SA/Bk 910/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. W. Kędzierski, Sędzia NSA J. Orzel, Asesor WSA U. B. Rymarska (spr.), Protokolant A. Ziniewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2004 r. sprawy ze skargi Zakładów [...] "F" Spółka z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie określenia straty za 2001 rok oddala skargę W toku czynności kontrolnych ustalono, że Zakłady [...] "F" Sp. z o.o. w B. w 2001 r. objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym : 1) Z P B "F" Sp. z o.o. w B. o wartości nominalnej [...] zł i 2) Z U T "F" Sp. z o.o. w B. o wartości nominalnej [...] zł. Objęte przez Skarżącą Spółkę udziały w kapitale zakładowym w/w Spółek zostały pokryte według treści: - uchwały zgromadzenia wspólników Z.P.B. "F" z dnia [...] kwietnia 2001 r. "wkładem pieniężnym w kwocie [...] zł", - uchwały zgromadzenia wspólników Z.U.T. "F" z dnia [...] listopada 2001 r. "wkładem pieniężnym w kwocie [...] zł". Skarżąca Spółka objęła udział w Z.P.B. "F" Sp. z o.o. w B. w zamian za wkład w wyniku zobowiązania dłużnika P. H. T. Spółka z o.o. w B. oświadczeniem Zarządu z dnia [...] kwietnia 2001 r. do zapłaty Spółce Z. P. B. kwoty [...] zł tytułem wpłaty za [...] udziałów o wartości [...] zł objętych na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki Z. P. B. z dnia [...] kwietnia 2001 roku /.../. W związku z powyższym z dniem zapłaty kwoty [...] zł, Spółce Z. P. B., wygasły wierzytelności Skarżącej Spółki wobec Spółki P. H. T. wynikające z faktur (wystawionych przez Skarżącą Spółkę dla Spółki P. H. T.), ujętych w załączniku do wskazanego oświadczenia. Na podstawie porozumienia kompensacyjnego zawartego w dniu [...] kwietnia 2001 roku pomiędzy: Spółką P. H. T., Spółką Z. P. B. i Skarżącą Spółką strony wyraziły zgodę na wzajemną kompensatę, tj. Spółka P. H. T. reguluje swoje zobowiązanie wobec Skarżącej Spółki w kwocie [...] zł zgodnie z wyżej powołanym oświadczeniem z dnia [...] kwietnia 2001 roku, Skarżąca Spółka reguluje swoje zobowiązanie wobec Spółki Z. P. B. "F" na kwotę [...] zł za [...] udziałów, Spółka Z. P. B. "F" reguluje swoje zobowiązanie wobec P. H. T. na kwotę [...] zł tytułem udzielonej pożyczki. W związku z powyższym Zarząd Z. P. B. "F" w dniu [...] kwietnia 2001 roku oświadczył, że wkłady pieniężne wspólnika tj. Zakładów [...] "F" zostały wniesione w całości. Ponadto Skarżąca Spółka objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Z.U. T. "F" w B. w zamian za wkład pieniężny w kwocie [...] zł tytułem wpłat za [...] udziały o wartości [...] zł objętych na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki Z. U.T. "F" w B. z dnia [...] listopada 2001 roku. Zarząd Skarżącej Spółki w oświadczeniu z dnia [...] listopada 2001 r. zobowiązał dłużnika Spółkę P. H. T. do zapłaty w swoim imieniu Spółce Z. U. T. "F" kwoty [...] zł, która powoduje z dniem zapłaty wygaśnięcie wierzytelności Skarżącej Spółki wobec Spółki P. H. T. "F" wynikających z faktur sprzedaży wymienionych w załączniku do powyższego oświadczenia. Na podstawie porozumienia z dnia [...] listopada 2001 roku zawartego pomiędzy Skarżącą Spółką i Spółką o.o. Z. U. T. "F" strony uzgodniły, że roszczenie Spółki Z. U. T. "F" w kwocie [...] zł wobec Spółki Zakłady [...] "F" z tytułu wpłaty na pokrycie kapitału zakładowego podwyższonego zgodnie z uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki Z. U. T. "F" z dnia [...] listopada 2001 r. zostanie uregulowane przez Spółkę P. H. T. w imieniu Skarżącej Spółki. Z datą powyższego porozumienia wygasły roszczenia Z. U. T. "F" wobec Skarżącej Spółki o wpłatę kwoty [...] zł oraz wygasło roszczenie tejże Spółki wobec Spółki o.o. P. H. T. w kwocie [...] zł z tytułu faktur sprzedaży, których wykaz został ujęty w załączniku wskazanego porozumienia. Zgodnie z oświadczeniem z dnia [...] listopada 2001 r. Zarząd Spółki o.o. Z. U. T. "F" potrącił kwotę [...] zł, którą Spółka z o.o. P. H. T. wpłaca, zgodnie z poleceniem Skarżącej Spółki z wierzytelności Z. U. T. "F" wobec P. H. T., których wykaz jest w załączniku wskazanego oświadczenia. Ustalenia dokonane w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. były podstawą wydania decyzji z dnia [...] września 2002 r. Nr [...], w której stwierdzono, że objęte przez Skarżącą Spółkę udziały nie zostały pokryte wkładem pieniężnym, bowiem konwersja wierzytelności na udziały stanowi wkład niepieniężny. Zgodnie więc z art. 12 ust. l pkt 7 oraz art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., określono przychód w kwocie wyższej od zadeklarowanej w zeznaniu ostatecznym o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 (CTT - 8) o kwotę [...] zł, uznając jednocześnie, że w przypadku Skarżącej Spółki koszty uzyskania przychodu w związku z objęciem udziałów wynoszą równowartość utraconego prawa majątkowego w postaci wierzytelności w tej części jej wartości nominalnej, która powiększyła aktywa Spółki. W związku z wniesionym przez pełnomocnika skarżącej Spółki w dniu [...] października 2002 r. odwołaniem, Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr [...] uchyliła decyzję Dyrektora UKS w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, iż należałoby zbadać kwestię kosztów poniesionych w związku z objęciem udziałów w innych spółkach. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] zawierała te same co uchylona decyzja ustalenia. W odwołaniu od decyzji pełnomocnik Spółki zakwestionował zasadność ustaleń będących podstawą wydanej decyzji. Izba Skarbowa w B. po przeanalizowaniu zarzutów zawartych w odwołaniu i po zasięgnięciu opinii Ministerstwa Finansów decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. stwierdziła, iż ustalenia dotyczące skutków podatkowych objęcia udziałów w zamian za wierzytelność zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów - ustalone przez Dyrektora UKS w B. - są prawidłowe i postanowiła utrzymać w mocy tę decyzję. Oceniając zatem dla celów podatkowych całokształt okoliczności związanych z zawarciem umowy spółki oraz potrąceniem wierzytelności z tytułu wpłaty na kapitał zakładowy spółki z wierzytelnościami wspólników względem spółki, Izba uzna(a, iż wspólnicy w istocie nie wykonali obowiązku wniesienia wkładu pieniężnego do spółki i zamiast wkładu pieniężnego wnieśli aport w postaci wierzytelności, które posiadali względem spółki. Na decyzję Izby Skarbowej w B. została złożona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku. W złożonej skardze pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1j pkt 3 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, że objęte przez skarżącą udziały, w wyniku konwersji wierzytelności na udziały, zostały pokryte wkładem niepieniężnym. Zarzut wadliwości matrialnoprawnej decyzji w zakresie przychodów pełnomocnik strony skarżącej oparł na uchwale Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r. (sygn. akt CZP 20/93 OSNC 1993/9/57) i piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 16 sierpnia 1996 r. znak PO 4/SA-722-455/96 oraz odpowiedzi Ministerstwa Finansów na interpelację poselską (dotyczące konwersji odsetek od pożyczek na udziały). W ocenie pełnomocnika w tezie uchwały Sądu Najwyższego nie określono charakteru konwersji wierzytelności na udziały jako niepieniężnego, wskazano natomiast, że potrącanie dwóch wzajemnych wierzytelności: spółki o wniesienie wkładu i wspólnika o zaspokojenie wierzytelności jest formą wykonania zobowiązań pieniężnych. Potrącenie jest formą uregulowania wierzytelności, a więc formą zapłaty. 2. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz nie uwzględnienie przy wydawaniu decyzji urzędowej interpretacji przepisów podatkowych. 3. art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady praworządności, z której wynika zasada związania administracji prawem bowiem przepis dopuszczający ustalenie treści czynności prawnej przez organy podatkowe wszedł w życie 1 stycznia 2003 r. i ma zastosowanie tylko do czynności podjętych po tym dniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, a odnosząc się do zarzutów skargi podniósł, że poza sporem w sprawie jest fakt, iż objęcie udziałów w zamian za wierzytelności jest prawnie dopuszczalne. Podstawowym zagadnieniem, z którym nie zgadza się skarżąca Spółka, jest uznanie, iż objęcie udziałów w zamian za wierzytelności jest wkładem niepieniężnym, a pełnomocnik stara się dowieść, że potrącenie umowne wierzytelności jakie miało w niniejszej sprawie jest równoznaczne z zapłatą gotówkową. Organ drugiej instancji uznał natomiast, że w świetle orzecznictwa SN wkładem niepieniężnym mogą być obok własności rzeczy ruchomych i nieruchomości m.in. wymagalne i możliwe do ściągnięcia wierzytelności (pieniężne i niepieniężne). Odnosząc się do zarzutu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że użyte w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie "wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątku podatnika wnoszonych w formie aportu, o ile nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów" jest pojęciem węższym niż "koszty". Wierzytelności Spółki powstały z tytułu faktur sprzedaży netto, zarachowanych, na podstawie art. 12 ust. 3 cyt. ustawy do przychodów Spółki, jako przychód należny, a koszty związane z tym przychodem zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie faktycznym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. brak jest podstaw do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nabycia towarów, gdyż już raz zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego w omawianej sprawie koszt stanowi utracone (przekazane w zamian za zapłatę) prawo majątkowe w postaci wierzytelności, w części nominalnej wartości, która powiększyła aktywa Spółki. Odpowiadając na zarzut dotyczący braku uprawnień organów podatkowych do oceny treści czynności prawnych podjętych przed 1 stycznia 2003 r., w związku z tym, że art. 24a Ordynacji podatkowej wszedł w życie po tej dacie Dyrektor Izby Skarbowej w B. powołał szereg wyroków na poparcie ugruntowanego w orzecznictwie poglądu, które sankcjonowały taką praktykę organów podatkowych w tym względzie, w tym z dnia 19 marca 1997 r. sygn. akt I SA/Kr 1255/96, z dnia 28 stycznia 2000 r. sygn. akt. I SA/Lu 1432/98. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: W związku z tym, że skarga Spółki z o.o. Zakłady [...] "F" została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku w dniu 14 lipca 2003 r., w myśl postanowień art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpatrzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu między Skarżącą a organami podatkowymi, w omawianej sprawie jest ustalenie charakteru udziałów objętych przez skarżącą Spółkę w podwyższonym kapitale zakładowym niżej wymienionych spółek : 1) Z. P. B. "F" Sp. z o.o. w B. ([...] udziałów) 2) Z. U. T. "F" Sp. z o.o. w B.([...] udziały). Skarżąca w toku postępowania kontrolnego przedłożyła oświadczenia Zarządów tych spółek dotyczące pieniężnego pokrycia udziałów w kapitale zakładowym poszczególnych spółek poprzez konwersję wierzytelności. Wierzytelności te powstały z tytułu sprzedaży towarów na rzecz P.H.T. w B. i zostały uprzednio zarachowane do przychodów Spółki w kwotach [...] zł i [...] zł. W rzeczywistości brak jest dowodów potwierdzających wpłaty pieniężne tj. gotówką lub w inny sposób uznany za ekwiwalent pieniądza. W trakcie prowadzonego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku zarządził złożenie aktualnego odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego wraz z ostatnim wnioskiem strony skarżącej o dokonanie zmian w tym rejestrze odnośnie kapitału spółki. Skarżąca spółka w dniu [...]. grudnia 2003 r. złożyła aktualny odpis z KRS wraz z informacją, że nie składała wniosku o dokonanie zmian w Rejestrze. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że poza niniejszą sprawą przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku toczyły się sprawy w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. następujących spółek wchodzących w skład holdingu kapitałowego, występujących jako udziałowcy w poszczególnych spółkach holdingu: 1. Spółka z o.o. Z. P. B. "F", Sygn. akt SA/Bk 843/03, 2. Spółka z o.o. Centrum [...]"F", sygn. akt SA/Bk 844/03, 3. Spółka z o.o. P. H. T., sygn. akt SA/Bk 908/03, 4. Spółka z o.o. "F" U., sygn. akt SA/Bk 813/03, w których również do akt sądowych złożono aktualne odpisy z Krajowego Rejestru Sądowego wraz z uchwałami Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Z załączonego do pisma procesowego ZPB "F" Sp. z o.o. wypisu aktu notarialnego z [...] lutego 2003 r. Rep. A Nr [...] wynika, że Sąd Rejonowy, Sąd Gospodarczy w B. XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego zajął stanowisko w kwestii charakteru udziałów objętych w wyniku konwersji własnych wierzytelności uznając, że w takim przypadku doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego (§ 1 ust. 3 lit. e protokołu z nadzwyczajnego posiedzenia wspólników). W związku z tym, Uchwałą Zgromadzenia Wspólników dokonano konwalidacji poprzedniej uchwały wspólników z dnia 2 kwietnia 2001 r. w zakresie ust. 4 poprzez określenie, że wkłady wnoszone do spółki celem pokrycia udziałów miały charakter niepieniężny. W tym stanie faktycznym zarówno decyzja wydana w pierwszej instancji, jak i zaskarżona decyzja wydana przez Izbę Skarbową w B. w dniu [...] czerwca 2003 r. Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie określenia straty poniesionej za 2001 r. w kwocie [...] zł w miejsce wykazanej w zeznaniu rocznym Cit-8 w kwocie [...] zł w rzeczywistości odzwierciedlały zmiany w kapitałach zakładowych dokonane przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. Z. P. B. "F" oraz Z. U. T. "F". W związku z powyższym wydając decyzję organy podatkowe nie musiały dokonywać oceny treści czynności prawnej (z uwzględnieniem jej celu i zamiaru) tak, by ustalić faktyczny charakter objętych przez skarżącą Spółkę udziałów w kapitale zakładowym spółek, gdyż w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu wydawania decyzji widniały zapisy potwierdzające pokrycie udziałów w tym kapitale wkładami niepieniężnymi w postaci wierzytelności, zgodnie z ustaleniami dokonanymi w trakcie prowadzonego postępowania przez organy podatkowe. W dniu 6 czerwca 2003 r. pełnomocnik skarżącej Spółki zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie (postanowienie z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...]) nie wnosząc do niego uwag, a także nie informując Izby Skarbowej o dokonanych zmianach w rejestrach handlowych potwierdzających, że udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Zatem skoro udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część to na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. – ich nominalna wartość stanowi przychód. W cyt. przepisie posłużono się pojęciem "wkład niepieniężny" a nie aport czy wkład rzeczowy. Z brzmienia tego przepisu można również wysnuć tezę, że przedmiotem wkładu oprócz rzeczy mogą być także prawa majątkowe. Sprawę kosztu uzyskania przychodu reguluje art. 15 ust. 1j pkt 3 w/w ustawy. Zgodnie z jego brzmieniem, do kosztów zalicza się wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątku podatnika wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego, o ile nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. W omawianej sprawie koszt stanowi prawo majątkowe w postaci wierzytelności w wysokości tej części jej wartości nominalnej, która powiększyła aktywa spółki w łącznej kwocie [...] zł (wartość netto wynikająca z faktur sprzedaży). Wierzytelności skarżącej Spółki, które skonwertowano w omawianej sprawie na udziały, powstały z tytułu sprzedaży. Z chwilą zrealizowania sprzedaży, jej wartość netto na podstawie art. 12 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, została zarachowana jako przychód należny, natomiast koszty nabycia towarów lub wytworzenia we własnym zakresie wyrobów będących przedmiotem sprzedaży oraz koszty pośrednie z nią związane zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, zgodnie z postanowieniami art.15 ust. 1j pkt 3 cytowanej ustawy, brak podstaw do ustalenia kosztu uzyskania w wysokości wartości nabycia towarów, które były przedmiotem sprzedaży. Mając na uwadze powyższe działając w oparciu o postanowienia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) orzeczono, jak w sentencji wyroku.