SA/Bk 999/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Lewkowicz, Sędzia NSA J. Orzel (spr.), Asesor WSA U. Rymarska, Protokolant B. Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2004 r. sprawy ze skargi B. S. w N. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego B. S. w N. kwotę 3.005 zł (słownie: trzy tysiące pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] grudnia 2002 roku, określił podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 rok należny od B. S. w N. w kwocie 62.609,- zł w miejsce zeznanego w kwocie 52.795,- zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że B. w deklaracji CIT-8 z dnia 22.03.2002 r. kwotę otrzymanych dopłat do kredytów obrotowych wykazał jako dochody wolne od opodatkowania i pomniejszył o kwotę 105.317,17 zł dochód podlegający opodatkowaniu. Odwołując się od powyższej decyzji B. wyjaśniał, że korekty uprzednich deklaracji składane były przez B. w wyniku kolejnych interpretacji Ministerstwa Finansów. Ponadto B. stwierdził, że otrzymanych dotacji w formie dopłat do oprocentowania kredytów nie wykorzystywał na finansowanie kosztów funkcjonowania B. Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...] marca 2003 roku orzekła o uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego ponownego rozpatrzenia wymagała sprawa ustalenia kwoty kosztów uzyskania przychodów sfinansowanych z dotacji z budżetu państwa – wolnych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 roku, określił zobowiązanie podatkowe B. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 82.340,- zł w miejsce zadeklarowanego - w kwocie 52.795,- złotych, czyli wyższe od wynikającego z pierwotnej decyzji z dnia [...].12.2002 r. (62.609,- zł). Z uzasadnienia decyzji wynikało, że organ nie podzielił stanowiska B. wyrażonego w zeznaniu Cit-8 o wysokości otrzymanych dopłat do oprocentowania preferencyjnych kredytów bankowych jedynie w kwocie 105.307,17 zł. Ponadto przyjęto, że dopłaty ogółem wyniosły 290.515,30 zł, w tym dochody wolne –105.307,17 zł zaś koszty ogółem – 1.243.149,94 zł. Dochód wolny od podatku, w stosunku do ogółu dochodów wyrażał się wskaźnikiem 6,99 %. Stosując ten sam wskaźnik organ wyliczył, że wydatki sfinansowane z otrzymanej dotacji budżetowej wyniosły 86,896,- zł. W związku z tym koszty uzyskania przychodów zostały przyjęte w kwocie 1.156.253,94 zł. Wnosząc odwołanie od powyższej decyzji, B. wskazywał, że składając kolejne korekty zeznań CIT-8 stosował się do aktualizowanego stanowiska Ministerstwa Finansów wyrażanego w kolejnych pismach wyjaśniających przepisy. Ponieważ stosował się do interpretacji Ministerstwa Finansów, to w jego ocenie nie może ponosić ujemnych skutków takiego zachowania, co wynika z treści art. 14 Ordynacji podatkowej. Ponadto B. kwestionował wyliczenie wydatków i kosztów sfinansowanych z otrzymanej dotacji, przyjętych przez organ kontroli skarbowej w kwocie 86.896,- zł. Decyzją z dnia [...] lipca 2003 roku Izba Skarbowa w B. orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., podzielając argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, różnica pomiędzy podatkiem zeznanym przez B., a określonym niniejszą decyzją powstała w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki i koszty sfinansowane z otrzymanych przez B. dotacji budżetowych w kwocie 86.896,- zł. B. w 1999 roku nie prowadził wyodrębnionej ewidencji rachunkowej kosztów pozwalającej na ustalenie ich źródła finansowania . Skarżąc powyższą decyzję pełnomocnik procesowy B. wnosił o jej uchylenie oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w/g norm przepisanych. W uzasadnieniu powtórzone zostały zarzuty zawarte w odwołaniu. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w B. wnosiła o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku została wniesiona w dniu 4 sierpnia 2003 roku. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), sprawa podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga jest uzasadniona. Zagadnienie zwolnienia od podatku dochodowego osób prawnych w 1999 roku, dopłat do oprocentowania kredytów preferencyjnych udzielanych przez banki spółdzielcze budziła wiele wątpliwości w organach podatkowych, jak również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ośrodek Zamiejscowy NSA w Lublinie w wyrokach z dnia 17.10.2001 r. w sprawach I SA/Lu 53/01, I SA/Lu 122/01 i I SA/Lu 124/01 przyjął, że banki w 1999 r. nie otrzymywały z budżetu państwa dotacji do oprocentowania kredytów, gdyż na podstawie ustawy z dnia 5 stycznia 1995 roku o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych, jak również rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1995 roku w sprawie szczegółowych zasad zakresu i trybu udzielenia dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze (Dz.U. Nr 19, poz. 92 ze zm.), do otrzymania dopłaty ze środków budżetu państwa uprawnieni byli jedynie krajowi przedsiębiorcy prowadzący produkcję rolną. Ponieważ banki spółdzielcze nie prowadziły produkcji rolnej, przeto nie należały do kręgu podmiotów uprawnionych do otrzymywania dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze. Większość Ośrodków Zamiejscowych Naczelnego Sądu Administracyjnego reprezentowała pogląd odmienny (por. wyroki: z dnia 25.09.2001 r. SA/Bk 1181/00; z dnia 12.12.2001 r. SA/Sz 1331/00 i SA/Sz 1379/00; z dnia 25.03.2002 r. I SA/Wr 3154/01; z dnia 26.02.2002 r. I SA/Ka 2542/00; z dnia 21.03.2002 r. I SA/Ka 244/01; z dnia 08.05.2002 r. I SA/Ka 470/01 i I SA/Ka 2272/00). Zagadnienie to było też przedmiotem uchwały Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.08.2003 r. sygn. akt FPS 7/03. Na przedstawioną Sądowi wątpliwość "Czy zwolnienia przedmiotowe od podatku dotyczące dotacji otrzymanych z budżetu państwa jakie przewiduje ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) w art.17 ust. 1 pkt 14 w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku stosuje się do dochodów powstałych w banku w wyniku realizacji przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 stycznia 1995 roku o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz.U. Nr 13, poz. 60 ze zm.), Sąd orzekł "Przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) zwolnienie od podatku dotacji otrzymanych z budżetu państwa ma zastosowanie do dochodów banku z tytułu dopłat do kredytów, otrzymanych w oparciu o przepisy art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 stycznia 1995 roku o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz.U. Nr 13, poz. 60 ze zm.)." Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (stan prawny na rok 1999), ustawa ta określa zasady stosowania dopłat ze środków budżetu państwa do oprocentowania kredytów bankowych na cele rolnicze, finansowanie kontraktów eksportowych oraz skup i przechowywanie zapasów ryb morskich. Ustawa z dnia 5 stycznia 1995 roku stanowi, że ze środków budżetu państwa udzielane są dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych dla krajowych podmiotów gospodarczych na cele wskazane w art. 3. Cele rolnicze ustawa wylicza w art. 4. W art. 8 ustawa upoważnia Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielania dopłat do oprocentowania kredytów, o których mowa w art. 3. Rada Ministrów rozporządzeniem z dnia 21 lutego 1995 r. w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielania dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze (Dz.U. Nr 19, poz. 92 ze zm.) w § 1 określiła do jakich kredytów mogą być udzielane dopłaty do oprocentowania ze środków budżetu państwa (§1 pkt 1-9). Wyżej powołane rozporządzenie w §7 ust. 1 stanowi, że czynności związane z dokonywaniem dopłat na cele, o których mowa w §1 Minister Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej powierzy w drodze umowy Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Środki na dopłaty, o których mowa w ust. 1 są przekazywane Agencji z budżetu Ministerstwa Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej na podstawie składanego kwartalnie zapotrzebowania (§7 ust. 2 rozporządzenia). Wnioski o objęte dopłatami kredyty na cele, o których mowa w § 1, są składane przez krajowe podmioty gospodarcze w bankach, które będą zawierały z Agencją umowy w sprawie dopłat na cele rolnicze (§ 7 ust. 3 rozporządzenia). Z wyżej przedstawionej regulacji wcale nie wynika, że dopłaty do oprocentowania kredytów uzyskane przez banki spółdzielcze od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa nie mogą być traktowane jako dotacje budżetowe korzystające ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w 1999 roku z mocy przepisów art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). Wyłączenie z kwot wolnych od podatku dochodowego od osób prawnych w 1999 roku dopłat do kredytów preferencyjnych uzyskanych przez banki spółdzielcze za pośrednictwem Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa nie znajduje oparcia w wyżej powołanych przepisach. Organy podatkowe nie wykazały, że środki pieniężne uzyskane poprzez skarżący B. w 1999 r. za pośrednictwem Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa przeznaczone na dopłaty do preferencyjnych kredytów bankowych nie były przeznaczane na cele, których nie wymienia ustawa z dnia 5 stycznia 1995 roku o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych i rozporządzenie wykonawcze do tej ustawy z dnia 21 lutego 1995 roku. Sąd uznał za uzasadniony zarzut skarżącego B. o stosunkowym wyliczeniu kosztów uzyskania przychodów przypadających na uzyskane dopłaty do preferencyjnych kredytów na cele rolnicze, które korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w 1999 roku, na zasadach określonych w art. 15 ust. 2 ustawy. Warunkiem ustalenia kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: - faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł, - brak wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2001 roku w sprawie I SA/Lu 465/00). Organy podatkowe obu instancji nie wykazały, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły łącznie obie wyżej wymienione przesłanki. Niezależnie od powyższego, Sąd zwraca uwagę na nieprawidłową praktykę zastosowaną w sprawie przez Izbę Skarbową w B., która doprowadziła w istocie do pogorszenia sytuacji odwołującego się B. Izba Skarbowa w B., w wyniku rozpatrzenia odwołania B. z dnia 20.12.2002 r., powołując przepisy art. 233§2 Ordynacji podatkowej orzekła o uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].12.2002 r. (Nr [...]) z zaleceniem "... ponownego rozpatrzenia wymaga ustalenie kwoty kosztów uzyskania przychodów sfinansowanych z dotacji z budżetu państwa ...". W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. bez przeprowadzania jakiegokolwiek uzupełniającego postępowania dowodowego, decyzją z dnia [...].04.2003 r. ([...]) określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych B. za rok 1999 w kwocie 82.340 zł chociaż poprzednio uchyloną decyzją wysokość zobowiązania określono w wysokości 62.609 zł. Nie ma więc wątpliwości, że w rezultacie ponownego rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w wyniku uchylenia poprzedniej decyzji przez Izbę Skarbową w B. na podstawie przepisów art. 233§2 Ordynacji podatkowej, doszło do określenia zobowiązania podatkowego B. w wyższej wysokości. Przepisy art.233§2 Ordynacji podatkowej upoważniają organ odwoławczy do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ponownie rozpatrując sprawę nie przeprowadził żadnego uzupełniającego postępowania dowodowego, a ponowną decyzję wydał w oparciu o uprzednio zebrane dowody w sprawie. W tej sytuacji Izba Skarbowa w B. nie powinna orzekać o uchyleniu poprzedniej decyzji lecz sprawę rozpatrzyć w trybie przepisów art. 233§1 bądź art. 234 Ordynacji podatkowej. W przypadku zaś, gdy organ odwoławczy rozpatrując odwołanie stwierdził, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości niższej, to winien zastosować procedurę przewidzianą w tym przepisie. Mając powyższe okoliczności na uwadze Sąd stosując przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania Sąd orzekł po myśli przepisów art. 200 wyżej powołanej ustawy.