SA/Bk 907/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Orzel, Sędzia NSA W. Kędzierski, Asesor WSA W. Stachurski (spr.), Protokolant M. Tyl, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe za 1996 r. oddala skargę Pierwszy Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia [...].03.2003 r. Nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej P. G., jako nabywcy majątku rodziców J. i D. G. za ich zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 1996 r. w kwocie [...] zł oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie [...] zł. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, iż rodzice P. G. – państwo D. i J. G. nie uregulowali należnych Skarbowi Państwa zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie należności głównych [...] zł. Przeprowadzone wobec nich postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne z uwagi na brak majątku. W dniu [...].03.1999 r. aktem notarialnym sporządzonym w Kancelarii Notarialnej A. S. w B., repertorium A Nr [...] darowali oni synowi P. G. własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego o pow. [...] m2 w B. przy ul. [...], którego wartość określona została na [...] zł. Decyzja o odpowiedzialności P. G. za zaległości podatkowe J.i D.G. wydana została w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po tym jak Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku wyrokiem z dnia 30.10.2002 r. sygn. akt SA/Bk 76/02, uchylił decyzję Izby Skarbowej w B. utrzymującą w mocy wcześniej wydaną w tej sprawie decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Od nowej decyzji organu I instancji P. G. złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie, jako nieuzasadnionej i sprzecznej z zasadami określonymi w art. 5 k.c. oraz art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Podatnik zakwestionował, że przesłanką do odpowiedzialności uczyniono fakt objęcia przez niego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w którym na podstawie przydziału z dnia [...].08.1993 r. zamieszkiwał wspólnie z rodzicami i bratem. Według niego, aktem notarialnym darowizny z dnia [...].03.1999 r. zmienione jedynie zostało statutowe prawo reprezentacji wobec Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]". Zestawienie tych dat, zdaniem odwołującego się, nie dawało podstaw organowi podatkowemu I instancji do stosowania wobec niego odpowiedzialności. P. G. zarzucił, iż organ podatkowy I instancji nie wykonał dyspozycji wydanego w jego sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie dokonując analizy stanu faktycznego pod kątem oceny zasad współżycia społecznego i ważnych względów społeczno-gospodarczych, a wydana decyzja w niczym nie odbiega od wcześniejszych decyzji uchylonych przez NSA. Izba Skarbowa w B. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...].06.2003 r. Nr [...], utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Na decyzję Izby Skarbowej w B. P.G. w dniu [...].07.2003 r. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucił organom podatkowym niewykonanie dyspozycji wyroku NSA z 30.10.2002 r. Sygn. akt SA/Bk 76/02. Zdaniem skarżącego organ nie dokonał wyceny wartości nabytego przez niego majątku. Uproszczeniem takiej wyceny było przyjęcie wartości określonej w akcie notarialnym. Ponieważ wartości te zmieniają się w czasie, organ podatkowy winien określać daną wartość w momencie podejmowania decyzji. Ponadto określona w akcie notarialnym wartość mieszkania ma analogiczne znaczenie w sytuacji, gdy dane mieszkanie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych osób uprawnionych do zamieszkiwania. Inną wartość mieszkanie stanowi w sytuacji, gdy podlega licytacji i jest obciążone prawem do zamieszkiwania w nim osób nie związanych z danym zobowiązaniem podatkowym, a taka sytuacja w tej sprawie występuje. Skarżący podnosi, iż w zakresie oceny ważnych względów społeczno-gospodarczych, organy podatkowe, tak jak we wcześniejszych decyzjach, nie wyjaśniły wszechstronnie wszystkich aspektów sprawy, pomijając złożoność sytuacji rodzinnej, mieszkaniowej, finansowej i życiowej skarżącego. Skarżący podkreśla przy tym, iż przyjęcie darowizny w postaci lokalu mieszkalnego nie było związane z wydanymi wobec jego rodziców decyzjami podatkowymi. Organy podatkowe uprościły ocenę zamiarów darczyńców w sytuacji uregulowania spraw mieszkaniowych rodziny. Dokonano tego bez oceny sytuacji osób trzecich, a jako argument przyjęto złą wolę podatników. P. G. argumentuje, iż jest osobą długotrwale bezrobotną, nie posiadającą żadnego majątku ruchomego czy też nieruchomego. Ze względu na zasady współżycia społecznego i ważne względy społeczno-gospodarcze, które nałożyły się w danej sprawie, skarżący wnosi o umorzenie danego postępowania podatkowego. Zwraca ponadto uwagę, iż zobowiązania podatkowe dotyczą 1996 r. i z tytułu przedawnienia należy je umorzyć. Izba Skarbowa w B. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie. Organ II instancji argumentuje, iż Pierwszy Urząd Skarbowy w B. wykonując zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego sporządził protokół o stanie majątkowym P. G., z którego wynika, że jest on kawalerem, osobą bezrobotną, która nie posiada majątku nieruchomego, ani też środków transportowych, a jedynie przysługuje mu spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w B., ul. [...]. Pierwszy Urząd Skarbowy w B. ustalił też w oparciu o posiadane zeznania, że w roku 2000 Pan P. G. osiągnął dochód w kwocie [...] zł, a w roku 2001 dochód w kwocie [...] zł. Organ podatkowy I instancji nie kwestionował trudnej sytuacji materialnej P. G., jednakże uznał - przytaczając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.09.1998 r. Sygn. akt I SA/Lu 727/97, że trudna sytuacja materialna nie stanowi przesłanki przemawiającej za odstąpieniem od orzekania o odpowiedzialności. W ocenie organów podatkowych działania darczyńców J. i D. G. oraz skarżącego były celowe i zmierzały do uniknięcia egzekucji skierowanej do majątku darczyńców, tym bardziej, że rodzice w dalszym ciągu zamieszkują w przedmiotowym lokalu mieszkalnym. Stosownie do art. 45 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych górną granicę odpowiedzialności osoby trzeciej wyznacza wartość nabytego od podatnika majątku. Organ I instancji w decyzji Nr [...] z dnia [...].03.2003 r. stwierdził, że łączna kwota należności głównej z tytułu nieuregulowanych zaległości podatkowych wynosi [...] zł i mieści się w wartości lokalu mieszkalnego. Wartość lokalu mieszkalnego została określona przez strony umowy darowizny w dniu [...].03.1999 r. na kwotę [...] zł. Wartość lokalu mieszkalnego przyjmuje się z dnia nabycia, gdyż z tym dniem wystąpiła przesłanka do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej. Izba Skarbowa w B. podkreśla, iż przyjęta w umowie darowizny wartość spółdzielczego własnościowego prawa nie była kwestionowana przez strony tej umowy, ani też przez organy podatkowe, odpowiadała ona bowiem wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego. Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1996 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. Izba Skarbowa w B. wyjaśniła, iż stosownie do treści art. 30 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, bieg terminu przedawnienia przerywa się przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony. W niniejszej sprawie w związku z realizacją tytułu wykonawczego Nr [...] nastąpiło zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego J. i D. G., a w związku z realizacją tytułów wykonawczych Nr [...] i [...] został sporządzony w dniu [...] stycznia 2000 r. protokół o stanie majątkowym zobowiązanych J. i D. G. Czynności te przerwały bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem organy podatkowe obu instancji wydając decyzje w sprawie przeniesienia na P. G. odpowiedzialności za zaległości podatkowe jego rodziców D. i J. G. nie naruszyły obowiązującego prawa. W wydanym w tej sprawie wyroku z dnia 30.10.2002 r. sygn. SA/Bk 76/02 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszechstronnie wszystkich aspektów sprawy i nie zebrały pełnego materiału dowodowego. Za niewyjaśnione kwestie NSA uznał wówczas: - pominięcie oceny wartości nabytego majątku przez P. G., gdyż wartość ta wyznacza zakres finansowej odpowiedzialności za zadłużenia podatkowe zbywców majątku - art. 45 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, - pominięcie oceny sytuacji rodzinnej, mieszkaniowej, finansowej, życiowej P. G. w aspekcie art. 40 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, organy podatkowe rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę wypełniły zalecenia NSA. Należy przy tym zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny wskazał organom podatkowym na potrzebę dodatkowego wyjaśnienia sprawy i dokonania ponownej jej oceny, czego nie można utożsamiać z nakazem wydania przez organy podatkowe rozstrzygnięcia o konkretnej treści, które w całości odpowiadałoby żądaniu strony. Sąd cofnął sprawę do ponownego rozpatrzenia zwracając uwagę na braki w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym oraz uzasadnieniach wydanych decyzji. Rozpatrując ponownie sprawę Pierwszy Urząd Skarbowy w B., odnosząc się do uwag NSA uzupełnił materiał dowodowy o dane dotyczące sytuacji rodzinnej, mieszkaniowej i finansowej P. G. Sporządził protokół o stanie majątkowym P. G., ustalił wielkość uzyskanych przez niego w latach 2000-2001 dochodów. Organ pierwszej instancji, w granicach przysługujących mu uprawnień związanych ze stosowaniem prawa uznał, iż trudna sytuacja majątkowa P. G. nie stanowi w tej sprawie podstawy do odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe jego rodziców D. i J. G. W świetle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza okoliczności towarzyszących nabyciu przez P. G. majątku jego rodziców, ocenę tę należy uznać za słuszną. Zgodnie z art. 332 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej, stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W świetle art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz.486 ze zm.), organ podatkowy odstąpi od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ze względu na "zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze". Zapisem tym ustawodawca nakazał organom podatkowym, aby przy rozstrzyganiu tego typu spraw kierowały się regułami nieujętymi w konkretny przepis prawny, ale powszechnie w danym społeczeństwie stosowanymi i aprobowanymi. Normy te oparte są na społecznym odczuciu dobra, słuszności i sprawiedliwości. Nie można uznać zachowania zgodnego z zasadami współżycia społecznego, jeśli nie znajduje ono akceptacji społecznej. Zachowanie, które w odczuciu społecznym jest naganne nie może jednocześnie korzystać z ochrony prawnej Państwa. "Zasady współżycia społecznego" oraz "ważne względy społeczno-gospodarcze", jako negatywne przesłanki orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe nie mogą być odczytywane przez pryzmat subiektywnego przekonania adresata decyzji o niesłuszności wydanego w jego sprawie rozstrzygnięcia. Wyłączenie tej odpowiedzialności uzależnione jest od obiektywnej oceny występowania przesłanek z art. 40 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ocena ta nie może być dokonywana z uwzględnieniem jedynie sytuacji majątkowej, mieszkaniowej lub rodzinnej tej osoby. Powinna być ona dokonana w odniesieniu do całokształtu towarzyszących sprawie okoliczności. Pojęcia "zasady współżycia społecznego" oraz "ważne względy społeczno-gospodarcze" są bowiem pojęciami o znaczeniu szerszym, niż znane prawu podatkowemu pojęcie "ważny interes podatnika" (w tym przypadku osoby odpowiedzialnej). Słusznie organy podatkowe podkreślają, iż D. i J. G. przenieśli na syna P. G. własność mieszkania przy ul. [...] w B. w okresie, kiedy prowadzone było wobec nich postępowanie kontrolne. W dniu [...].02.1999 r. miało miejsce wszczęcie kontroli podatkowej u małżonków G. w zakresie prawidłowości ich rozliczeń podatkowych za 1996 r., a w dniu [...].03.1999 r. darowali oni synowi mieszkanie. Nie bez znaczenia dla oceny tej transakcji ma również fakt, iż przeniesienie własności mieszkania na syna miało charakter nieodpłatny, oraz to, iż zmiana właściciela mieszkania w żaden sposób nie zmieniła dotychczasowego sposobu jego wykorzystywania. Okoliczności te uzasadniają zawarte w wydanych decyzjach stwierdzenie, że głównym powodem przeniesienia własności mieszkania na rzecz P. G. była chęć uniknięcia wykonania ciążących na D. i J. G. zobowiązań podatkowych. Odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności nabywcy majątku byłoby w tej sytuacji hołdowaniem takiemu postępowaniu, czego z punktu widzenia zasad współżycia społecznego i ważnych względów społeczno-gospodarczych nie można uznać za dopuszczalne. Takie postępowanie nie może korzystać z prawnej ochrony Państwa. W skardze P. G. podnosi, iż przyjęcie przez niego darowizny od rodziców nie wiązało się z wydanymi wobec nich decyzjami podatkowymi. W ocenie Sądu nie jest prawdopodobne, aby Skarżący, który pozostawał w tamtym okresie z rodzicami we wspólnym gospodarstwie domowym nie miał wiedzy, iż prowadzone jest wobec nich postępowanie kontrolne. Z drugiej zaś strony, z akt administracyjnych sprawy wynika, iż darowane P. G. mieszkanie nie było jedynym składnikiem majątku, którego J. i D. G. wyzbyli się w trakcie prowadzonego postępowania. W dniu [...].08.1999 r. za kwotę [...] zł sprzedany został samochód marki [...]. Decyzje wymiarowe wobec D. i J. G. wydane zostały w dniu [...].10.1999 r. W efekcie ze spisanego w dniu [...].01.2000 r. przez poborcę skarbowego Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. protokołu o stanie majątkowym J. i D. G. wynika, iż nie posiadają oni żadnego majątku, co uniemożliwiło skuteczną egzekucję należności podatkowych. Nie zasługuje również na uwzględnienie również drugi podniesiony w skardze zarzut, iż organy podatkowe powinny przyjąć wartość nabytego mieszkania z dnia wydania decyzji o przeniesieniu na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości D. i J. G. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i literaturze prezentowany jest zgodny pogląd, iż granice odpowiedzialności nabywcy majątku za zaległości podatkowe podatnika wyznacza wartość tego majątku z dnia jego nabycia (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13.01.1998 r. sygn. akt II UKN 445/97 - OSNP 1998/23/692, oraz I. Krawczyk, Odpowiedzialność podatkowa nabywcy majątku podatnika i dzierżawcy nieruchomości, Doradca Podatnika 1997/11/8 - t.1). W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, przyjęcie wartości majątku z dnia jego nabycia stanowi obiektywne wyznaczenie granic odpowiedzialności jego nabywcy. Przy orzekaniu o odpowiedzialności utrata wartości majątku po dniu jego nabyciu byłaby ze szkodą dla wierzyciela, zaś wzrost jego wartości byłby ze szkodą dla jego nabywcy. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały, iż wysokość należności podatkowej, za którą odpowiada P. G. jest mniejsza od wartości nabytego mieszkania. W świetle wyjaśnień Izby Skarbowej, potwierdzonych zgromadzonymi w aktach administracyjnych sprawy dokumentami nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych D. i J. G. w podatku od towarów i usług za czerwiec 1996 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. W tym stanie rzeczy, uznając podniesione w skardze zarzuty za niezasadne, na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) w związku z art.97(2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) skargę należało oddalić.