnia 2001 r. zostały skompensowane zobowiązania w kwocie [...] zł skarżącej Spółki wobec Spółki [...] “F" z tytułu pożyczki, Spółki z o.o. Zakłady [...] “F" wobec skarżącej Spółki z tytułu objęcia udziałów, Spółki [...] “F" wobec Spółki Zakłady [...] “F." z tytułu faktur na zakup towarów. Z powyższego wynika, że objęto udziały w wyniku konwersji wierzytelności na udziały. W ocenie Dyrektora UKS w takim przypadku doszło do objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny powodującego, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie przychodów wysokości nominalnej wartości udziałów tj. w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej Spółki odwołał się do Izby Skarbowej w B. w dniu [...] września 2002 r. załączając wydaną przez prof. dr hab. W. M. “Opinię prawną w sprawie skutków podatkowych objęcia udziałów" i zarzucając organom skarbowym dokonanie błędnej wykładni przepisów poprzez przyjęcie, że w omawianej sprawie doszło do objęcia wkładów niepieniężnych. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie uznał przedstawione argumenty za bezzasadne i decyzją z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] utrzymał decyzję Dyrektora UKS w B. w mocy uznając, że w istocie Spółka z o.o. Zakłady [...] “F" nie wykonała obowiązku wniesienia wkładu pieniężnego do Spółki [...] “F", a obejmując udziały w wyniku umownego potrącenia dokonano za zgodą zarządu zmiany sposobu ich pokrycia i zamiast wkładu pieniężnego wniesiono aport w postaci wierzytelności, które skarżąca Spółka posiadała wobec spółki, w której obejmowała udziały. Decyzja Izby Skarbowej została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku. W złożonej skardze pełnomocnik Sp((ki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust 1j pkt 3 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, że objęte przez skarżącą udziały, w wyniku konwersji wierzytelności na udziały, które zostały pokryte wkładem niepieniężnym. Zarzut wadliwości materialnoprawnej decyzji w zakresie przychodów pełnomocnik strony skarżącej oparł na uchwale Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r. (sygn. akt CZP 20/93 OSNC 1993/9/57) i piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 16 sierpnia 1996 r. znak PO 4/SA-722-455/96 oraz odpowiedzi Ministerstwa Finansów na interpelację poselską (dotyczące konwersji odsetek od pożyczek na udziały). W ocenie pełnomocnika w tezie uchwały Sądu Najwyższego nie określono charakteru konwersji wierzytelności na udziały, jako niepieniężnego wskazano natomiast, że potrącanie dwóch wzajemnych wierzytelności: spółki o wniesienie wkładu i wspólnika o zaspokojenie wierzytelności jest formą wykonania zobowiązań pieniężnych. Potrącenie jest formą uregulowania wierzytelności, a więc formą zapłaty. 2. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz nie uwzględnienie przy wydawaniu decyzji urzędowej interpretacji przepisów podatkowych. 3. art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady praworządności, z której wynika zasada związania administracji prawem bowiem przepis dopuszczający ustalenie treści czynności prawnej przez organy podatkowe wszedł w życie 1 stycznia 2003 r. i ma zastosowanie tylko do czynności podjętych po tym dniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, a odnosząc się do zarzutów skargi podniósł, że poza sporem w sprawie jest fakt, iż objęcie udziałów w zamian za wierzytelności jest prawnie dopuszczalne. Podstawowym zagadnieniem, z którym nie zgadza się skarżąca Spółka, jest uznanie, iż objęcie udziałów w zamian za wierzytelności jest wkładem niepieniężnym, a pełnomocnik stara się dowieść, że potrącenie umowne wierzytelności jakie miało miejsce w niniejszej sprawie jest równoznaczne z zapłatą gotówkową. Organ drugiej instancji uznał natomiast, że w świetle orzecznictwa SN wkładem niepieniężnym mogą być obok własności rzeczy ruchomych i nieruchomości m.in. wymagalne i możliwe do ściągnięcia wierzytelności (pieniężne i niepieniężne). Odnosząc się do zarzutu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że użyte w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie "wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątku podatnika wnoszonych w formie aportu, o ile nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów" jest pojęciem węższym niż “koszty". Wierzytelności Spółki powstały z tytułu faktur sprzedaży netto, zarachowanych, na podstawie art. 12 ust. 3 cyt. ustawy do przychodów Spółki, jako przychód należny, a koszty związane z tym przychodem zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie faktycznym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. brak jest podstaw do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nabycia towarów, gdyż już raz zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego w omawianej sprawie koszt stanowi utracone (przekazane w zamian za zapłatę) prawo majątkowe w postaci wierzytelności, w części nominalnej wartości, która powiększyła aktywa Spółki. Odpowiadając na zarzut dotyczący braku uprawnień organów podatkowych do oceny treści czynności prawnych podjętych przed 1 stycznia 2003 r., w związku z tym, że art. 24a Ordynacji podatkowej wszedł w życie po tej dacie Dyrektor Izby Skarbowej w B. powołał szereg wyroków na poparcie ugruntowanego w orzecznictwie poglądu, które sankcjonowały taką praktykę organów podatkowych w tym względzie, w tym z dnia 19 marca 1997 r. sygn. akt I SA/Kr 1255/96, z dnia 28 stycznia 2000r. sygn. akt. I SA/Lu 1432/98. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. W związku z tym, że skarga Spółki z o.o. Zakłady [...] “ F" została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku w dniu 24 czerwca 2003 r., w myśl postanowień art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. ) podlegała rozpatrzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu między Skarżącą a organami podatkowymi, w omawianej sprawie jest ustalenie charakteru udziałów objętych przez skarżącą Spółkę w podwyższonym kapitale zakładowym Przedsiębiorstwa [...] “F" spółka z o.o. ([...] udziałów po [...] zł każdy). Skarżąca w toku postępowania kontrolnego przedłożyła oświadczenia Zarządu Spółki dotyczące pieniężnego pokrycia udziałów w kapitale zakładowym Spółki [...] “F". W rzeczywistości brak jest dowodów potwierdzających wpłaty pieniężne tj. gotówką lub w inny sposób uznany za ekwiwalent pieniądza. Przeprowadzona kontrola wykazała, że skarżąca Spółka objęła w rzeczywistości udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w wyniku konwersji wierzytelności na udziały. W konkretnym przypadku do konwersji wierzytelności na udziały doszło, gdy skarżąca Spółka obejmowała udziały w kapitale zakładowym Spółki [...] “F" poprzez potrącenie kwoty, którą zobowiązana była zapłacić za obejmowane udziały z wierzytelnością jej przysługującą z tytułu pożyczki udzielonej Spółce [...] “F" na podstawie umowy z dnia [...] kwietnia 2001 r. W trakcie prowadzonego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku zarządził złożenie aktualnego odpisu z Krajowego Rejestru Sadowego wraz z ostatnim wnioskiem strony skarżącej o dokonanie zmian w tym rejestrze odnośnie kapitału spółki. Skarżąca spółka w dniu [...] grudnia 2003 r. złożyła aktualny odpis z KRS a także kopię wniosku o zmianę danych w rejestrze przedsiębiorców z dnia [...] marca 2003 r. wraz z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] zawierającym uchwałę Nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] lutego 2003 r. Z treści protokołu z nadzwyczajnego posiedzenia wspólników § 1 ust. 3lit. f) wynika, że Sąd Rejonowy, Sąd Gospodarczy w B. XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego zajął stanowisko w kwestii charakteru udziałów objętych w wyniku konwersji własnych wierzytelności uznając, że w takim przypadku doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego. W związku z tym, Uchwałą Zgromadzenia Wspólników dokonano konwalidacji poprzedniej uchwały wspólników z dnia [...] kwietnia 2001 r. w zakresie pkt. 4 poprzez określenie, że wkłady wnoszone do spółki celem pokrycia udziałów miały charakter niepieniężny. Odzwierciedleniem tego jest zamieszczenie w rubryce 8 – Kapitał spółki, podrubryka 1 Odpisu z Rejestru przedsiębiorców informacji o wniesieniu aportu i wartości udziałów objętych w ten sposób w kapitale spółki. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że poza niniejszą sprawą przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku toczyły się sprawy w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. następujących spółek wchodzących w skład holdingu kapitałowego, występujących jako udziałowcy w poszczególnych spółkach holdingu: 1. Spółka z o.o. Zakłady [...] “F", Sygn. akt SA/Bk 910/03, 2. Spółka z o.o. Centrum [...] “F", sygn. akt SA/Bk 844/03 3. Spółka z o.o. Przedsiębiorstwo [...], Sygn. akt SA/Bk 908/03 4. Spółka z o.o. “F" U., Sygn. akt SA/Bk 813/03, w których również do akt sądowych złożono aktualne odpisy z Krajowego Rejestru Sądowego wraz z uchwałami Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Z załączonego do pisma procesowego Przedsiębiorstwa [...] “F" sp. z o.o. wypisu aktu notarialnego z [...] lutego 2003 r. Rep. A Nr [...] wynika, że Sąd Rejonowy, Sąd Gospodarczy w B. XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego zajął stanowisko w kwestii charakteru udziałów objętych w wyniku konwersji własnych wierzytelności nie uznając, że w takim przypadku doszło do wniesienia wkładu pieniężnego. W związku z tym, Uchwałą Zgromadzenia Wspólników dokonano konwalidacji poprzedniej uchwały wspólników z dnia [...] czerwca 2001 r. poprzez określenie, że wkłady wnoszone do spółki celem pokrycia udziałów miały charakter niepieniężny. W tym stanie faktycznym zaskarżona decyzja wydana przez Izbę Skarbową w B. w dniu [...] maja 2003 r. Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli z dnia [...] sierpnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł w miejsce wykazanego w zeznaniu rocznym Cit-8 w kwocie [...] zł w rzeczywistości odzwierciedlała zmiany w kapitale zakładowym dokonane przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki z o.o. Przedsiębiorstwo [...] “F". W związku z powyższym wydając decyzje organ podatkowy drugiej instancji nie musiał dokonywać oceny treści czynności prawnej (z uwzględnieniem jej celu i zamiaru) tak, by ustalić faktyczny charakter objętych przez skarżącą Spółkę udziałów w kapitale zakładowym Spółki [...] “F", gdyż w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu wydawania decyzji widniały zapisy potwierdzające pokrycie udziałów w tym kapitale wkładami niepieniężnymi w postaci wierzytelności tj. zgodnie z ustaleniami dokonanymi w trakcie prowadzonego postępowania przez organy podatkowe. W dniu [...] kwietnia 2003 r. pełnomocnik skarżącej Spółki zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie (postanowienie z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...]) nie wnosząc do niego uwag w wyznaczonym terminie, a także nie informując Izby Skarbowej o dokonanych zmianach w rejestrze handlowym potwierdzających, że udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Zatem skoro udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część to na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych- w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. – ich nominalna wartość stanowi przychód. W cyt. przepisie posłużono się pojęciem “wkład niepieniężny" a nie aport czy wkład rzeczowy. Z brzmienia tego przepisu można również wysnuć tezę, że przedmiotem wkładu oprócz rzeczy mogą być także prawa majątkowe. Sprawę kosztu uzyskania przychodu reguluje art. 15 ust. 1j pkt 3 w/w ustawy. Zgodnie z jego brzmieniem, do kosztów zalicza się wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątku podatnika wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego, o ile nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. W omawianej sprawie skarżąca Spółka nie poniosła faktycznie wydatków na nabycie w/w wierzytelności skonwertowanych na udziały. Wniesiona w formie wkładu wierzytelność wynikająca z umowy pożyczki powstała bez faktycznych wydatków, bowiem kwoty pożyczki faktycznie nie przekazano, a jedynie w wyniku porozumień zamieniono wierzytelność wniesioną do Spółki [...] “F" w zamian za udziały własne na wierzytelność z tytułu objęcia udziałów. Tym samym, zgodnie z postanowieniami art.15 ust. 1j pkt 3 cytowanej ustawy, brak podstaw do ustalenia kosztu uzyskania w wysokości wartości udzielonej pożyczki . Mając na uwadze powyższe działając w oparciu o postanowienia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) orzeczono, jak w sentencji wyroku.