SA/Bk 918/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Orzel (spr.), Sędziowie WSA S. Presnarowicz, Asesor WSA W. Stachurski, Protokolant B. Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2004 r. sprawy ze skargi B. S. w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji o stwierdzeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego B. S. w B. 14.126,50 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. orzeka, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r., Pierwszy Urząd Skarbowy w B., powołując przepisy art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 72§1 pkt 1, art. 73§2 pkt 1, art. 74a oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), uchylił decyzję własną z dnia [...] lutego 2002 r. ([...]) w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok B. S. w B. w wysokości 252.908 złotych i stwierdził nadpłatę w tym podatku za rok 1999 w wysokości 87.583 zł. W uzasadnieniu podano, że po stwierdzeniu nadpłaty w kwocie 252.908 złotych, przeprowadzona kontrola przez Inspektora Kontroli Skarbowej w B. na podstawie upoważnienia z dnia 24.09.2002 r. wykazała, że zawyżona została nadpłata w kwocie 252.908 zł, bowiem winna ona wynosić kwotę 87.583 zł. B. wykazał jako wolną od podatku z mocy przepisów art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 kwotę otrzymanych dopłat w wysokości 868.196,71 zł i kwota ta została rozliczona przy obliczaniu podatku dochodowego za 1999 rok. Zdaniem organu, ze zwolnienia podatkowego korzystała tylko kwota 295.827,95 którą B. uzyskał na podstawie ustawy z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów (Dz.U. z 1996 r., Nr 16, poz. 82 ze zm.). Podano, że bezzasadnie B. uznał jako wolne od podatku dochody stanowiące dopłaty do kredytów inwestycyjnych ze środków Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 grudnia 1993 r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. z 1994 r. Nr 1, poz. 2 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 stycznia 1996 r. w sprawie szczegółowych kierunków działań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz.U. z 1994 r., Nr 1, poz. 2 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 stycznia 1996r. w sprawie szczegółowych kierunków działań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz sposobów ich realizacji (Dz.U. Nr 16, poz. 82 ze zm.) Stwierdzono też, że koszty związane z obsługą bankową kredytów obrotowych wyniosły 38.230,34 zł i kwota ta, zgodnie z przepisami art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów za 1999 rok. Odwołując się od powyższej decyzji B. zarzucał naruszenie przepisów art. 240§1 pkt 5 w zw. z art. 245§1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez błędne przyjęcie, że w sprawie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania w postaci wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, które nie były znane organowi podatkowemu. Okoliczność uzyskania przez B. dopłat do oprocentowania kredytów była znana organowi podatkowemu przy stwierdzaniu nadpłaty i nie stanowi nowej okoliczności w rozumieniu przepisów art. 240 Ordynacji podatkowej i nie wyszła ona na jaw bowiem organ podatkowy ją znał od początku. Nową była tylko interpretacja przepisów przez Urząd Kontroli Skarbowej i przyjęcie, że wolne od podatku były tylko dopłaty do oprocentowania kredytów obrotowych, a nie wszystkich kredytów czyli łącznie z udzielanymi na finansowanie potrzeb inwestycyjnych. Nie można powyższego uznać za nową okoliczność, w rozumieniu przepisów art. 240 Ordynacji podatkowej. Podnosił też, że wydania decyzji dokonano z obrazą przepisów art. 121§1 w zw. z art. 128 i 240§1 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania wznowieniowego na niedopuszczalnej, rozszerzającej wykładni podstaw wznowienia, naruszenie zasady trwałości i ostateczności decyzji, rozstrzyganiu na niekorzyść podatnika niejasności i wątpliwości prawa. Ponadto, zdaniem B., naruszono przepisy art. 187§1 Ordynacji podatkowej przez odmowę zastosowania urzędowej wykładni przepisów art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. dokonanej przez Ministra Finansów w pismach z dnia 14.11.2001 r. i z dnia 28.02.2002 r. Zarzucił też Bank, że organ podatkowy naruszył przepisy art. 17 ust. 1 pkt 14 i art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną interpretację przepisów ustawy i przyjęcie, że wolne od podatku były tylko dopłaty do oprocentowania kredytów obrotowych podczas, gdy wolne od podatku były dopłaty zarówno do kredytów obrotowych jak i inwestycyjnych. B. wnosił o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Pierwszemu Urzędowi Skarbowemu w B. Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2003 roku utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ustosunkowując się do zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu art. 240§1 pkt 5 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...].02.2002 r. stwierdzała nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 252.908 zł. Natomiast B. wnosił o stwierdzenie nadpłaty w innej wysokości, tj. 291.060 zł. Różnica wynikła stąd, że B. we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie uwzględnił wydatków sfinansowanych z otrzymanych dopłat, które w świetle przepisów art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu. Pierwotnie organ podatkowy pierwszej instancji przyjął wysokość kosztów wskazanych przez B. w zestawieniu z dnia 26.02.2002 r. W toku kontroli skarbowej ustalono, że wysokość kosztów uprzednio przyjęta była nieprawidłowa. Dopiero po sprawdzeniu i analizie dowodów źródłowych ustalono wysokość kosztów uzyskania przychodów, co miało wpływ na wysokość nadpłaty podatku. Izba Skarbowa nie zgodziła się też z zarzutem naruszenia przepisów art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Izby Skarbowej, brak jest podstaw do przyjęcia, że B. w 1999 roku otrzymał środki pieniężne w formie dotacji, o której stanowią przepisy art. 69 ust. 4 pkt 4 ustawy o finansach publicznych. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie NSA m. in. w wyroku z dnia 19 lutego 2002 roku, SA/Lu 849/01. Skarżąc powyższą decyzję, pełnomocnik procesowy B., wnosiła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie na rzecz B. zwrotu kosztów postępowania sądowego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa prawnego według umowy zlecenia. W uzasadnieniu powtórzone zostały argumenty przywoływane w odwołaniu. Do skargi załączone zostały odpisy wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: - 25 marca 2002 r. w sprawie SA/Wr 3154/01; - 30 października 2001 r. w sprawie SA/Sz 2581/00; - 25 września 2001 r. w sprawie SA/Bk 1181/00. Wydając wyroki w powyższych sprawach Sąd uchylił zaskarżone decyzje. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie. Powtórzone zostały argumenty przywołane w decyzji organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego (por. W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, str. 230). W postępowaniu podatkowym, stosownie do regulacji zawartej w art. 240§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną możliwe jest jeżeli zachodzą przyczyny enumeratywnie wyliczone w art. 240 Ordynacji podatkowej, to znaczy przynajmniej jedna z przyczyn w tym przepisie wskazanych. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wznowiły postępowanie uznając, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję (art. 240§1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Ze stanowiskiem tym nie zgadza się skarżący B. twierdząc, że w sprawie nie wyszły na jaw żadne nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które nie były znane organowi podatkowemu podejmującemu decyzję, w której wznowiono postępowanie. Okoliczności i dowody były znane, a jedynie miała miejsce nowa interpretacja tych okoliczności powstała w wyniku pism Ministerstwa Finansów i dlatego, w ocenie Banku, nie mogła ona stanowić podstawy wznowienia postępowania. Strona skarżąca ma rację twierdząc, że nowa interpretacja okoliczności faktycznych znanych uprzednio organowi podatkowemu przy podejmowaniu poprzedniej decyzji, nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania. Przepisy art. 122 Ordynacji podatkowej przyjmują założenie, że organy podatkowe przed powzięciem decyzji, podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Prowadzi to do wniosku, że jeżeli stan faktyczny sprawy nie został ustalony i wyjaśniony to organ podatkowy nie powinien wydawać decyzji. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji nie wykazały, że zaistniały nowe dowody lub nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji, które nie znane były organowi wydającemu decyzję. Sprawa opodatkowania dopłat do oprocentowania kredytów preferencyjnych udzielanych przez banki spółdzielcze podmiotom rolniczym znana była organom podatkowym. Zagadnienie zwolnienia od podatku dochodowego osób prawnych w 1999 roku dopłat do oprocentowania kredytów preferencyjnych udzielanych przez banki spółdzielcze budziło wiele wątpliwości w organach podatkowych, jak również brak było jednolitości w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 17.10.2001 r. w sprawach : I SA/Lu 53/01, I SA/Lu 122/01 i I SA/Lu 124/01 Sąd przyjął, że banki w 1999 r. nie otrzymywały z budżetu państwa dotacji do oprocentowania kredytów, gdyż na podstawie ustawy z dnia 5 stycznia 1995 roku o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych, jak również rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1995 roku w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielania dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze (Dz.U. Nr 19, poz. 92 ze zm.), do otrzymania dopłaty ze środków budżetu państwa uprawnieni byli jedynie krajowi przedsiębiorcy prowadzący produkcję rolną. Ponieważ banki spółdzielcze nie prowadziły produkcji rolnej przeto nie należały do kręgu podmiotów uprawnionych do otrzymywania dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze. Większość Ośrodków Zamiejscowych Naczelnego Sądu Administracyjnego reprezentowała pogląd odmienny (por. wyroki: z dnia 25.09.2001 r. SA/Bk 1181/00; z dnia 12.12.2001 r. SA/Sz 1331/00 i SA/Sz 1379/00; z dnia 25 marca 2002 r. I SA/Wr 3154/01; z dnia 26.02.2002 r. I SA/Ka 2542/00; z dnia 21.03.2002 r. I SA/Ka 244/01; z dnia 8 maja 2002 r. I SA/Ka 470/01; z dnia 8 maja 2002 r. I SA/Ka 2272/00). Zagadnienie to było też przedmiotem uchwały Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003 roku, sygn. akt FPS 7/03. Na przedstawioną Sądowi wątpliwość: "Czy zwolnienia przedmiotowe od podatku dotyczące dotacji otrzymanych z budżetu państwa jakie przewiduje ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku w podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) w art. 17 ust. 1 pkt. 14 w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku stosuje się do dochodów powstałych w banku w wyniku realizacji przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 stycznia 1995 roku o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz.U. Nr 13, poz. 60 ze zm.), Sąd orzekł "Przewidziane w art. 17 ust. 17 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) zwolnienie od podatku dotacji otrzymanych z budżetu państwa ma zastosowanie do dochodów banku z tytułu dopłat do kredytów otrzymanych w oparciu o przepisy art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 stycznia 1995 roku o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz.U. Nr 13, poz. 60 ze zm.)." Ustawa z dnia 5 stycznia 1995 roku stanowi, że ze środków budżetu państwa udzielane są dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych dla krajowych podmiotów gospodarczych na cele wskazane w art. 3. Cele rolnicze ustawa wylicza w art. 4. W art. 8 ustawa upoważnia Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielania dopłat do oprocentowania kredytów, o których mowa w art. 3. Rada Ministrów rozporządzeniem z dnia 21 lutego 1995 r. w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielania dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze (Dz.U. Nr 19, poz. 92 ze zm.) w § 1 określiła do jakich kredytów mogą być udzielane dopłaty do oprocentowania ze środków budżetu państwa (§1 pkt 1-9). Wyżej powołane rozporządzenie w §7 ust. 1 stanowi, że czynności związane z dokonywaniem dopłat na cele, o których mowa w §1 Minister Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej powierzy w drodze umowy Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Środki na dopłaty, o których mowa w ust. 1 są przekazywane Agencji z budżetu Ministerstwa Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej na podstawie składanego kwartalnie zapotrzebowania (§ 7 ust. 2 rozporządzenia). Wnioski o objęte dopłatami kredyty na cele, o których mowa w § 1, są składane przez krajowe podmioty gospodarcze w bankach, które będą zawierały z Agencją umowy w sprawie dopłat na cele rolnicze (§ 7 ust. 3 rozporządzenia). Z wyżej przedstawionej regulacji wcale nie wynika, że dopłaty do oprocentowania kredytów uzyskane przez banki spółdzielcze od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa nie mogą być traktowane jako dotacje budżetowe korzystające ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w 1999 roku z mocy przepisów art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). Wyłączenie z kwot wolnych od podatku dochodowego od osób prawnych w 1999 roku dopłat do kredytów preferencyjnych uzyskanych przez banki spółdzielcze za pośrednictwem Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa nie znajduje oparcia w wyżej powołanych przepisach. Organy podatkowe nie wykazały, że środki pieniężne uzyskane poprzez skarżący B. w 1999 r. za pośrednictwem Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa przeznaczone na dopłaty do preferencyjnych kredytów bankowych nie były przeznaczane na cele, których nie wymienia ustawa z dnia 5 stycznia 1995 roku o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych i rozporządzenie wykonawcze do tej ustawy z dnia 21 lutego 1995 roku. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy musi wykazać, że w sprawie bezspornie zaistniały przyczyny wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240§1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez wykazanie tych przyczyn i podanie kiedy organ podatkowy pierwszej instancji o ich istnieniu powziął wiadomość. Ponadto, organ winien wykazać, że środki uzyskane przez skarżący B. na dopłaty do preferencyjnych kredytów w rolnictwie zrealizowane w 1999 roku za pośrednictwem Agencji Modernizacji i Restrukturyzacji Rolnictwa nie stanowiły dopłat wykonywanych na podstawie ustawy z dnia 5 stycznia 1995 roku o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych oraz rozporządzenia wynikającego z tej ustawy. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za uzasadnioną i stosując przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w zw. z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania Sąd orzekł po myśli przepisów art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.