SA/Bk 844/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. W. Kędzierski, Sędzia NSA J. Orzel, Asesor WSA U. B. Rymarska (spr.), Protokolant A. Ziniewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2004 r. sprawy ze skargi Centrum [...] "F" - Spółka z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok oddala skargę W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej w Centrum [...] “F" spółka z o.o. stwierdzono nieprawidłowości w ustaleniu przychodów polegające na nie ujęciu przez Spółkę w kwocie przychodów nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład w innych spółkach tj.: 1. Przedsiębiorstwie [...] “F" spółka z o.o. – [...] udziałów po [...] zł każdy (w kapitale zakładowym podwyższonym uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] czerwca 2001 r.), 2. Zakładach [...] “F" spółka z o.o. – [...] udziały po [...] zł każdy (w kapitale zakładowym podwyższonym uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] listopada 2001 r.), 3. [...] “U" spółka z o.o. [...] udziałów po [...] zł każdy (w kapitale zakładowym nowoutworzonej spółki- umowa spółki z dnia [...] kwietnia 2001 r. akt notarialny Rep. A Nr [...]). Udziały w w/w wymienionych spółkach objęto zgodnie z treścią uchwał zgromadzenia wspólników i umową spółki, w dwóch pierwszych “wkładem pieniężnym", a w [...] “U" gotówką w kwocie [...] zł. W rzeczywistości brak było dowodów wpłat pieniężnych tj. gotówką lub w inny sposób uznany za ekwiwalent pieniądza. Na potwierdzenie pieniężnego pokrycia udziałów w kapitale zakładowym spółek w toku postępowania kontrolnego skarżąca Spółka przedstawiła oświadczenia Zarządów tych spółek treści, których wynikało odpowiednio, że: · Zarząd Przedsiębiorstwa [...] spółka z o.o. potrąca kwotę [...] zł, którą skarżąca Spółka zobowiązana była wpłacić tytułem objęcia udziałów z jej wierzytelnością z tytułu umowy pożyczki z dnia [...] grudnia 2000 r. udzielonej Spółce [...] “F", · Zarząd Zakładów [...] “F" potrąca kwotę [...] zł, którą Spółka [...] “F" powinna wpłacić, zgodnie z poleceniem skarżącej Spółki z dnia [...] listopada 2001 r. na poczet wierzytelności przysługującej Z “F" od skarżącej z tytułu wkładu pieniężnego na pokrycie udziałów o wartości [...] zł objętych na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Z “F" z dnia [...] listopada 2001 r. , · Zarząd [...] “U" potrąca kwotę [...] zł tytułem zaliczki na poczet ceny za przędzę kupioną od skarżącej Spółki na podstawie umowy z dnia [...] kwietnia 2001 r. zł z wierzytelnością przysługującą [...]od skarżącej Spółki z tytułu objęcia udziałów o wartości [...] zł, zgodnie z umowa z dnia [...] kwietnia 2001 r. Z przedstawionego stanu wynika, że wyżej wymienione wierzytelności są wierzytelnościami wspólnika względem spółki- tym samym skarżąca spółka objęła udziały przez konwersję wierzytelności własnych na udziały. W oparciu o te ustalenia została wydana w dniu [...] września 2002 r. decyzja Nr [...] przez Dyrektora UKS w B., w której uznano, że konwersja wierzytelności na udziały stanowi wkład niepieniężny , którego równowartość, zgodnie z postanowieniami art.12 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna powiększyć przychody należne skarżącej Spółki za 2001 r. Uznano również, że w omawianym przypadku skarżąca Spółka nie poniosła faktycznie żadnych wydatków na nabycie wierzytelności konwertowanych na udziały. W złożonym odwołaniu pełnomocnik Spółki zakwestionował zasadność dokonanych ustaleń oraz błędną wykładnię przepisów prawa materialnego regulujących kwestię opodatkowania udziałów objętych w zamian za wierzytelności. Izba Skarbowa po zbadaniu sprawy i po zasięgnięciu opinii Ministerstwa Finansów utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie znajdując podstaw do jej uchylenia lub zmiany. Decyzja Izby Skarbowej została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku. W złożonej skardze pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS zarzucając naruszenie : 1. przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust 1j pkt 3 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, że objęte przez skarżącą udziały, w wyniku konwersji wierzytelności na udziały, zostały pokryte wkładem niepieniężnym. Zarzut wadliwości matrialnoprawnej decyzji w zakresie przychodów pełnomocnik strony skarżącej oparł na uchwale Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r. (sygn. akt CZP 20/93 OSNC 1993/9/57) i piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 16 sierpnia 1996 r. znak PO 4/SA-722-455/96 oraz odpowiedzi Ministerstwa Finansów na interpelację poselską (dotyczące konwersji odsetek od pożyczek na udziały). W ocenie pełnomocnika w tezie uchwały Sądu Najwyższego nie określono charakteru konwersji wierzytelności na udziały, jako niepieniężnego wskazano natomiast, że potrącanie dwóch wzajemnych wierzytelności: spółki o wniesienie wkładu i wspólnika o zaspokojenie wierzytelności jest formą wykonania zobowiązań pieniężnych. Potrącenie jest formą uregulowania wierzytelności, a więc formą zapłaty. 2. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz nie uwzględnienie przy wydawaniu decyzji urzędowej interpretacji przepisów podatkowych. 3. art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady praworządności, z której wynika zasada związania administracji prawem bowiem przepis dopuszczający ustalenie treści czynności prawnej przez organy podatkowe wszedł w życie 1 stycznia 2003 r. i ma zastosowanie tylko do czynności podjętych po tym dniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, a odnosząc się do zarzutów skargi podniósł, że poza sporem w sprawie jest fakt, iż objęcie udziałów w zamian za wierzytelności jest prawnie dopuszczalne. Podstawowym zagadnieniem, z którym nie zgadza się skarżąca Spółka, jest uznanie, iż objęcie udziałów w zamian za wierzytelności jest wkładem niepieniężnym, a pełnomocnik stara się dowieść, że potrącenie umowne wierzytelności jakie miało w niniejszej sprawie jest równoznaczne z zapłatą gotówkową. Organ drugiej instancji uznał natomiast, że w świetle orzecznictwa SN wkładem niepieniężnym mogą być obok własności rzeczy ruchomych i nieruchomości m.in. wymagalne i możliwe do ściągnięcia wierzytelności (pieniężne i niepieniężne). Odnosząc się do zarzutu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że użyte w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie “wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątku podatnika wnoszonych w formie aportu, o ile nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów" jest pojęciem węższym niż “koszty". Wierzytelności Spółki powstały z tytułu faktur sprzedaży netto, zarachowanych, na podstawie art. 12 ust. 3 cyt. ustawy do przychodów Spółki, jako przychód należny, a koszty związane z tym przychodem zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie faktycznym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. brak jest podstaw do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nabycia towarów, gdyż już raz zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego w omawianej sprawie koszt stanowi utracone (przekazane w zamian za zapłatę) prawo majątkowe w postaci wierzytelności, w części nominalnej wartości, która powiększyła aktywa Spółki. Odpowiadając na zarzut dotyczący braku uprawnień organów podatkowych do oceny treści czynności prawnych podjętych przed 1 stycznia 2003 r., w związku z tym, że art. 24a Ordynacji podatkowej wszedł w życie po tej dacie Dyrektor Izby Skarbowej w B. powołał szereg wyroków na poparcie ugruntowanego w orzecznictwie poglądu, które sankcjonowały taką praktykę organów podatkowych w tym względzie, w tym z dnia 19 marca 1997 r. sygn. akt I SA/Kr 1255/96, z dnia 28 stycznia 2000r. sygn. akt. I SA/Lu 1432/98. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. W związku z tym, że skarga Spółki z o.o. Centrum [...] “F." została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku w dniu 09 lipca 2003 r., w myśl postanowień art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. ) podlegała rozpatrzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu między Skarżącą a organami podatkowymi, w omawianej sprawie jest ustalenie charakteru udziałów objętych przez skarżącą Spółkę w podwyższonym kapitale zakładowym niżej wymienionych spółek : - Przedsiębiorstwo [...] “ F" Spółka z o.o. ([...] udziałów), - [...] “F" Spółka z o.o. ( [...] udziały), - [...]“U" Spółka z o.o. ( [...] udziałów ). Udziały w kapitale zakładowym w/w spółek pokryto odpowiednio zgodnie z treścią: - uchwały Zgromadzenia wspólników PHT “F" z dnia [...] czerwca 2001 r. wkładem pieniężnym, - uchwały Zgromadzenia wspólników ZUT “F" z dnia [...] listopada 2001 r., - umowy Spółki [...] “U" Spółka z o.o. – gotówką. W rzeczywistości brak jest dowodów potwierdzających wpłaty pieniężne tj. gotówką lub w inny sposób uznany za ekwiwalent pieniądza. Skarżąca w toku postępowania kontrolnego przedłożyła oświadczenia Zarządów tych spółek dotyczące pieniężnego pokrycia udziałów w kapitale zakładowym poszczególnych spółek poprzez konwersję wierzytelności. W trakcie prowadzonego postępowania Sąd zarządził złożenie aktualnego odpisu z Krajowego Rejestru Sadowego wraz z ostatnim wnioskiem strony skarżącej o dokonanie zmian w tym rejestrze odnośnie kapitału spółki. Skarżąca spółka w dniu [...] grudnia 2003 r. złożyła aktualny odpis z KRS a także kopię wniosku o zmianę danych w rejestrze przedsiębiorców z dnia [...] marca 2003 r. wraz z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] zawierającym uchwałą Nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] lutego 2003 r. Z treści protokołu z nadzwyczajnego posiedzenia wspólników § 1 ust. 3 lit. e) wynika, że Sąd Rejonowy, Sąd Gospodarczy w B. XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego zajął stanowisko w kwestii charakteru udziałów objętych w wyniku konwersji własnych wierzytelności uznając, że w takim przypadku doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego. W związku z tym, Uchwałą Zgromadzenia Wspólników dokonano konwalidacji poprzedniej uchwały wspólników z dnia 06 kwietnia 2001 r. w zakresie pkt. 4 poprzez określenie, że wkłady wnoszone do spółki celem pokrycia udziałów miały charakter niepieniężny. Odzwierciedleniem tego jest zamieszczenie w rubryce 8 – Kapitał spółki, podrubryka 1 Odpisu z Rejestru przedsiębiorców informacji o wniesieniu aportu i wartości udziałów objętych w ten sposób w kapitale spółki przez wspólników. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że poza niniejszą sprawą przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku toczyły się sprawy w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. następujących spółek wchodzących w skład holdingu kapitałowego, występujących jako udziałowcy w poszczególnych spółkach holdingu : 1. Spółka z o.o. Z P B “F", Sygn. akt SA/Bk 843/03, 2. Spółka z o.o. Z T “F", sygn. akt SA/Bk 910/03 3. Spółka z o.o. Przedsiębiorstwo [...], Sygn. akt SA/Bk 908/03 4. Spółka z o.o. “F" U., Sygn. akt SA/Bk 813/03, w których również do akt sądowych złożono aktualne odpisy z Krajowego Rejestru Sądowego wraz z uchwałami Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Z dołączonego do pisma procesowego Spółki z o.o. Przedsiębiorstwo [...] (sygn. akt SA/Bk 908/03), wypisu aktu notarialnego z dnia [...] lutego 2003 r. Rep. A Nr [...] wynika, że Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, w związku ze stanowiskiem Sądu Rejonowego XII Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego w B., nie uznającym potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i wspólników jako formy wniesienia wkładu pieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego, dokonano zmiany wcześniejszej Uchwały z dnia [...] czerwca 2001 r., w taki sposób, że skarżąca Spółka objęła w podwyższonym kapitale spółki Przedsiębiorstwo Handlu Tekstyliami [...] udziałów po [...] zł każdy aportem w postaci wierzytelności przysługujących jej wobec Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. w kwocie [...] zł z tytułu umowy pożyczki z dnia [...] grudnia 2000 r. Sąd nie dysponował Uchwałami Zgromadzenia Wspólników ZUT "F" Sp. z o.o. i [...] "U" Sp. z o.o. w Ł., jednakże z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych wynika, że również w tych spółkach doszło do konwersji własnych wierzytelności na udziały w kapitale zakładowym w/w spółek, a tym samym do objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny potwierdza to również brak pieniężnego pokrycia udziałów w kapitale zakładowym (gotówką lub w inny sposób uznany za ekwiwalent pieniądza). Wskazane przez pełnomocnika skarżącej spółki pismo Ministerstwa Finansów z dnia 16 sierpnia 1996 r. Znak PO 4/Sa-722-455/96 nie mogło być brane pod uwagę w sprawie, gdyż dotyczyło innej sytuacji prawnej, gdyż do 31 grudnia 2000 r. w przypadku objęcia udziałów niepieniężnych nie powstawał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. W tym stanie faktycznym zaskarżona decyzja wydana przez Izbę Skarbową w B. w dniu [...] maja 2003 r. Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli z dnia [...] wrze(nia 2002 r. Nr UKS [...] w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] z( zł w miejsce wykazanej w zeznaniu rocznym Cit-8 straty w kwocie [...] zł w rzeczywistości odzwierciedlała zmiany w kapitałach zakładowych dokonane przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki z o.o. Przedsiębiorstwo [...] “F" oraz ZUT “F". W związku z powyższym wydając decyzje organy podatkowe nie musiały dokonywać oceny treści czynności prawnej (z uwzględnieniem jej celu i zamiaru) tak, by ustalić faktyczny charakter objętych przez skarżącą Spółkę udziałów w kapitale zakładowym spółek, gdyż w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu wydawania decyzji widniały zapisy potwierdzające pokrycie udziałów w tym kapitale wkładami niepieniężnymi w postaci wierzytelności zgodnie z ustaleniami dokonanymi w trakcie prowadzonego postępowania przez organy podatkowe. W dniu [...] kwietnia 2003 r. pełnomocnik skarżącej Spółki zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie (postanowienie z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...]) nie wnosząc do niego uwag w wyznaczonym terminie, a także nie informując Izby Skarbowej o dokonanych zmianach w rejestrach handlowych potwierdzających, że udziały w poszczególnych spółkach zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Kodeks spółek handlowych, podobnie jak kodeks handlowy nie zawiera definicji wkładu pieniężnego. Wskazuje natomiast na kryteria pozwalające na ustalenie czy dany przedmiot, rzecz lub prawo posiada tzw. zdolność aportową poprzez wskazanie, co nie może stanowić aportu. Przyjmuje się, że przedmiotem wkładu pieniężnego jest pieniądz gotówkowy i bezgotówkowy np. wpłata na konto, polecenie przelewu, przekaz, czek bankierski potwierdzony. Spełnienie świadczenia pieniężnego następuje więc przez przeniesienie na spółkę odpowiedniej ilości znaków pieniężnych albo dokonanie rozliczenia w formie bezgotówkowej w taki sposób, że spółka ma możliwość dysponowania oznaczoną sumą pieniężną. Konwersja wierzytelności na udziały jest szczególnym przypadkiem wniesienia na kapitał zakładowy spółki wierzytelności. Specyfika takiego objęcia udziałów polega na tym, że po dokonaniu konwersji wierzytelność i dług zejdą się w jednym ręku. Nastąpi konfuzja prowadząca zarówno do wygaśnięcia wierzytelności, jak i długu. Konwersja przyczynia się więc do zredukowania zobowiązań spółki, a od strony ekonomicznej zaś do uwolnienia aktyw, które mają takie samo znaczenie, jak aktywa nowo nabyte. Konwersja jest metodą poprawy stopnia wypłacalności Spółki bowiem przesunięcie w "pasywach" z kategorii "zobowiązania" do kategorii "kapitał zakładowy" jest działaniem natychmiastowym i pewnym. Zatem skoro udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część to na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych- w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. – ich nominalna wartość stanowi przychód. W cyt. przepisie posłużono się pojęciem "wkład niepieniężny" a nie aport czy wkład rzeczowy. Z brzmienia tego przepisu można również wysnuć tezę, że przedmiotem wkładu oprócz rzeczy mogą być także prawa majątkowe. Sprawę kosztu uzyskania przychodu reguluje art. 15 ust. 1j pkt 3 w/w ustawy. Zgodnie z jego brzmieniem, do kosztów zalicza się wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątku podatnika wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego, o ile nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. W omawianej sprawie skar((ca Sp((ka nie ponios(a wydatk(w zwi(zanych z obj(ciem udzia((w, gdy( wniesione w formie wk(adu wierzytelno(ci wynikaj(ce z um(w po(yczek lub zobowi(znia do zap(aty zaliczki powsta(y bez ponoszenia wydatk(w. Tym samym, zgodnie z postanowieniami art.15 ust. 1j pkt 3 cytowanej ustawy, brak podstaw do ustalenia kosztu uzyskania w wysokości wartości wierzytelno(ci. Mając na uwadze powyższe działając w oparciu o postanowienia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) orzeczono, jak w sentencji wyroku.